Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné podniky a správu daní

Január 2022 ÚVODNÉ SLOVO ÚVODNÉ SLOVO ÚVODNÉ SLOVO OBSAH OBSAH OBSAH OBSAH ÚVOD ÚVOD ÚVOD ÚVOD ÚVOD POUŽITÉ SKRATKY POUŽITÉ SKRATKY GLOSÁR GLOSÁR GLOSÁR GLOSÁR GLOSÁR GLOSÁR KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA I: PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA II: METÓDY TRANSFEROVÉHO OCEŇOVANIA KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA III: ANALÝZA POROVNATEĽNOSTI KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA IV: ADMINISTRATÍVNE POSTUPY KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA V: DOKUMENTÁCIA KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VI: NEHMOTNÝ MAJETOK KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VII: VNÚTROSKUPINOVÉ SLUŽBY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA VIII: DOHODY O PRÍSPEVKOCH NA NÁKLADY KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE KAPITOLA IX: PODNIKOVÉ REŠTRUKTURALIZÁCIE

Originál tejto publikácie pôvodne zverejnilo OECD v anglickom jazyku pod názvom: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 © OECD 2022, https://doi.org/10.1787/0e655865-en.

Tento preklad nevytvorilo OECD a nie je oficiálnym prekladom OECD. Kvalita prekladu a jeho súlad s textom publikácie v pôvodnom jazyku je výhradne na zodpovednosti autora prekladu. V prípade akéhokoľvek nesúladu medzi originálom a prekladom je za platný považovaný výlučne text originálnej publikácie.

Tento dokument a všetky tu uvedené návrhy nie sú dotknuté statusom alebo zvrchovanosťou nad akýmkoľvek územím, vymedzením medzinárodných hraníc a názvom akéhokoľvek územia, mesta alebo oblasti.

Korigendum publikácií OECD sa nachádzajú na adrese: www.oecd.org/about/publishing/corrigenda.htm.

© 2023 Ministerstvo financií Slovenskej republiky pre tento slovenský preklad

Táto smernica je revíziou Správy OECD Transferové oceňovanie a nadnárodné podniky (1979). V pôvodnom znení bola schválená 27. júna 1995 Výborom pre daňové záležitosti a 13. júla 1995 boli Radou OECD schválené k zverejneniu.

Od pôvodného vydania bola smernica doplnená:

Navyše bola táto smernica upravená:

Táto smernica sa bude naďalej dopĺňať o dodatočné usmernenia, ktoré sa zaoberajú v transferovom oceňovaní ďalšími aspektmi a bude sa neustále pravidelne posudzovať a upravovať.

1.Význam nadnárodných podnikov (Multinational enterprises, MNE) vo svetovom obchode sa od prijatia tejto smernice v roku 1995 stále dramaticky zvyšuje. Táto skutočnosť je čiastočne odrazom zvýšeného tempa integrácie národných ekonomík a technologického pokroku, a to najmä v oblasti komunikácií. Rast nadnárodných podnikov prináša čoraz zložitejšie daňové otázky tak pre správcov dane, ako aj pre samotné nadnárodné podniky, pretože na samostatné pravidlá zdaňovania MNE nemožno nazerať izolovane, ale musia sa riešiť v širokom medzinárodnom kontexte.

7.Tieto medzinárodné daňové zásady si členské krajiny OECD zvolili, aby slúžili dvojitému cieľu - zabezpečiť zodpovedajúci daňový základ v každom štáte a zabrániť dvojitému zdaneniu, čím sa minimalizujú rozpory medzi daňovými správami a podporuje sa medzinárodný obchod a investície. Na dosiahnutie týchto cieľov je v globálnej ekonomike lepšia koordinácia medzi štátmi než daňová súťaž. OECD, ktorej poslaním je prispievať k rozširovaniu svetového obchodu na mnohostrannom a nediskriminačnom základe a zabezpečovať v členských krajinách čo najvyšší udržateľný ekonomický rast, neustále pracuje na budovaní konsenzu o medzinárodných daňových zásadách, čím predchádza jednostranným reakciám na mnohostranné problémy.

8.Vyššie uvedené zásady týkajúce sa zdaňovania nadnárodných podnikov sú zapracované v Modelovej daňovej zmluve OECD o príjmoch a o majetku (Modelová daňová zmluva OECD), ktorá tvorí základ rozsiahlej siete dvojstranných zmlúv o daniach z príjmov medzi členskými krajinami OECD navzájom a medzi členskými a nečlenskými krajinami. Tieto zásady sú zapracované aj do Modelovej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi.

9.Hlavné mechanizmy na riešenie problémov, ktoré vznikajú pri uplatňovaní medzinárodných daňových zásad na nadnárodné podniky, sú obsiahnuté v týchto dvojstranných zmluvách. Články, ktoré sa týkajú najmä zdaňovania nadnárodných podnikov, sú článok 4, ktorý definuje rezidenciu; články 5 a 7, ktoré upravujú zdaňovanie stálych prevádzkarní; článok 9, ktorý sa týka zdaňovania ziskov prepojených podnikov a ktorý uplatňuje princíp nezávislého vzťahu; články 10, 11 a 12, ktoré upravujú zdaňovanie dividend, úrokov a licenčných poplatkov; a články 24, 25 a 26, ktoré obsahujú osobitné ustanovenia týkajúce sa nediskriminácie, riešenia sporov a výmeny informácií.

10.Výbor pre daňové záležitosti, ktorý je hlavným orgánom OECD pre daňovú politiku, vydal niekoľko správ týkajúcich sa uplatňovania týchto článkov na nadnárodné podniky a iné subjekty. Výbor podporil prijatie spoločných výkladov týchto článkov, vďaka čomu sa zníži riziko neprimeraného zdanenia a poskytnú sa vhodné prostriedky na riešenie problémov vyplývajúcich zo spolupôsobenia právnych predpisov a postupov rôznych štátov.

11.Pri uplatňovaní vyššie uvedených zásad pri zdaňovaní nadnárodných podnikov je jednou z najzložitejších otázok stanovenie primeraných transferových cien na daňové účely. Transferové ceny sú ceny, za ktoré podnik prevádza fyzický tovar a nehmotný majetok alebo poskytuje služby prepojeným podnikom. Na účely tejto smernice je „prepojeným podnikom“ podnik, ktorý spĺňa podmienky podľa článku 9 ods. 1 písm. a) a b) Modelovej daňovej zmluvy OECD. Podľa uvedených podmienok sa dva podniky považujú za prepojené, ak sa jeden podnik priamo alebo nepriamo podieľa na riadení, kontrole alebo na majetku druhého podniku, alebo ak sa „tie isté osoby priamo alebo nepriamo podieľajú na riadení, kontrole alebo majetku“

oboch podnikov (t. j. ak sú obidva podniky spoločne ovládané tou istou osobou). Problémy rozobrané v tejto smernici vznikajú aj v súvislosti s prístupom k stálym prevádzkarňam, ako sa uvádza v Správe o priraďovaní ziskov stálym prevádzkarňam, ktorú prijala Rada OECD v júli 2010 a ktorá nahrádza správu OECD Modelová daňová zmluva: priraďovanie príjmov stálym prevádzkarňam (1994). Relevantné pojednania možno nájsť aj v správe OECD Medzinárodné daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam (1987).

12.Transferové ceny sú významné pre daňovníkov aj pre správcov dane, pretože z veľkej časti určujú príjmy a výdavky, a teda zdaniteľné zisky prepojených podnikov v rôznych daňových jurisdikciách. Otázky transferového oceňovania pôvodne vyplynuli z transakcií medzi prepojenými podnikmi pôsobiacimi v rámci rovnakej daňovej jurisdikcie. Táto smernica, ktorá sa zameriava na medzinárodné aspekty transferového oceňovania, nerieši vnútroštátne otázky. Medzinárodné aspekty sú náročnejšie na riešenie, pretože zahŕňajú viac ako jednu daňovú jurisdikciu, takže prípadná úprava transferovej ceny v jednej jurisdikcii vyžaduje zodpovedajúcu zmenu aj v inej jurisdikcii. Ak však druhá jurisdikcia nesúhlasí s vykonaním korešpondujúcej úpravy, skupina MNE bude z tejto časti svojich ziskov zdanená dvakrát. Aby sa minimalizovalo riziko takéhoto dvojitého zdanenia, je potrebný medzinárodný konsenzus o spôsobe stanovenia transferových cien pri cezhraničných transakciách na daňové účely.

13.Táto smernica má byť revíziou a zjednotením predchádzajúcich správ Výboru OECD pre daňové záležitosti, ktoré sa zaoberajú transferovým oceňovaním a inými súvisiacimi daňovými otázkami týkajúcimi sa nadnárodných podnikov. Základnou správou je Transferové oceňovanie a nadnárodné podniky (1979) („správa z roku 1979“), ktorú Rada OECD zrušila v roku 1995. Ďalšie správy sa zaoberajú problematikou transferového oceňovania v kontexte špecifických tém. Ide o správy Transferové oceňovanie a nadnárodné podniky – tri daňové problémy (1984) („správa z roku 1984“) a Nízka kapitalizácia („správa z roku 1987“). Zoznam zmien a doplnení tejto smernice je uvedený v časti Úvodné slovo.

14.Táto smernica vychádza aj z pripomienkovania navrhovaných nariadení o transferovom oceňovaní, ktoré OECD uskutočnila v Spojených štátoch [pozri správu OECD Daňové aspekty transferového oceňovania v nadnárodných podnikoch: navrhované predpisy USA (1993)]. Kontext, v ktorom bola napísaná uvedená správa, sa však veľmi líšil od kontextu, v ktorom bola vypracovaná táto smernica, pričom správa bola oveľa obmedzenejšia a konkrétne sa týkala nariadení navrhovaných pre USA.

15.Členské krajiny OECD naďalej podporujú princíp nezávislého vzťahu, ktorý je zakotvený v Modelovej daňovej zmluve OECD (a v dvojstranných zmluvách, ktoré právne zaväzujú zmluvných partnerov v danom ohľade) a v správe z roku 1979. Táto smernica sa zameriava na uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu pri posudzovaní transferového oceňovania prepojených podnikov. Smernica má pomôcť správcom dane (v členských krajinách OECD aj v nečlenských krajinách) a nadnárodným podnikom tým, že navrhuje možnosti vzájomne uspokojivého riešenia v prípadoch transferového oceňovania, čím sa minimalizuje konflikt medzi daňovými správami navzájom, ako aj medzi daňovými správami a nadnárodnými podnikmi a predchádza sa vzniku nákladných súdnych sporov. Smernica analyzuje metódy posudzovania, či sú podmienky obchodných a finančných vzťahov v rámci MNE v súlade s princípom nezávislého vzťahu a rozoberá praktické uplatnenie týchto metód. Rozoberá aj rozdeľovanie globálnych ziskov podľa vzorca.

16.Členským krajinám OECD sa odporúča, aby sa pridržiavali tejto smernice pri uplatňovaní svojich vnútroštátnych postupov v oblasti transferového oceňovania a daňovníkom sa odporúča, aby sa touto smernicou riadili pri posudzovaní, či je ich transferové ocenenie na daňové účely v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Správcovia dane sa vyzývajú, aby vo svojich kontrolných postupoch prihliadali na obchodný úsudok daňovníka v súvislosti s uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a aby vykonávali svoje analýzy transferového oceňovania z tejto perspektívy.

17.Táto smernica je zároveň určená predovšetkým na to, aby upravovala riešenie prípadov transferového oceňovania prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd medzi členskými krajinami OECD a prípadných rozhodcovských konaní. Ďalej poskytuje pokyny k postupu v prípade vznesenia požiadavky na korešpondujúcu úpravu. Komentár k článku 9 ods. 2 Modelovej daňovej zmluvy OECD objasňuje, že štát, od ktorého sa požaduje korešpondujúca úprava, by mal žiadosti vyhovieť len vtedy, ak tento štát „má za to, že upravená hodnota ziskov správne premieta výšku ziskov, ktorá by sa dosiahla v prípade realizácie transakcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu“. To znamená, že v konaní pred príslušným orgánom nesie štát, ktorý navrhol primárnu úpravu, bremeno preukázania druhému štátu, že úprava „je opodstatnená z vecného hľadiska aj z hľadiska sumy“. Od oboch príslušných orgánov sa očakáva, že si pri riešení prípadov procedúrou vzájomných dohôd poskytnú vzájomnú súčinnosť.

18.Pri hľadaní rovnováhy medzi záujmami daňovníkov a správcov dane tak, aby bol výsledok spravodlivý pre všetkých zúčastnených, je potrebné zvážiť všetky aspekty systému relevantné pre transferového oceňovanie. Jedným z nich je rozdelenie dôkazného bremena. Vo väčšine jurisdikcií nesie dôkazné bremeno správca dane, ktorý musí preukázať prima facie, že ceny daňovníka nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Treba však poznamenať, že aj v takom prípade môže správca dane v primeranom rozsahu daňovníkovi uložiť, aby predložil svoju evidenciu a umožnil tak správcovi dane vykonať preskúmanie kontrolovaných transakcií. V iných jurisdikciách môže v určitých ohľadoch znášať dôkazné bremeno daňovník. Niektoré členské krajiny OECD zastávajú názor, že pravidlá dôkazného bremena, ktoré pre prípady transferového oceňovania stanovuje článok 9 Modelovej daňovej zmluvy OECD, majú prednosť pred akýmikoľvek protichodnými vnútroštátnymi predpismi. Iné krajiny sa však domnievajú, že článok 9 nestanovuje pravidlá ohľadne dôkazného bremena (porovnaj odsek 4 komentára k článku 9 Modelovej zmluvy OECD). Bez ohľadu na to, ktorá strana nesie dôkazné bremeno, spravodlivosť rozdelenia dôkazného bremena by sa musela posudzovať aj s ohľadom na ďalšie charakteristiky daňového systému daného štátu, ktoré majú vplyv na celkové riešenie pravidiel transferového oceňovania vrátane riešenia sporov. Patria medzi ne sankcie, postupy zisťovania, odvolacie postupy v správnom konaní, pravidlá týkajúce sa úhrady úrokov v súvislosti s vymeraním a vrátením dane, či sa pred podaním námietky proti úprave vyžaduje zaplatenie vymeraného nedoplatku na dani, premlčacia lehota a rozsah, v akom sú stanovené pravidlá vopred známe. Nie je vhodné vyvodzovať nepodložené závery o transferovom oceňovaní len na základe niektorého z týchto prvkov, a to sa týka aj dôkazného bremena. Niektoré z týchto otázok sú bližšie rozobrané v Kapitole IV.

19.Táto smernica sa zameriava na hlavné principiálne otázky, ktoré vznikajú v oblasti transferového oceňovania. Výbor pre daňové záležitosti má v úmysle ďalej pokračovať v práci v tejto oblasti. V roku 2010 bola schválená revízia Kapitol I - III a nová Kapitola IX, ktoré odzrkadľujú prácu výboru na problematike porovnateľnosti, transakčných ziskových metód a aspektov transferového oceňovania pri reštrukturalizácii podnikov. V roku 2013 sa tiež vykonala revízia pokynov ohľadne bezpečných prístavov, v ktorých sa uznáva, že správne navrhnuté bezpečné prístavy môžu do istej miery zmierniť záťaž spojenú so zabezpečovaním súladu s predpismi a poskytnúť daňovníkom väčšiu istotu. V roku 2016 sa vykonala podstatná revízia tejto smernice, v ktorej sa premietli vysvetlenia a revízie dohodnuté v správe o akciách BEPS 8 - 10 Zosúladenie výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnoty a v správe o akcii BEPS 13 Dokumentácia o transferovom oceňovaní a vykazovanie podľa jednotlivých krajín. V roku 2018 bola schválená revízia pokynov na uplatňovanie metódy delenia zisku v Kapitole II, ako aj doplnenie novej prílohy ku Kapitole VI, ktorá poskytuje správcom dane pokyny týkajúce sa prístupu k ťažko oceniteľnému nehmotnému majetku. A napokon v roku 2020 bola táto smernica doplnená o novú Kapitolu X, ktorá poskytuje pokyny ohľadne aspektov transferového oceňovania finančných transakcií. Výbor má v úmysle pravidelne vyhodnocovať skúsenosti členských a vybraných nečlenských krajín OECD s uplatňovaním princípu nezávislého vzťahu a identifikovať oblasti, na ktorých je potrebné ďalej pracovať.

Analýza zameraná na zistenie ekonomicky významných činností a prijatých zodpovedností, použitého alebo vloženého majetku a prevzatých rizík za jednotlivých účastníkov transakcie.

Porovnanie kontrolovanej transakcie s nekontrolovanou transakciou alebo transakciami. Kontrolované a nekontrolované transakcie sú porovnateľné, ak žiadny z rozdielov medzi transakciami nemôže podstatne ovplyvniť faktor, ktorý daná metodika sleduje (napr. cenu alebo ziskovú maržu), alebo ak je možné vykonať primerane presné úpravy na elimináciu významných vplyvov týchto rozdielov.

Analýza používaná pri metóde delenia zisku, na základe ktorej sa príslušné zisky z kontrolovaných transakcií rozdelia medzi prepojené podniky zúčastnené na transakcii podľa relatívnej hodnoty príspevku každej z nich. Analýza sa vykonáva podľa možnosti s doplnením o externé trhové údaje, ktoré naznačujú, ako by si za podobných okolností rozdelili zisky nezávislé podniky.

Činnosť, ktorú vykonáva člen skupiny MNE (zvyčajne materská spoločnosť alebo regionálna holdingová spoločnosť) výlučne z titulu svojej majetkovej účasti v jednom alebo vo viacerých ďalších členoch skupiny, t. j. v postavení akcionára.

CCA je zmluvné dojednanie medzi podnikmi o podieľaní sa na príspevkoch a rizikách spojených so spoločným vytváraním, výrobou alebo obstarávaním nehmotného majetku, hmotného majetku alebo služieb, pričom sa očakáva, že z tohto nehmotného majetku, hmotného majetku alebo služieb budú plynúť úžitky pre príslušné podniky každého z účastníkov.

Zisková prirážka určená na základe ziskových marží vypočítaných po odpočítaní priamych a nepriamych nákladov, ktoré vznikli dodávateľovi majetku alebo služieb v rámci transakcie.

Hrubý zisk z obchodnej transakcie je čiastka vypočítaná ako rozdiel hrubých výnosov z transakcie a súvisiacich nákladov na kúpu alebo na výrobu predmetu predaja, so zodpovedajúcou úpravou o príslušný prírastok alebo úbytok zásob, ale bez zohľadnenia ďalších nákladov.

Príspevky (napríklad vykonávané funkcie alebo použitý alebo vložený majetok) sa považujú za „jedinečné a hodnotné“, ak (i) nie sú porovnateľné s príspevkami nezávislých strán za porovnateľných okolností a (ii) predstavujú hlavný zdroj skutočných alebo potenciálnych ekonomických úžitkov v obchodných operáciách.

Transakcie medzi dvomi podnikmi, ktoré sú navzájom prepojené.

Úprava, pri ktorej daňovník vykáže na daňové účely transferovú cenu kontrolovanej transakcie, ktorá je podľa neho nezávislou trhovou cenou, aj keď sa líši od sumy skutočne účtovanej medzi prepojenými podnikmi. Úprava sa vykonáva pred podaním daňového priznania.

Úprava daňovej povinnosti prepojeného podniku v druhej daňovej jurisdikcii vykonaná správcom dane tejto jurisdikcie, ktorá zodpovedá primárnej úprave vykonanej správcom dane v prvej daňovej jurisdikcii tak, aby bolo rozdelenie zisku medzi týmito dvoma jurisdikciami konzistentné.

Nehmotný majetok (v zmysle odseku 6.6) určený na marketingové činnosti, ktorý sa používa ako prostriedok pri komerčnom využívaní výrobku alebo služby, prípadne má významnú propagačnú hodnotu pre príslušný výrobok. V závislosti od kontextu sú marketingovým nehmotným majetkom napríklad ochranné známky, obchodné názvy, zoznamy zákazníkov, vzťahy so zákazníkmi a vlastné trhové údaje a údaje o zákazníkoch, ktoré sa používajú alebo pomáhajú pri marketingu a predaji tovaru alebo služieb zákazníkom.

Transakčná zisková metóda, ktorá skúma čistý zisk dosiahnutý daňovníkom z kontrolovanej transakcie (alebo z transakcií, ktoré je vhodné zoskupiť podľa zásad uvedených v Kapitole III) vo vzťahu k vhodnému základu (napr. k nákladom, tržbám, majetku).

Metóda delenia zisku, pri ktorej sa určia príslušné zisky prepojených podnikov z kontrolovanej transakcie (alebo z kontrolovaných transakcií, ktoré je vhodné zoskupiť podľa zásad uvedených v Kapitole III) a následne sa prerozdelia medzi tieto prepojené podniky spôsobom založeným na vhodnom ekonomickom podklade, ktorý sa približuje dohodám o rozdelení ziskov medzi nezávislými podnikmi.

Metóda účtovania za služby poskytované v rámci skupiny založená na metódach rozdeľovania a priraďovania nákladov.

Metóda transferového ocenenia, ktorá porovnáva cenu účtovanú za majetok alebo služby prevádzané pri kontrolovanej transakcii s cenou účtovanou za majetok a služby prevádzané pri porovnateľnej nekontrolovanej transakcii za porovnateľných podmienok.

Metóda transferového oceňovania založená na cene, za ktorú sa výrobok kúpený od prepojeného podniku následne predáva nezávislému podniku. Predajná cena je znížená o ziskovú maržu pri následnom predaji. Zostávajúca suma po odpočítaní ziskovej marže sa po úprave o ostatné náklady spojené s nákupom výrobku (napr. o clo) môže považovať za nezávislú trhovú cenu za pôvodný prevod majetku medzi závislými podnikmi.

Metóda, pri ktorej sa cena za konkrétne služby poskytované v rámci skupiny účtuje priamo a na jasne určenom základe.

Metóda transferového ocenenia, ktorá vychádza z nákladov vynaložených dodávateľom majetku (alebo služieb) v kontrolovanej transakcii. K týmto nákladom sa pripočíta primeraná cenová hrubá zisková prirážka, ktorá poskytuje primeraný zisk zodpovedajúci vykonávaným funkciám (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká) a trhovým podmienkam. Výsledná suma po pripočítaní cenovej hrubej ziskovej prirážky sa môže považovať za nezávislú trhovú cenu pôvodnej kontrolovanej transakcie.

Skupina prepojených podnikov s obchodnými prevádzkami v dvoch alebo viacerých jurisdikciách.

Podnik, ktorý je súčasťou skupiny MNE.

Transakcie medzi podnikmi, ktoré sú navzájom nezávislé.

Náklady na výrobu výrobku alebo služby úzko spojené s výrobným procesom, ktoré však môžu byť spoločné pre viaceré výrobky alebo služby (napríklad náklady na útvar údržby, ktorý zabezpečuje servis zariadení používaných na výrobu rôznych výrobkov).

Dva podniky sú vzájomne nezávislé, ak nie sú prepojenými podnikmi.

Nehmotný majetok, ktorý nie je marketingovým nehmotným majetkom.

Opatrenia, ktorými sa určuje príslušná množina kritérií potrebných na transferové ocenenie transakcií (napr. metóda, porovnateľné prvky a príslušné úpravy, rozhodujúce predpoklady vzhľadom na budúce udalosti) ešte pred ich uskutočnením a ktoré platia počas pevne stanoveného obdobia. Opatrenia predchádzajúce oceneniu môžu byť jednostranné, pričom sa vzťahujú na správcu dane a na daňovníka, alebo mnohostranné, kedy dochádza k dohode dvoch alebo viacerých daňových správ.

Porovnateľná nekontrolovaná transakcia je transakcia medzi dvomi nezávislými stranami, ktorá je porovnateľná so skúmanou kontrolovanou transakciou. Môže ísť o porovnateľnú transakciu medzi jednou stranou kontrolovanej transakcie a nezávislou stranou („interná porovnateľná transakcia“), alebo medzi dvomi nezávislými stranami, z ktorých ani jedna nie je účastníkom kontrolovanej transakcie („externá porovnateľná transakcia“).

Dva podniky sú navzájom prepojené, ak jeden podnik spĺňa vo vzťahu k druhému podmienky uvedené v článku 9 ods. 1 písm. a) alebo b) Modelovej zmluvy OECD.

Náklady, ktoré vznikli pri výrobe konkrétneho výrobku alebo pri poskytovaní konkrétnej služby, ako sú náklady na suroviny.

Úprava daňového základu spoločnosti vykonaná správcom dane v prvej daňovej jurisdikcii pri uplatnení princípu nezávislého vzťahu pri transakciách s prepojeným podnikom, ktorý spadá do druhej daňovej jurisdikcie.

Medzinárodná norma, na ktorej sa dohodli členské štáty OECD, aby sa uplatňovala pri určovaní transferovej ceny na daňové účely. V článku 9 Modelovej daňovej zmluvy OECD sa uvádza: „a ak sú tieto dva podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané podmienkami, ktoré si stanovili alebo im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by si dohodli nezávislé podniky, potom môžu byť akékoľvek zisky, ktoré by v prípade neexistencie týchto podmienok jeden z nich dosiahol, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, zahrnuté do ziskov toho podniku a zodpovedajúco zdanené“.

Prostriedok, prostredníctvom ktorého správcovia dane konzultujú spory týkajúce sa uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Tento postup je ustanovený a schválený článkom 25 Modelovej zmluvy OECD a môže sa použiť na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktoré by mohlo vzniknúť pri úprave transferových cien.

Analýza používaná v metóde delenia zisku, ktorá rozdeľuje príslušné zisky z kontrolovaných transakcií do dvoch kategórií. V prvej kategórii sú zisky, ktoré možno priradiť spoľahlivo porovnateľným príspevkom - zvyčajne ide o menej zložité príspevky, pre ktoré možno nájsť spoľahlivé porovnateľné prípady. Obvykle by sa táto východisková odmena určila použitím jednej z tradičných transakčných metód alebo metódy čistého obchodného rozpätia na určenie odmeny za porovnateľné transakcie medzi nezávislými podnikmi. Vo všeobecnosti by teda nezohľadňovala výnos plynúci z druhej kategórie príspevkov, ktoré môžu byť jedinečné a oceniteľné, prípadne sa dajú pripísať vysokej úrovni integrácie alebo spoločnému prevzatiu ekonomicky významných rizík. Rozdelenie prípadného reziduálneho zisku (alebo straty) po zohľadnení ziskov pripadajúcich na prvú kategóriu príspevkov spravidla vychádza z pomernej hodnoty druhej kategórie príspevkov zúčastnených strán, podľa možnosti s doplnením o externé trhové údaje, ktoré naznačujú, ako by si za podobných okolností rozdelili zisky nezávislé podniky.

Prístup založený na prerozdelení globálnych konsolidovaných ziskov skupiny MNE medzi prepojené podniky v jednotlivých jurisdikciách podľa vopred stanoveného vzorca.

Rozpätie údajov, ktoré sa pri zisťovaní súladu podmienok kontrolovanej transakcie s princípom nezávislého vzťahu považujú za akceptovateľné, pričom sú odvodené buď uplatnením tej istej metódy transferového ocenenia na viaceré porovnateľné údaje, alebo uplatnením rôznych metód transferového ocenenia.

Konštruktívna transakcia, ktorú niektoré jurisdikcie uplatňujú na základe svojich vnútroštátnych právnych predpisov po navrhnutí primárnej úpravy na dosiahnutie súladu skutočného rozdelenia zisku s primárnou úpravou. Sekundárne transakcie môžu mať formu konštruktívnych dividend, konštruktívnych vkladov do vlastného imania alebo konštruktívnych úverov.

Úprava, ktorá vzniká vyrubením dane zo sekundárnej transakcie.

Simultánna daňová kontrola podľa definície uvedenej v časti A Modelovej zmluvy OECD o výkone simultánnych daňových kontrol označuje „dohodu medzi dvoma alebo viacerými účastníkmi, že každý z nich vykoná na svojom území simultánne a nezávislé preverenie daňových záležitostí daňovníka, na ktorých majú spoločný alebo súvisiaci záujem, a že si takto získané informácie navzájom vymenia“.

Činnosť (napr. administratívna, technická, finančná, obchodná atď.), za ktorú by bol nezávislý podnik ochotný zaplatiť, alebo by si ju vykonával sám.

Služby poskytované materskou spoločnosťou alebo strediskom služieb skupiny, ktoré sú členom skupiny MNE kedykoľvek k dispozícii.

Metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja a metóda zvýšených nákladov.

Metóda transferového oceňovania, ktorá skúma zisky dosiahnuté z konkrétnych kontrolovaných transakcií jedného alebo viacerých prepojených podnikov zúčastnených na týchto transakciách.

Pomer čistého zisku k vhodnému základu (napr. k nákladom, tržbám, majetku). Metóda čistého obchodného rozpätia vychádza z porovnania vhodného ukazovateľa čistého zisku pri kontrolovanej transakcii s rovnakým ukazovateľom čistého zisku pri porovnateľných nekontrolovaných transakciách.

Platba uskutočnená novým účastníkom už existujúcej CCA za získanie podielu na prípadných výsledkoch tohto CCA.

Platba, ktorú zvyčajne uskutočňuje jeden alebo viacero účastníkov v prospech iného účastníka s cieľom úpravy pomernej výšky príspevkov účastníkov, pričom sa hodnota príspevkov platiteľa zvyšuje a hodnota príspevkov príjemcu platby znižuje o príslušnú výšku platby. Výstupná platba (Buy-out payment)Náhrada, ktorú môže účastník vystupujúci z existujúcej CCA získať od ostatných účastníkov za reálny prevod svojho podielu na výsledkoch predchádzajúceho uplatňovaniaCCA.

Úžitok poskytovaný jedným prepojeným podnikom inému prepojenému podniku v rámci skupiny, ktorý je do určitej miery zámerne kompenzovaný rôznymi recipročnými úžitkami získanými od tohto podniku.

Zisková marža predstavuje sumu, z ktorej by sa predajca snažil pokryť svoje predajné a iné prevádzkové náklady a dosiahnuť primeraný zisk zodpovedajúci ním vykonávaným funkciám (s ohľadom na použitý majetok a prevzaté riziká).

Očakávané budúce zisky. V niektorých prípadoch môže ísť o straty. Pojem „ziskový potenciál“ sa často používa pri určovaní náhrady pri prevode nehmotného majetku alebo podniku pokračujúceho v činnosti, alebo náhrady pri ukončení alebo podstatnej zmene existujúcich vzťahov tak, aby bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu, teda vo výške, ktorá by sa uplatnila za porovnateľných okolností medzi nezávislými stranami.

1.1.Táto kapitola obsahuje východiskovú diskusiu o princípe nezávislého vzťahu ako medzinárodnej normy transferového oceňovania, na ktorej sa členské štáty OECD dohodli, a ktorá by sa mala používať pre daňové účely skupinami MNE a daňovými správami. Kapitola sa zaoberá princípom nezávislého vzťahu, opätovne potvrdzuje jeho význam ako medzinárodnej normy a stanovuje návod pre jeho uplatňovanie.

1.2.Pokiaľ navzájom obchodujú nezávislé podniky, podmienky ich obchodných a finančných vzťahov (napr. cena prevádzaného tovaru alebo poskytovaných služieb a podmienky prevodu alebo poskytovania) určujú zvyčajne trhové sily. Pokiaľ spolu obchodujú prepojené podniky, ich obchodné a finančné vzťahy nemusia byť priamo ovplyvnené vonkajšími trhovými silami rovnakým spôsobom, hoci sa prepojené podniky zvyčajne usilujú o to, aby napodobnili dynamiku trhových síl vo svojich vzájomných transakciách, ako je to uvedené v odseku 1.5 nižšie. Daňové správy by nemali automaticky podozrievať prepojené podniky z manipulovania svojich ziskov. Pri absencii trhových síl alebo pri prijatí určitej obchodnej stratégie môže byť skutočne problematické presne stanoviť trhovú cenu. Je dôležité mať na pamäti, že potreba vykonania úprav s cieľom priblížiť sa čo najviac podmienkam zodpovedajúcim nezávislému vzťahu vzniká bez ohľadu na to, či sa strany transakcie akokoľvek zmluvne zaviazali zaplatiť určitú cenu, alebo či majú strany v úmysle minimalizovať svoju daň. Daňová úprava pri použití princípu nezávislého vzťahu sa teda nemá dotknúť zmluvných záväzkov medzi prepojenými podnikmi na nedaňové účely a môže byť dokonca vhodná vtedy, keď podnik nekoná v úmysle minimalizovať daňovú povinnosť alebo sa vyhnúť plateniu dane. Posudzovanie transferového oceňovania by sa nemalo zamieňať s posudzovaním problémov týkajúcich sa daňových podvodov alebo daňových únikov, aj keď pravidlá transferového oceňovania je možné použiť aj na takéto účely.

1.3.Pokiaľ transferové ocenenie nereflektuje trhové sily a princíp nezávislého vzťahu, môžu byť daňové povinnosti prepojených podnikov a výnosy z daní hostiteľských jurisdikcií skreslené. Preto sa členské krajiny OECD dohodli, že pre daňové účely sa môžu zisky prepojených podnikov v prípade potreby upraviť, aby sa napravili takéto skreslenia a tým sa zabezpečilo naplnene princípu nezávislého vzťahu. Členské krajiny OECD akceptujú, že primeraná úprava sa dosiahne stanovením takých podmienok v obchodných a finančných vzťahoch, aké možno predpokladať medzi nezávislými podnikmi v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností.

1.4.Podmienky v obchodných a finančných vzťahoch medzi prepojenými podnikmi môžu deformovať aj iné ako daňové faktory. Podniky môžu byť napríklad vystavené protichodným tlakom zo strany štátu (v tuzemsku aj v zahraničí) v oblasti colnej hodnoty, antidumpingových poplatkov a devízovej či cenovej kontroly. Okrem toho skreslenie transferových cien môže byť spôsobené požiadavkami na pohyb peňazí podnikov v skupine MNE. Skupina MNE, ktorá je verejne obchodovateľná, môže pociťovať tlak zo strany akcionárov, aby vykazovala vysokú ziskovosť na úrovni materskej spoločnosti, najmä ak sa správy pre akcionárov nevykonávajú na konsolidovanom základe. Všetky tieto faktory môžu ovplyvniť transferové ceny a výšku ziskov prepojených podnikov v skupine MNE.

1.5.Nemalo by sa predpokladať, že podmienky vytvorené v obchodných a finančných vzťahoch medzi prepojenými podnikmi sa budú vždy odlišovať o tých, ktoré by požadoval otvorený trh. Prepojené podniky v skupine MNE majú niekedy výrazný podiel autonómie a často navzájom vyjednávajú, ako keby boli nezávislými podnikmi. Podniky reagujú na ekonomickú situáciu vyplývajúcu z trhových podmienok, tak vo vzťahoch s tretími stranami, ako aj vo vzťahoch s prepojenými podnikmi. Napríklad lokálni manažéri môžu mať záujem na dosahovaní dobrých výsledkov pri ziskoch, a preto by nechceli nastaviť také ceny, ktoré by znížili zisky ich vlastných podnikov. Daňové správy by mali mať tieto úvahy na zreteli, aby umožnili účelné rozdelenie svojich zdrojov pri výbere a vykonávaní vyšetrovania v oblasti transferového oceňovania. Niekedy sa môže stať, že vzťah medzi prepojenými podnikmi môže ovplyvniť výsledok vyjednávania. Preto ani samotný dôkaz o tom, že prebehlo náročné vyjednávanie nepostačuje na vyvodenie záveru, že transakcie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

1.6.V odseku 1 článku 9 Modelovej zmluvy OECD sa nachádza oficiálny výklad princípu nezávislého vzťahu, ktorý tvorí základ pre dvojstranné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia členských krajín OECD, ako aj rastúci počet nečlenských krajín. Článok 9 znie:

„[Ak] sú medzi dvoma [prepojenými] podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch stanovené alebo uložené podmienky odlišné od podmienok, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikmi, potom by akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z podnikov, keby neexistovali tieto podmienky, avšak z dôvodu týchto podmienok ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku a následne zdanené.“

V snahe upraviť zisky s odkazom na podmienky, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikmi v porovnateľných transakciách a za porovnateľných okolností (t. j. v „porovnateľných nekontrolovaných transakciách“), princíp nezávislého vzťahu sa drží prístupu, ktorý považuje členov skupiny MNE skôr za samostatné subjekty, než za neoddeliteľné časti jedného zjednoteného podniku.

Keďže prístup „samostatných subjektov“ považuje členov skupiny MNE akoby boli nezávislými subjektmi, pozornosť sa sústreďuje na povahu transakcií medzi týmito členmi a na to, či sa ich podmienky líšia od podmienok, ktoré by sa dosiahli pri porovnateľných nekontrolovaných transakciách. Táto analýza kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií, ktorá sa označuje ako „analýza porovnateľnosti“, predstavuje jadro uplatňovania princípu nezávislého vzťahu. Usmernenie k analýze porovnateľnosti sa nachádza v Oddiele D a v Kapitole III.

1.7.Je dôležité uviesť otázku porovnateľnosti do príslušného kontextu, aby sa zdôraznila potreba prístupu, ktorý je na jeden strane vyvážený z hľadiska spoľahlivosti a na strane druhej z hľadiska zaťaženia, ktoré predstavuje pre daňovníkov a daňové správy. Základom pre analýzu porovnateľnosti je odsek 1 článku 9 Modelovej zmluvy OECD, pretože zavádza potrebu:

1.8.Existuje niekoľko dôvodov, prečo členské a nečlenské krajiny OECD prijali princíp nezávislého vzťahu. Hlavným dôvodom je, že princíp nezávislého vzťahu zabezpečuje približnú rovnosť daňového zaobchádzania pre členov skupiny MNE a pre nezávislé podniky. Keďže princíp nezávislého vzťahu dáva prepojené a nezávislé podniky z hľadiska zdanenia na rovnakú úroveň, zabraňuje tým vytváraniu daňových zvýhodnení a znevýhodnení, ktoré by inak narúšali relatívne konkurenčné postavenie oboch typov subjektov. Vylúčením týchto daňových otázok z ekonomického rozhodovania tak princíp nezávislého vzťahu podporuje rast medzinárodného obchodu a investícií.

1.9.Zistilo sa tiež, že princíp nezávislého vzťahu vo veľkej väčšine prípadov funguje efektívne. Napríklad pri nákupe a predaji komodít a poskytovaní peňažných úverov existuje množstvo prípadov, kde sa dá ľahko nájsť nezávislá trhová cena použitá v porovnateľnej transakcii uskutočnenej porovnateľnými nezávislými podnikmi za porovnateľných podmienok. Taktiež je veľa prípadov, kedy sa dá príslušné porovnanie transakcií vykonať na úrovni finančných ukazovateľov, napríklad na základe prirážky k nákladom, hrubej marže alebo ukazovateľov čistého zisku. Napriek tomu existuje aj niekoľko závažných prípadov, v ktorých je zložité a komplikované uplatniť princíp nezávislého vzťahu, napríklad v skupinách MNE podnikajúcich v integrovanej výrobe s vysoko špecializovanými tovarmi, jedinečnými nehmotnými majetkami a/alebo poskytovaním špecializovaných služieb. Pre takéto zložité prípady existujú riešenia, vrátane použitia transakčnej metódy delenia zisku uvedenej v Kapitole II, Časti III tejto smernice, kde sa vzhľadom na okolnosti daného prípadu jedná o najvhodnejšiu metódu.

1.10.Princíp nezávislého vzťahu je niektorými považovaný od základu za chybný, pretože prístup samostatných subjektov nemusí vždy zohľadňovať úspory z rozsahu a vzájomné vzťahy medzi rôznymi činnosťami vykonávanými integrovanými podnikmi. Neexistujú však žiadne široko akceptované objektívne kritériá pre alokovanie úspor z rozsahu alebo úžitkov z integrácie medzi prepojené podniky, ktoré by vyplývali z ich členstva v skupine. O otázke možných alternatív k princípu nezávislého vzťahu pojednáva Oddiel C nižšie.

1.11.Praktické ťažkosti pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu spočívajú v tom, že prepojené podniky môžu uskutočňovať transakcie, ktoré by nezávislé podniky neuskutočnili. Takéto transakcie nemusia byť nevyhnutne motivované snahou vyhnúť sa daňovej povinnosti, ale môže k ním dochádzať preto, že členovia skupiny MNE pri vzájomnom obchodovaní čelia odlišným obchodným podmienkam než nezávislé podniky. Pokiaľ nezávislé podniky len zriedkakedy vykonávajú transakcie takého typu, aké podnikajú prepojené podniky, je ťažké použiť princíp nezávislého vzťahu, nakoľko existuje len málo priamych dôkazov alebo žiadne dôkazy o tom, aké podmienky by si stanovili nezávislé podniky. Samotná skutočnosť, že medzi nezávislými stranami sa daná transakcia nevyskytuje, sama o sebe neznamená, že takáto transakcia nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

1.12.V určitých prípadoch, keď je potrebné vyhodnotiť väčšie počty a rôzne druhy cezhraničných transakcií, môže princíp nezávislého vzťahu vytvárať administratívnu záťaž tak pre daňovníka, ako aj pre daňové správy. Aj keď si prepojené podniky obvykle stanovujú podmienky transakcie v čase jej realizácie, v určitej chvíli môžu byť požiadané o preukázanie súladu s princípom nezávislého vzťahu (viď rozbor problematiky načasovania a dodržiavania predpisov v Oddieloch B a C Kapitoly III a v Kapitole V o Dokumentácii). Daňové správy tiež môžu vykonať preverenie aj niekoľko rokov po uskutočnení transakcií. Daňová správa by tak preskúmala akúkoľvek podpornú dokumentáciu vypracovanú daňovníkom na preukázanie súladu jeho transakcií s princípom nezávislého vzťahu, pričom môže byť tiež potrebné zhromaždiť informácie o porovnateľných nekontrolovaných transakciách a trhových podmienkach v čase uskutočnenia transakcií, a pod, a to pre početné transakcie a transakcie rôzneho druhu. Toto sa obvykle po uplynutí určitej doby stáva čoraz zložitejším.

1.13.Ako daňové správy tak aj daňovníci majú často ťažkosti so získaním dostatočných informácií na uplatnenie princípu nezávislého vzťahu. Keďže princíp nezávislého vzťahu zvyčajne vyžaduje, aby daňovníci a daňové správy vyhodnotili nekontrolované transakcie a obchodné činnosti nezávislých podnikov a porovnali ich s transakciami a činnosťami prepojených podnikov, čo môže vyžadovať značné množstvo údajov. Informácie, ktoré sú dostupné, môžu byť neúplné a ťažko interpretovateľné; ostatné informácie, pokiaľ také existujú, môžu byť ťažko dostupné z dôvodu ich geografického umiestnenia či geografického umiestnenia strán transakcie, od ktorých majú byť získané. Získanie informácií od nezávislých podnikov nemusí byť navyše možné aj z dôvodu ich dôvernosti. V iných prípadoch informácie o nezávislom podniku, ktoré by mohli byť relevantné, nemusia jednoducho existovať alebo nemusia existovať žiadne porovnateľné nezávislé podniky, napr. ak dané odvetvie dosiahlo vysokú úroveň vertikálnej integrácie. Je dôležité nezabudnúť na daný cieľ, ktorým je získať primeraný odhad o výsledku nezávislého vzťahu na základe spoľahlivých informácií. Na tomto mieste je tiež potrebné pripomenúť, že transferové oceňovanie nie je exaktná veda, ale vyžaduje uplatnenie úsudku na oboch stranách, tak zo strany správy dane, ako zo strany daňovníka.

1.14.Napriek predchádzajúcim úvahám členské krajiny OECD naďalej zastávajú názor, že princíp nezávislého vzťahu by mal určovať stanovenie transferových cien medzi prepojenými podnikmi. Princíp nezávislého vzťahu je správny z teoretického hľadiska, pretože sa najbližšie približuje fungovaniu voľného trhu v prípadoch, keď sa prevádza majetok (napríklad tovar, iné druhy hmotných alebo nehmotných majetkov) alebo sa poskytujú služby medzi prepojenými podnikmi. Hoci jeho uplatňovanie v praxi nemusí byť vždy jednoduché, zabezpečuje vo všeobecnosti primeranú výšku príjmov u jednotlivých členov skupín MNE, ktoré sú pre daňové správy prijateľné. Odzrkadľuje ekonomické skutočnosti a okolnosti u závislého daňovníka a ako referenčnú hodnotu prijíma normálne fungovanie trhu.

1.15.Odklon od princípu nezávislého vzťahu by znamenal vzdať sa vyššie popísaného pevného teoretického základu a ohrozil by medzinárodnú zhodu, čím by sa podstatne zvýšilo riziko dvojitého zdanenia. Skúsenosti s princípom nezávislého vzťahu sú už dostatočne rozsiahle a dômyselné, aby poskytovali pevný základ pre spoločné porozumenie medzi podnikateľskou sférou a daňovými správami. Toto spoločné porozumenie má vysokú praktickú hodnotu pri dosahovaní cieľov, ktorými je zaistenie primeraného daňového základu v každej jurisdikcii a zamedzenie dvojitého zdanenia. Tieto skúsenosti by mali byť využité pre ďalšie rozpracovanie princípu nezávislého vzťahu, zdokonalenie jeho fungovania a vylepšenie jeho správy tým, že budú poskytnuté jasnejšie usmernenia pre daňovníkov a budú vykonávané včasnejšie kontroly. Stručne povedané, členské krajiny OECD naďalej silne podporujú uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu. V skutočnosti sa neobjavila žiadna legitímna alebo reálna alternatíva k princípu nezávislého vzťahu. Prístup rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca, ktorý sa občas uvádza ako možná alternatíva, by nebol prijateľný ani z teoretického hľadiska, ani z pohľadu implementácie, či praxe. (Pozri nižšie uvedený Oddiel C, ktorý sa zaoberá prístupom rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca).

1.16.Ako alternatívu k princípu nezávislého vzťahu pri určovaní správnej výšky zisku medzi národnými daňovými jurisdikciami sa niekedy navrhovalo rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca. Tento prístup sa medzi jurisdikciami neuplatňuje, hoci sa o to pokúšali niektoré lokálne daňové jurisdikcie.

1.17.Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by alokovalo globálne zisky skupiny MNE na konsolidovanom základe medzi prepojené podniky v rôznych krajinách podľa vopred určeného a mechanického vzorca. Pre aplikáciu alokácie globálneho zisku podľa vzorca by boli potrebné 3 základné prvky: určenie subjektu, ktorý má byť zdanený, t. j. ktoré z dcérskych podnikov a pobočiek skupiny MNE by mal globálne zdaniteľný subjekt zahŕňať; presné určenie globálneho zisku; a stanovenie vzorca, ktorý bude na alokáciu globálneho zisku subjektu použitý. Vzorec by bol s najväčšou pravdepodobnosťou založený na nejakej kombinácii nákladov, aktív, objemu miezd a tržieb.

1.18.Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by sa nemalo zamieňať s transakčnými ziskovými metódami uvedenými v Časti III Kapitoly II. Pri rozdelení globálneho zisku podľa vzorca by sa použil vzorec, ktorý je pre rozdelenie ziskov všetkých daňovníkov určený vopred, zatiaľ čo transakčné ziskové metódy prípad od prípadu porovnávajú zisky jednej alebo viacerých prepojených podnikov so skutočným ziskami, ktoré by sa snažili dosiahnuť porovnateľné nezávislé podniky za porovnateľných okolností. Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by sa tiež nemalo zamieňať so zvolenou aplikáciou vzorca vypracovaného daňovými správami v spolupráci s určitým daňovníkom alebo skupinou MNE po dôkladnej analýze konkrétnych skutočností a okolností, ktoré sa uplatňujú pri procedúre vzájomnej dohody, opatreniach predchádzajúcich oceneniu alebo pri inej dvojstrannej alebo mnohostrannej dohode. Takýto vzorec je odvodený od konkrétnych skutočností a okolností daňovníka, takže nemá globálne vopred určený a mechanický charakter ako pri rozdelení globálneho zisku podľa vzorca.

1.19.Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca je podporované jeho zástancami ako alternatíva k princípu nezávislého vzťahu s tvrdením, že by daňovníkom prinieslo väčšiu administratívnu vhodnosť a istotu. Títo zástancovia zároveň zastavajú názor, že rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca lepšie zodpovedá ekonomickej realite. Argumentujú tým, že posudzovanie skupiny MNE sa musí posudzovať na celoskupinovom alebo konsolidovanom základe, aby odrážalo podnikateľskú realitu vzťahov medzi prepojenými podnikmi v skupine. Tvrdia, že metóda oddeleného účtovníctva je pre vysoko integrované skupiny nevhodná, pretože je ťažké určiť veľkosť prínosu jednotlivých prepojených podnikov k celkovému zisku MNE.

1.20.Okrem týchto argumentov jeho zástancovia tvrdia, že rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca znižuje náklady daňovníkov na dodržiavanie predpisov, nakoľko v zásade by sa za skupinu viedol iba jeden súbor účtov pre vnútroštátne daňové účely.

1.21.Členské krajiny OECD neakceptujú tieto návrhy a nepovažujú rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca za reálnu alternatívu k princípu nezávislého vzťahu, a to z nižšie uvedených dôvodov.

1.22.Najvýznamnejšou obavou pri rozdelení globálneho zisku podľa vzorca je problém so zavedením systému tak, aby chránil pred dvojitým zdanením, a ktorý by zároveň zaistil jediné zdanenie. Aby sa toto dosiahlo, bola by potrebná značná medzinárodná koordinácia a zhoda na vopred určených vzorcoch, ktoré sa majú použiť a na zložení príslušnej skupiny. Napríklad, aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu, musela by v prvom rade existovať spoločná dohoda o prijatí tohto prístupu a následne by bola prijatá dohoda o meraní globálneho daňového základu skupiny MNE, dohoda o používaní spoločného účtovného systému a dohoda o faktoroch, ktoré by sa mali zohľadniť pri rozdelení daňového základu medzi jednotlivé jurisdikcie (vrátane nečlenských krajín) a o tom, ako tieto faktory merať a hodnotiť. Dosiahnutie takejto dohody by bolo časovo náročné a mimoriadne zložité. Zďaleka nie je jasné, či by jednotlivé krajiny boli ochotné súhlasiť s univerzálnym vzorcom.

1.23.Aj keby niektoré krajiny boli ochotné akceptovať rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca, dochádzalo by k nezhodám, pretože každá jurisdikcia môže chcieť zdôrazniť alebo zahrnúť do vzorca rôzne faktory podľa toho, ktoré činnosti alebo faktory prevládajú v jeho jurisdikcii. Každá jurisdikcia by mala silnú motiváciu navrhnúť také váhy pre vzorec alebo vzorce, ktoré by maximalizovali vlastné daňové príjmy danej jurisdikcie. Okrem toho by daňové správy museli spoločne zvážiť ako sa vyrovnať s potenciálom pre umelé presúvanie výrobných faktorov použitých vo vzorci (napr. tržieb, kapitálu) do jurisdikcií s nízkym zdanením. Mohlo by dochádzať k vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam prostredníctvom manipulácie prvkov relevantného vzorca, napr. uskutočňovaním nepotrebných finančných transakcií, úmyselným umiestňovaním hnuteľných aktív a požiadavkami, aby určité podniky v rámci skupiny MNE udržiavali úroveň zásob na vyššej úrovni, než je za normálnych okolností bežné v nezávislom podniku tohto typu a pod.

1.24.Prechod na systém rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca by bol preto politicky aj administratívne zložitý a vyžadoval by úroveň medzinárodnej spolupráce, ktorá sa v oblasti medzinárodného zdaňovania nedá reálne očakávať. Takáto mnohostranná koordinácia by si vyžadovala zapojenie všetkých hlavných jurisdikcií, v ktorých MNE pôsobia. Keby nedošlo k tomu, žeby všetky tieto hlavné jurisdikcie súhlasili s prijatím prístupu rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca, MNE by čelili záťaži dodržiavania súladu s predpismi dvoch úplne odlišných systémov. Inými slovami pre rovnaké súbory transakcií by boli nútené vypočítať zisky svojich členov podľa dvoch úplne odlišných pravidiel. Takýto výsledok by v každom prípade vytvoril potenciál pre dvojité zdanenie (alebo nedostatočné zdanenie).

1.25.Okrem vyššie uvedeného problému dvojitého zdanenia existujú ďalšie dôležité obavy. Jedna z nich sa týka možnosti, že vopred určené vzorce sú svojvoľné a nezohľadňujú podmienky trhu, zvláštne podmienky jednotlivých podnikov a vlastné rozdelenie zdrojov zo strany vedenia. Vytvárajú tak rozdelenie ziskov, ktoré by nemuselo odrážať skutočný vzťah ku špecifickým okolnostiam týkajúcim sa transakcie. Presnejšie povedané, vzorec založený na kombinácii nákladov, aktív, objemu miezd a tržieb implicitne zavádza pevnú výšku zisku na menovú jednotku (napr. dolár, euro, jen) pre každý prvok u každého člena skupiny a v každej daňovej jurisdikcii, bez ohľadu na rozdiely vo funkciách, aktívach, rizikách a výkonnosti, a bez ohľadu na rozdiely medzi členmi skupiny MNE. Takýto prístup môže potenciálne priradiť zisky aj subjektu, ktorý, ak by bol nezávislým podnikom, by utrpel stratu.

1.26.Ďalšou problematickou otázkou v súvislosti s rozdelením globálneho zisku podľa vzorca je vyrovnanie sa s pohybom výmenných kurzov. Aj keď pohyby výmenných kurzov môžu skomplikovať uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu, nemajú rovnaký dopad ako je tomu pri prístupe rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca; princíp nezávislého vzťahu je lepšie koncipovaný, aby sa vyrovnal s ekonomickými dôsledkami pohybov výmenných kurzov, pretože vyžaduje analýzu špecifických skutočností a okolností daňovníka. Pokiaľ vzorec závisí od nákladov, výsledok aplikácie rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca by bol taký, že ak by určitá mena v jednej jurisdikcii posilnila voči inej mene, v ktorej prepojený podnik vedie svoje účtovníctvo, väčší podiel na zisku by bol priradený podniku v prvej jurisdikcii, aby odrážal náklady na nominálne zvýšenie mzdových nákladov v dôsledku kolísania meny. Podľa rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca by teda pohyb výmenného kurzu v tomto príklade viedol k nárastu ziskov prepojeného podniku podnikajúceho so silnejšou menou, zatiaľ čo by posilňujúca mena v dlhodobom horizonte znížila konkurencieschopnosť vývozu a tlačila by zisky smerom dole.

1.27.V rozpore s tvrdeniami týchto zástancov môže rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca v skutočnosti predstavovať neúnosné náklady na dodržiavanie predpisov a neúnosné požiadavky na údaje, pretože by sa museli zhromažďovať informácie o celej skupine MNE a museli by ich predkladať v každej jurisdikcii na základe meny a podľa príslušných účtovných a daňových pravidiel konkrétnej jurisdikcie. Požiadavky na dokumentáciu a na dodržiavanie predpisov pri uplatňovaní rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca by vo všeobecnosti predstavovali väčšiu záťaž než prístup založený na samostatných subjektoch v rámci princípu nezávislého vzťahu. Náklady na rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by sa okrem toho ešte navýšili, keby sa všetky krajiny nedokázali dohodnúť na prvkoch vzorca alebo na spôsobe merania týchto prvkov.

1.28.Ťažkosti by sa vyskytli aj pri určovaní tržieb každého člena a pri oceňovaní aktív (napr. náklady obstarania verzus trhová hodnota), najmä pri oceňovaní nehmotného majetku. K týmto problémom by sa pridala aj existencia rôznych účtovných štandardov a existencia viacerých mien v jednotlivých daňových jurisdikciách. Účtovné štandardy vo všetkých krajinách by sa museli upraviť tak, aby sa dospelo k zmysluplnej miere zisku pre celú skupinu MNE. Niektoré z týchto ťažkostí, napríklad oceňovanie hmotných a nehmotných aktív, existujú samozrejme aj v rámci princípu nezávislého vzťahu, hoci v tomto ohľade sa dosiahol významný pokrok, zatiaľ čo pri rozdelení globálneho zisku podľa vzorca neboli navrhnuté žiadne spoľahlivé riešenia.

1.29.Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by viedlo k zdaneniu skupiny MNE na konsolidovanom základe, čím by sa upustilo od prístupu založeného na samostatných subjektoch. V dôsledku toho rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca nemôže z praktického hľadiska rozoznať dôležité geografické rozdiely, výkonnosť jednotlivých podnikov a ostatné faktory, špecifické pre jeden podnik alebo podskupinu v rámci skupiny MNE, ktoré môžu oprávnene zohrávať úlohu pri určení rozdelenia ziskov medzi podniky v rôznych daňových jurisdikciách. Princíp nezávislého vzťahu naproti tomu pripúšťa, že prepojený podnik môže byť samostatným ziskovým alebo stratovým strediskom s individuálnymi charakteristikami a ekonomicky môže dosahovať zisk, aj keď zvyšok skupiny MNE je stratový. Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca nie je dostatočne flexibilné, aby túto možnosť správne zohľadňovalo.

1.30.Nezohľadňovaním vnútroskupinových transakcií na účely výpočtu konsolidovaných ziskov vyvoláva rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca otázky o opodstatnenosti ukladania zrážkových daní na cezhraničné platby medzi členmi skupiny a znamená odmietnutie viacerých pravidiel, ktoré sú súčasťou zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

1.31.Pokiaľ nebude rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca zahŕňať každého člena skupiny MNE, musí sa ponechať prístup pre samostatné subjekty na prepojenie časti skupiny, ktorá podlieha rozdeleniu globálneho zisku podľa vzorca, a zvyškom skupiny MNE. Rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca by sa nedalo použiť na oceňovanie transakcií medzi časťou skupiny, ktorá rozdelenie uplatňuje, a zvyškom skupiny MNE. Zrejmá nevýhoda rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca teda spočíva v tom, že neposkytuje úplné riešenie pre rozdelenie ziskov skupiny MNE, pokiaľ sa neuplatňuje v rámci celej skupiny MNE. Vzhľadom na veľkosť a rozsah činností veľkých skupín MNE a informácií, ktoré by boli potrebné, by tento prístup predstavoval pre jednu daňovú správu skutočne náročnú úlohu. Od skupiny MNE by sa tiež vyžadovalo, aby viedla oddelené účtovníctvo pre tie podniky, ktoré sa z hľadiska rozdelenia globálneho zisku podľa vzorca na daňové účely nepovažujú za členov skupiny MNE, ale stále sú prepojenými podnikmi jedného alebo viacerých členov skupiny MNE. V skutočnosti mnohé vnútroštátne obchodné a účtovné pravidlá naďalej vyžadujú uplatňovanie cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu (napr. colné pravidlá), to znamená, že bez ohľadu na daňové ustanovenia by daňovník musel každú transakciu riadne zaúčtovať v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

1.32.Z vyššie uvedených dôvodov členské krajiny OECD opätovne zdôrazňujú svoju podporu pre zhodu v uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu, ktorý sa počas rokov dosiahol medzi členskými aj nečlenskými jurisdikciami, a ktoré súhlasia s tým, že rozdelenie globálneho zisku podľa vzorca ako teoretickej alternatívy k princípu nezávislého vzťahu by malo byť odmietnuté.

1.33.Ako je uvedené v odseku 1.6, „analýza porovnateľnosti“ je jadrom pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu. Uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu je založené na porovnaní podmienok kontrolovanej transakcie s podmienkami, za ktorých by sa medzi nezávislými stranami transakcie uskutočnila porovnateľná transakcia za porovnateľných okolností. V tejto analýze sú kľúčové dva aspekty: prvým aspektom je určenie obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi vrátane podmienok stanovených medzi nimi a ekonomicky relevantných okolností vzťahujúcich sa k týmto vzťahom za účelom presného vymedzenia kontrolovanej transakcie; druhý aspekt je založený na porovnaní presne vymedzených podmienok a ekonomicky relevantných okolností kontrolovanej transakcie s podmienkami a ekonomicky relevantnými okolnosťami porovnateľných transakcií medzi nezávislými podnikmi. Tento oddiel Kapitoly I poskytuje usmernenie pre identifikáciu obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi a tiež návod na presné vymedzenie kontrolovanej transakcie. Prvý aspekt analýzy sa líši od druhého aspektu zohľadnením ocenenia kontrolovanej transakcie podľa princípu nezávislého vzťahu. V Kapitolách II a III sa nachádza usmernenie k druhému aspektu analýzy. Informácie o kontrolovanej transakcii podľa usmernenia v tomto Oddiele sú obzvlášť relevantné pre 2. a 3. krok typického procesu analýzy porovnateľnosti, ktorý je vysvetlený v odseku 3.4.

1.34.Typický postup identifikácie obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi vrátane stanovených podmienok medzi nimi a ekonomicky relevantných okolností spojených s týmito vzťahmi vyžaduje rozsiahlu znalosť priemyselného odvetvia, v ktorom skupina MNE pôsobí (napr. ťažobný priemysel, farmaceutický priemysel, luxusný tovar) a faktorov, ktoré ovplyvňujú výkonnosť akýchkoľvek podnikov v tomto sektore. Táto znalosť vychádza z prehľadu o príslušnej skupine MNE, ktorý popisuje ako táto skupina MNE reaguje na faktory ovplyvňujúce výkonnosť v danom odvetví, medzi ktoré patria podnikateľské stratégie, trhy, výrobky, dodávateľský reťazec a vykonávané hlavné funkcie, použité významné aktíva a prevzaté významné riziká. Tieto informácie poskytujú užitočné súvislosti pre posúdenie obchodných a finančných vzťahov medzi členmi skupiny MNE a mali by byť za účelom podporenia analýzy transferového oceňovania daňovníkom zahrnuté do všeobecnej dokumentácie / master file tak, ako je popísané v Kapitole V.

1.35.Postup identifikácie sa následne zúži tak, aby sa zistilo ako každý podnik funguje v rámci skupiny MNE, aby sa poskytla analýza činností, ktoré každý podnik v skupine MNE vykonáva (napr. výrobný podnik, predajný podnik), a aby sa identifikovalo aké má podnik obchodné alebo finančné vzťahy s prepojenými podnikmi v rámci vzájomných transakcií. Presné vymedzenie uskutočnenej transakcie alebo uskutočnených transakcií medzi prepojenými podnikmi vyžaduje analýzu ekonomicky relevantných charakteristík transakcie. Tieto ekonomicky relevantné charakteristiky sa skladajú z podmienok transakcie a ekonomicky relevantných okolností, za ktorých sa transakcia uskutočňuje. Aplikácia princípu nezávislého vzťahu závisí od určenia podmienok, ktoré by si dohodli nezávislé podniky v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností. Pred porovnaním s nekontrolovanými transakciami je preto dôležité identifikovať ekonomicky relevantné charakteristiky obchodných alebo finančných vzťahov vyjadrených v kontrolovanej transakcii.

1.36.Ekonomicky relevantné charakteristiky alebo faktory porovnateľnosti, ktoré je potrebné identifikovať v obchodných alebo finančných vzťahoch medzi prepojenými podnikmi za účelom presného vymedzenia uskutočnenej transakcie, možno vo všeobecnosti rozdeliť do nasledujúcich kategórií:

Tieto informácie o ekonomicky relevantných charakteristikách uskutočnenej transakcie by mali byť za účelom podporenia analýzy transferového oceňovania daňovníkom zahrnuté do špecifickej dokumentácie / local file, ktorá je popísaná v Kapitole V.

1.37.Ekonomicky relevantné charakteristiky alebo faktory porovnateľnosti sa v analýze transferového oceňovania používajú v dvoch samostatných, ale vzájomne prepojených fázach. Prvá fáza sa týka postupu presného vymedzenia kontrolovanej transakcie na účely tejto kapitoly a zahŕňa zisťovanie vlastností transakcie vrátane jej podmienok, vykonávaných funkcií, použitých aktív a rizík prevzatých prepojenými podnikmi, typu prevádzaných výrobkov alebo poskytovaných služieb a okolností prepojených podnikov podľa kategórií uvedených v predchádzajúcom odseku. Rozsah, v ktorom je niektorá z vyššie kategorizovaných charakteristík v konkrétnej transakcii ekonomicky relevantná závisí od toho, nakoľko by ju brali do úvahy nezávislé podniky pri hodnotení podmienok tej istej transakcie, ak by medzi nezávislými podnikmi nastala.

1.38.Nezávislé podniky pri posudzovaní podmienok potenciálnej transakcie budú porovnávať transakciu s inými možnosťami, ktoré majú reálne k dispozícii a vstúpia do určitej transakcie len vtedy, ak neexistuje žiadna iná alternatíva, ktorá by im ponúkla jednoznačne atraktívnejšiu príležitosť na dosiahnutie ich obchodných cieľov. Inými slovami, nezávislé podniky by vstúpili do transakcie len vtedy, pokiaľ by nepredpokladali, že by ich situáciu v porovnaní s ich druhou najlepšou možnosťou zhoršila. Napríklad je nepravdepodobné, aby jeden podnik prijal cenu ponúknutú za jej výrobok iným nezávislým podnikom, ak si je vedomý toho, že iní potenciálni zákazníci sú ochotní zaplatiť viac za podobných podmienok, prípadne zaplatiť to isté za výhodnejších podmienok. Nezávislé podniky budú pri vyhodnocovaní týchto možností vo všeobecnosti prihliadať na ekonomicky relevantné rozdiely medzi možnosťami, ktoré majú reálne k dispozícii (ako sú napríklad rozdiely v úrovni rizika). Preto je identifikácia ekonomicky relevantných charakteristík transakcie podstatná pre presné vymedzenie kontrolovanej transakcie a pre popísanie rozsahu charakteristík, ktoré zúčastnené strany transakcie zohľadňujú, aby dospeli k záveru, že neexistuje žiadna jednoznačne atraktívnejšia možnosť, ktorá by bola realisticky dostupná pre dosiahnutie stanovených obchodných cieľov, než prijatá transakcia. Pri takomto posudzovaní môže byť nevyhnutné alebo prospešné posúdiť transakciu v kontexte širšieho usporiadania transakcií, keďže posúdenie možností, ktoré sú reálne dostupné tretím osobám, sa nemusí bezpodmienečne obmedziť len na jednu transakciu, ale môže brať do úvahy širšie usporiadanie ekonomicky súvisiacich transakcií.

1.39.Druhá fáza, v ktorej sa pri analýze transferového oceňovania používajú ekonomicky relevantné charakteristiky alebo faktory porovnateľnosti súvisí s procesom vysvetleným v Kapitole III a zaoberá sa porovnávaním kontrolovaných transakcií s nekontrolovanými transakciami za účelom stanovenia ceny kontrolovanej transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pre takéto porovnávania musia daňovníci a daňové správy najskôr identifikovať ekonomicky relevantné charakteristiky kontrolovanej transakcie. Pri zisťovaní, či existuje medzi porovnávanými situáciami porovnateľnosť a prípadne aké úpravy môžu byť nevyhnutné na jej dosiahnutie, treba brať do úvahy rozdiely medzi ekonomicky relevantnými charakteristikami dohôd medzi kontrolovanými a nekontrolovanými podnikmi, tak ako je uvedené v Kapitole III.

1.40.Všetky metódy, ktoré uplatňujú princíp nezávislého vzťahu, vychádzajú zo spoločného konceptu, že nezávislé podniky zvažujú reálne dostupné možnosti a pri porovnávaní jednej možnosti s druhou zohľadňujú akékoľvek rozdiely medzi týmito možnosťami, ktoré by významne ovplyvnili ich hodnotu. Napríklad pred nákupom výrobku za stanovenú cenu by sa bežne očakávalo od nezávislých podnikov, že budú zvažovať, či môžu kúpiť od iného subjektu rovnaký výrobok za inak porovnateľných pravidiel a podmienok, ale za nižšiu cenu. Preto ako je uvedené v Kapitole II, Časti II, metóda nezávislej trhovej ceny porovnáva kontrolovanú transakciu s podobnými nekontrolovanými transakciami, aby poskytla priamy odhad ceny, na ktorej by sa zúčastnené strany dohodli, pokiaľ by siahli priamo po trhovej alternatíve ku kontrolovanej transakcii. Táto metóda však predstavuje menej spoľahlivú náhradu k nezávislým transakciám, ak nie sú porovnateľné všetky vlastnosti nekontrolovaných transakcií, ktoré významne ovplyvňujú cenu stanovenú medzi nezávislými podnikmi. Podobne metódy následného predaja a zvýšených nákladov porovnávajú hrubú ziskovú prirážku dosiahnutú v kontrolovanej transakcii s hrubými ziskovými prirážkami dosiahnutými v podobných nekontrolovaných transakciách. Porovnanie poskytuje odhad hrubej ziskovej prirážky, ktorú by jedna zo strán mohla dosiahnuť, keby vykonávala tie isté funkcie pre nezávislé podniky, a preto poskytuje odhad odmeny, ktorú by táto strana požadovala a druhá strana transakcie by ju bola ochotná zaplatiť za vykonávanie týchto funkcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ostatné metódy uvedené v Kapitole II, Časti III sú založené na porovnaní ukazovateľov čistého zisku (ako sú ziskové prirážky) medzi nezávislými a prepojenými podnikmi a sú používané ako prostriedok odhadu ziskov, ktoré by jeden alebo každý z prepojených podnikov mohol dosiahnuť, keby obchodoval výlučne s nezávislými podnikmi, ktoré by požadovali vyplatenie odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu ako kompenzácie za použitie svojich zdrojov v kontrolovanej transakcii. Ak sú medzi porovnávanými situáciami rozdiely, ktoré by mohli podstatne ovplyvniť porovnanie, musia sa, tam kde je to možné, vykonať úpravy na zvýšenie spoľahlivosti porovnania. Preto priemerná návratnosť v priemyselnom odvetví neupravená podľa konkrétneho prípadu nemôže v žiadnom prípade stanoviť ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

1.41.Pre usmernenie o relevantnosti týchto faktorov pre aplikáciu konkrétnych metód transferového oceňovania pozri ich posúdenie v Kapitole II.

1.42.Transakcia je výsledkom alebo vyjadrením obchodných alebo finančných vzťahov medzi stranami transakcie. Kontrolované transakcie môžu byť formalizované v písomných zmluvách, ktoré môžu odzrkadľovať zámer strán v dobe uzavretia zmluvy vo vzťahu k určitým aspektom transakcie, na ktoré sa zmluva vzťahuje, vrátane typického rozdelenia zodpovednosti, povinností a práv, odhadu identifikovaných rizík a cenových dojednaní. Pokiaľ bola transakcia medzi prepojenými podnikmi formalizovaná prostredníctvom písomných zmlúv, tieto zmluvy poskytujú východiskový bod pre vymedzenie transakcie medzi nimi a predstavujú aký bol ich zámer v dobe uzavretia zmluvy rozdeliť si zodpovednosť, riziká a očakávané výsledky z ich vzájomnej interakcie . Podmienky transakcie sa nemusia nachádzať len v písomných zmluvách, ale možno ich nájsť aj v komunikácii medzi stranami transakcie.

1.43.Je však nepravdepodobné, aby len samotné písomné zmluvy poskytovali všetky informácie potrebné pre vykonanie analýzy transferového oceňovania, alebo aby poskytli dostatočne podrobné informácie o relevantných zmluvných podmienkach. Budú potrebné ďalšie informácie na základe posúdenia dôkazov o obchodných alebo finančných vzťahoch, ktoré vyplynú z ekonomicky relevantných charakteristík v ďalších štyroch kategóriách (pozri odsek 1.36): funkcie vykonávané jednotlivými stranami transakcie s ohľadom na používané aktíva a prevzaté riziká, charakteristiky prevádzaného majetku alebo poskytovaných služieb, ekonomické podmienky zúčastnených strán a trhu, na ktorom pôsobia a podnikateľské stratégie vykonávané stranami transakcie. Analýza ekonomicky významných charakteristík spoločne vo všetkých piatich kategóriách poskytuje dôkaz o skutočnom konaní prepojených podnikov. Dôkazy poskytujúce užitočné a konzistentné informácie môžu objasniť aspekty písomných dojednaní. Ak zmluva ani explicitne ani implicitne (s prihliadnutím na platné zásady výkladu zmlúv) neupravuje charakteristiky transakcie, ktoré sú ekonomicky relevantné, potom by sa akékoľvek informácie poskytnuté zmluvou mali na účely analýzy transferového oceňovania doplniť o dôkazy identifikujúce tieto vlastnosti.

1.44.Nasledujúci príklad znázorňuje koncept objasnenia a doplnenia písomných zmluvných podmienok na základe určenia skutočných obchodných alebo finančných vzťahov. Spoločnosť P je materskou spoločnosťou skupiny MNE so sídlom v krajine P. Spoločnosť S so sídlom v krajine S je 100% dcérskou spoločnosťou spoločnosti P a pôsobí ako obchodný zástupca značkových výrobkov spoločnosti P na trhu v krajine S. V zmluve o obchodnom zastúpení medzi spoločnosťou P a spoločnosťou S nie sú upravené marketingové a reklamné činnosti v krajine S, ktoré by strany mali vykonávať. Z analýzy ďalších ekonomicky relevantných charakteristík a predovšetkým vykonávaných funkcií vyplýva, že spoločnosť S spustila v krajine S intenzívnu mediálnu kampaň, aby vytvorila povedomie o značke. Táto kampaň predstavuje pre spoločnosť S významnú investíciu. Na základe dôkazov o konaní strán transakcie možno dospieť k tomu, že písomná zmluva nemusí v celom rozsahu odzrkadľovať obchodné alebo finančné vzťahy medzi stranami. Analýza by sa nemala preto obmedziť len na podmienky ustanovené v písomnej zmluve, ale mali by sa vyhľadať aj ďalšie dôkazy týkajúce sa konania strán vrátane toho, na akom podklade spoločnosť S zrealizovala mediálnu kampaň.

1.45.Ak charakteristiky transakcie, ktoré sú ekonomicky relevantné, sú nekonzistentné s písomnou zmluvou uzavretou medzi prepojenými podnikmi, mala by sa vo všeobecnosti na účely analýzy transferového oceňovania skutočná transakcia vymedziť na základe jej charakteristík, ktoré reflektujú na skutočné konanie strán transakcie.

1.46.Pri transakciách medzi nezávislými podnikmi rozdielnosť záujmov medzi zmluvnými stranami zabezpečuje, že: (i) budú dohodnuté také zmluvné podmienky, ktoré odrážajú záujem oboch zmluvných strán, (ii) zmluvné strany sa budú zvyčajne snažiť, aby druhá strana dodržala podmienky zmluvy, a (iii) zmluvné podmienky sa nebudú dodržiavať alebo sa zmenia vo všeobecnosti iba vtedy, ak je to v záujme oboch strán. V prípade prepojených podnikov rovnaké rozdiely medzi záujmami nemusia existovať, alebo sa prípadné rozdiely môžu riešiť zjednodušenými spôsobmi vyplývajúcimi zo vzťahu medzi prepojenými podnikmi, a nielen výlučne alebo hlavne cez zmluvné dohody. Pri posudzovaní obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi je preto obzvlášť dôležité posúdiť, či vzťahy premietnuté do skutočného konania strán zodpovedajú skutočne podmienkam písomnej zmluvy, alebo či skutočné konanie prepojených podnikov naznačuje, že zmluvné podmienky sa nedodržali alebo neodrážajú úplný obraz transakcie, či podniky boli nesprávne charakterizované alebo označené, prípadne že sa jedná o fiktívne transakcie. Pokiaľ konanie strán nie je konzistentné s ekonomicky významnými zmluvnými podmienkami, požaduje sa ďalšia analýza na účely identifikácie skutočnej transakcie. V prípade podstatných rozdielov medzi zmluvnými podmienkami a skutočným konaním prepojených podnikov v ich vzájomných vzťahoch, mali by skutočne vykonávané funkcie, skutočne využívané aktíva, skutočne nesené riziká, s ohľadom na kontext zmluvných podmienok, určiť faktickú podstatu a presne vymedziť skutočnú transakciu.

1.47.Pokiaľ existujú pochybnosti o tom, aká transakcia bola dohodnutá medzi prepojenými podnikmi, je potrebné vziať do úvahy všetky relevantné dôkazy vyplývajúce z ekonomicky relevantných vlastností transakcie. Pritom treba mať na pamäti, že podmienky transakcie medzi podnikmi sa môžu v priebehu času meniť. Pokiaľ došlo k zmene podmienok transakcie, mali by sa preskúmať okolnosti týkajúce sa zmeny, aby sa zistilo, či takáto zmena naznačuje nahradenie pôvodnej transakcie novou transakciou s účinnosťou od dátumu zmeny alebo či takáto zmena odráža zámery strán z pôvodnej transakcie. Zvláštna pozornosť by sa mala venovať v prípade náznakov, že akékoľvek zmeny mohli byť vyvolané znalosťami o novo vznikajúcich výsledkoch transakcie. Zmeny vykonané za účelom odhadnutia rizika v čase, keď sú už dopady rizika známe, sa nemôžu považovať za odhad rizika, pretože ako je uvedené v odseku 1.78, žiadne riziko už neexistuje.

1.48.V nasledujúcom príklade sú ilustrované rozdiely medzi písomnými zmluvnými podmienkami a konaním strán transakcie, z ktorých vyplýva záver, že skutočné konanie strán vymedzuje samotnú transakciu. Spoločnosť S je 100% dcérskou spoločnosťou Spoločnosti P. Strany transakcie uzavreli písomnú zmluvu, na základe ktorej Spoločnosť P udeľuje Spoločnosti S licenciu na využívanie práv k predmetu duševného vlastníctva pre jej vlastnú podnikateľskú činnosť a Spoločnosť S sa zaväzuje platiť Spoločnosti P licenčný poplatok za licenciu. Ostatné ekonomicky relevantné charakteristiky, najmä vykonávané funkcie, dokazujú, že Spoločnosť P vyjednáva s tretími stranami za účelom dosiahnutia predaja pre Spoločnosť S, poskytuje Spoločnosti S pravidelnú podporu vo forme technických služieb, vďaka ktorej môže Spoločnosť S zabezpečiť predaje svojim zákazníkom podľa uzavretých zmlúv a pravidelne poskytuje svojich zamestnancov Spoločnosti S, aby vedela plniť záväzky plynúce zo zmlúv. Väčšina zákazníkov nalieha, aby Spoločnosť P bola súčasťou zmluvného vzťahu ako zmluvná strana spolu so Spoločnosťou S, pričom príjmy z poplatkov podľa zmluvy sa uhrádzajú Spoločnosti S. Analýza obchodných alebo finančných vzťahov naznačuje, že Spoločnosť S nie je schopná poskytnúť služby zákazníkom podľa uzavretých zmlúv bez významnej podpory zo strany Spoločnosti P a nerozvíja svoje vlastné schopnosti. Spoločnosť P udelila Spoločnosti S licenciu na základe zmluvy, ale v skutočnosti riadi podnikateľské riziko aj výsledky Spoločnosti S, takže neprevádza riziko a funkciu v súlade s licenčnou zmluvou, a tým pádom sa nechová ako poskytovateľ licencie, ale ako principál. Identifikácia skutočnej transakcie medzi Spoločnosťou P a Spoločnosťou S by nemala byť určená výlučne podmienkami písomnej zmluvy. Namiesto toho, by transakcia mala byť vymedzená skutočným konaním strán transakcie, ktoré vedie k záveru, že skutočne vykonávané funkcie, využívaný majetok a prevzaté riziká jednotlivými stranami nezodpovedajú písomnej licenčnej zmluve.

1.49.Ak podmienky nie sú písomne upravené, skutočná transakcia by sa mala odvodiť z dôkazov o skutočnom konaní strán poskytnutého prostredníctvom identifikácie ekonomicky relevantných vlastností transakcie. Za určitých okolností nemusí byť skutočný výsledok obchodných alebo finančných vzťahov označený ako transakcia v rámci MNE, avšak môže aj tak viesť k prevodu významnej hodnoty, ktorej podmienky je potrebné vyvodiť z konania strán. Príkladom by mohla byť poskytnutá technická pomoc, pri ktorej sú vytvorené synergie prostredníctvom cielene koordinovaného postupu (ako je uvedené v Oddiele D.8), ďalším príkladom by mohlo byť know-how poskytnuté prostredníctvom dočasne pridelených zamestnancov či iný podobný spôsob. Tieto vzťahy nemusia byť zo strany MNE uznané a zohľadnené pri ocenení súvisiacich transakcií, nemusia byť formalizované v písomných zmluvách a nemusia byť zaúčtované ako účtovné položky v účtovných systémoch. Ak transakcia nebola formalizovaná, je nutné aby všetky aspekty boli vyvodené z dostupných dôkazov o skutočnom konaní strán vrátane toho, aké funkcie sa skutočne vykonávajú, aký majetok sa skutočne používa a aké riziká každá zo strán v skutočnosti znáša.

1.50.Nasledujúci príklad ilustruje určenie skutočnej transakcie, ktorá nebola za transakciu označená prostredníctvom MNE. Pri skúmaní obchodných alebo finančných vzťahov medzi Podnikom P a jeho dcérskymi podnikmi sa zistilo, že tieto dcérske podniky prijímajú služby od nezávislej strany najatej Podnikom P. Podnik P platí za služby, pričom dcérske podniky tieto služby ani priamo, ani nepriamo Podniku P nepreplácajú prostredníctvom ceny inej transakcie a zároveň neexistuje žiadna dohoda o poskytovaní služieb medzi Podnikom P a dcérskymi podnikmi. Záver je taký, že okrem poskytovania služieb nezávislou osobou dcérskym podnikom, existujú medzi Podnikom P a dcérskymi podnikmi aj obchodné alebo finančné vzťahy, ktoré umožňujú prevod potenciálnej hodnoty z Podniku P do jeho dcérskych podnikov. Táto analýza by mala určiť povahu týchto obchodných alebo finančných vzťahov prostredníctvom ekonomicky relevantných vlastností, aby bolo možné určiť pravidlá a podmienky zistenej transakcie.

1.51.V transakciách medzi dvomi nezávislými podnikmi bude odmena zvyčajne odrážať funkcie, ktoré každá z nich vykonáva (vzhľadom na používaný majetok a prevzaté riziká). Preto je pri vymedzení kontrolovanej transakcie a určovaní porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami či subjektmi nevyhnutná funkčná analýza. Funkčná analýza sa sústredí na určenie ekonomicky významných činností a prijatej zodpovednosti, používaného alebo vloženého majetku a rizík nesených stranami príslušných transakcií. Analýza sa zameriava na činnosti, ktoré strany skutočne vykonávajú a kapacity, ktoré poskytujú. Medzi takéto činnosti a schopností patrí prijímanie rozhodnutí, vrátane rozhodovania o podnikateľskej stratégii a rizikách. Na tento účel môže byť užitočné pochopiť štruktúru a organizáciu skupiny MNE a toho, ako ovplyvňujú podmienky, v ktorých MNE pôsobí. Predovšetkým je dôležité pochopiť ako skupina ako celok vytvára hodnotu, vzájomnú závislosť funkcií vykonávaných prepojenými podnikmi so zbytkom skupiny a akým podielom sa prepojené podniky zúčastňujú na tvorbe hodnoty. Relevantné bude aj určenie, aké zákonná práva a povinnosti má každá zo strán pri výkone svojich funkcií. Aj keď jedna strana môže poskytovať väčší rozsah funkcií v porovnaní s funkciami druhej strany transakcie, dôležitý je ekonomický význam týchto funkcií v zmysle ich frekvencie, povahy a hodnoty pre príslušné strany transakcií.

1.52.Skutočné prínosy, schopnosti a ďalšie funkcie a vlastnosti môžu mať vplyv na možnosti, ktoré majú strany reálne k dispozícii. Napríklad prepojený podnik poskytuje skupine logistické služby. Logistický podnik má povinnosť prevádzkovať sklady s rezervnou kapacitou a na viacerých miestach, aby sa dokázal vysporiadať s prípadným prerušením dodávok na niektorom mieste. Možnosť zvýšenia efektivity prostredníctvom konsolidácie miest a zníženia nadbytočnej kapacity nie je k dispozícii. Jeho funkcie a majetok sa preto môžu líšiť od funkcií a majetku nezávislého logistického podniku, ktorý by ako nezávislý poskytovateľ služieb neponúkal rovnaké schopnosti za účelom zníženia rizika pri prerušení dodávok.

1.53.Súčasťou procesu identifikácie ekonomicky relevantných vlastností obchodných alebo finančných vzťahov by preto malo byť aj posúdenie schopností strán a toho, ako tieto schopnosti ovplyvňujú reálne dostupné možnosti a či sú podobné schopnosti premietnuté v potenciálne porovnateľných nezávislých dojednaniach.

1.54.Funkčná analýza by mala zohľadňovať typ používaného majetku, ako sú stroje a zariadenia, používanie hodnotného nehmotného majetku, finančného majetku atď., ako aj povaha používaného majetku ako je vek, trhová hodnota, umiestnenie, dostupná ochrana vlastníckych práv a pod.

1.55.Z analýzy funkcií môže vyplynúť, že skupina MNE má vysoko integrované funkcie, ktoré sú rozčlenené medzi viaceré podniky skupiny. Medzi takýmito rozčlenenými činnosťami môžu existovať značné vzájomné závislosti. Napríklad rozdelenie funkcií logistiky, skladovania, marketingu a predaja medzi rôzne právne subjekty môže vyžadovať značnú koordináciu, aby sa jednotlivé činnosti efektívne dopĺňali. Predajné aktivity budú pravdepodobne vo veľkej miere závislé na marketingu a plnení plánu predaja, vrátane predpokladaného dopadu marketingových aktivít, budú vyžadovať zosúladenie s procesmi skladovania a schopnosťami logistiky. Požadovanú koordináciu môžu uskutočňovať niektoré alebo všetky prepojené podniky, ktoré vykonávajú rozčlenené činnosti, pričom sa môže vykonávať v rámci samostatnej funkcie koordinácie alebo prostredníctvom kombinácie oboch. Riziko sa môže zmierniť prispením všetkých strán transakcie alebo môžu byť činnosti zamerané na zmiernenie rizika uskutočňované predovšetkým prostredníctvom funkcie koordinácie. Preto pri vykonávaní funkčnej analýzy s cieľom identifikovať obchodné alebo finančné vzťahy pri rozdelených činnostiach bude dôležité určiť, či sú tieto činnosti vo veľkej miere vzájomne závislé a pokiaľ áno, aká je povaha týchto vzájomných závislostí a ako je koordinovaná obchodná činnosť, ku ktorej podniky prispievajú.

1.56.Funkčná analýza nie je úplná, pokiaľ nie sú identifikované a zohľadnené významné riziká, ktoré jednotlivé strany transakcie nesú, pretože skutočné prevzatie rizík ovplyvňuje ceny, ako aj ďalšie podmienky transakcií medzi prepojenými podnikmi. Na otvorenom trhu býva prevzatie zvýšeného rizika zvyčajne kompenzované zvýšením očakávaného výnosu, hoci zvýšenie skutočného výnosu sa môže, ale aj nemusí, zvýšiť v závislosti do akej miery sú riziká skutočne realizované. Úroveň a prevzatie rizika sú preto ekonomicky relevantné charakteristiky, ktoré môžu byť podstatné pri určovaní výsledku analýzy porovnateľnosti.

1.57.Riziko je súčasťou podnikania. Podniky uskutočňujú podnikateľské činnosti, pretože hľadajú príležitosti k dosiahnutiu zisku, ale tieto príležitosti sú spojené s neistotou, že prostriedky vynaložené na využitie príležitostí budú väčšie, ako sa očakávalo, alebo neprinesú očakávané výnosy. Identifikácia rizík ide ruka v ruke s identifikáciou funkcií a majetku a je neoddeliteľnou súčasťou procesu identifikácie obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi a presného vymedzenia transakcie alebo transakcií.

1.58.Prevzatie rizík spojených s obchodnou príležitosťou ovplyvňuje ziskový potenciál tejto príležitosti na otvorenom trhu a rozdelenie prevzatých rizík medzi zúčastnené strany ovplyvňuje spôsob, akým sa zisky alebo straty, ktoré vznikli z transakcie, rozdelia podľa princípu nezávislého vzťahu prostredníctvom nastavenia cien transakcie. Preto pri porovnávaní medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami a medzi závislými a nezávislými stranami je nevyhnutné vykonať analýzu, aké riziká boli prevzaté, aké funkcie týkajúce sa nesenia rizík, alebo ovplyvňujúce dopad týchto rizík, sú vykonávané a ktorá strana alebo strany transakcie tieto riziká preberajú.

1.59.Tento Oddiel poskytuje usmernenia ohľadne povahy a zdrojov rizika relevantného pre analýzu porovnateľnosti s cieľom pomôcť s presnosťou identifikovať významné riziká. Navyše tento Oddiel poskytuje pokyny týkajúce sa prevzatia rizika v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podrobné pokyny, uvedené v tomto Oddiele, k analýze rizík ako súčasti funkčnej analýzy zahŕňajúcej funkcie, majetok a riziká, by sa nemali interpretovať v tom zmysle, že by mali riziká väčšiu dôležitosť ako funkcie alebo majetok. Význam funkcií, majetku a rizík v konkrétnej transakcii je potrebné stanoviť prostredníctvom podrobnej funkčnej analýzy. Rozsiahle pokyny k rizikám len odzrkadľujú praktické ťažkosti, ktoré riziká predstavujú: v transakcii môže byť náročnejšie určiť riziká než funkcie alebo majetok a stanovenie prepojenej podniky, ktorá konkrétne riziko v transakcii znáša, môže vyžadovať podrobnú analýzu.

1.60.Vo zvyšnej časti tohto Oddielu sú uvedené jednotlivé kroky procesu pre vykonanie analýzy rizík v kontrolovanej transakcii, ktorými sa má presne vymedziť konkrétna transakcia s ohľadom na dané riziko, ktoré možno zhrnúť takto:

1.61.V tomto Oddiele sa odkazuje na pojmy, ktoré treba najskôr vysvetliť a definovať. Pojem „riadenie rizík“ sa používa na označenie funkcie hodnotenia rizík a reagovaním na riziká spojených s obchodnou činnosťou. Riadenie rizík pozostáva z troch prvkov: (i) schopnosť robiť rozhodnutia o prijatí, odložení alebo odmietnutí príležitosti niesť riziko ako aj skutočný výkon tejto rozhodovacej funkcie, (ii) schopnosť prijímať rozhodnutia o tom, či a ako reagovať na riziká prepojené s danou príležitosťou ako aj skutočný výkon tejto rozhodovacej funkcie a (iii) schopnosť zmierniť riziko, teda prijať opatrenia, ktoré ovplyvnia dopady rizika ako aj skutočný výkon tohto zmierňovania rizika.

1.62.Niektoré funkcie riadenia rizík môže vykonávať iba strana, ktorá vykonáva funkcie a využíva majetok v súvislosti s vytváraním a využívaním obchodných príležitostí, zatiaľ čo iné funkcie riadenia rizík môže vykonávať iná strana. Riadenie rizík sa nemusí nevyhnutne považovať za samostatnú, osobitne odmeňovanú funkciu, oddelenú od výkonu činností, ktoré optimalizujú zisky. Napríklad vývoj nehmotného majetku prostredníctvom vývojových činností môže zahŕňať zmiernenie rizika, ktoré sa týkajú realizácie vývoja podľa špecifikácie v najvyššej možnej kvalite a včas; konkrétne riziká možno zmierniť samotným vykonávaním funkcie vývoja. Napríklad, ak je zmluvným dojednaním medzi prepojenými podnikmi zmluva o výskume a vývoji, ktorej plnenie je v súlade a požiadavkami tohto Oddielu, bude odmena za výkon funkcie zmierňovania rizík vykonávaných prostredníctvom činnosti vývoja zahrnutá do platby za tieto služby v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Poskytovateľovi služby nebude priradené ani samotné riziko týkajúce sa nehmotného majetku, ani reziduálny príjem spojený s týmto rizikom. Pozri tiež príklad 1 v odseku 1.83.

1.63.Riadenie rizika nie je to isté ako prevzatie rizika. Prevzatie rizika znamená prevzatie pozitívnych aj negatívnych dopadov rizika, čo vedie k tomu, že strana, ktorá riziko preberá, bude znášať finančné aj ďalšie následky v prípade, že riziko nastane. Strana, ktorá vykonáva časť funkcií riadenia rizík, nemusí na seba prevziať riziko, ku ktorému sa vzťahujú jej riadiace činnosti, ale môže byť poverená výkonom funkcií zmierňovania rizika pod vedením strany, ktorá na seba preberá riziko. Napríklad každodenné zmierňovanie rizika stiahnutia výrobku z trhu môže byť presunuté na stranu, ktorá vykonáva sledovanie kontroly kvality určitého výrobného procesu podľa špecifikácií strany, ktorá toto riziko preberá.

1.64.Finančnú kapacitu na prevzatie rizika možno definovať ako dostupnosť financovania pri prevzatí rizika alebo uvoľnení rizika, zaplatenia za výkon funkcie zmierňovania rizika a znášanie dopadov rizika, pokiaľ sa skutočne objaví. Dostupnosť k financovaniu strany, ktorá riziko znáša, predstavuje dostupné aktíva a reálne dostupné možnosti získania dodatočnej likvidity, ak by bola potrebná na pokrytie predpokladaných nákladov v prípade, ak by riziko vzniklo. Posúdenie finančnej schopnosti by sa malo vykonať na základe predpokladu, že strana preberajúca riziko vykonáva činnosť ako nezávislá strana za rovnakých okolností ako prepojený podnik, v súlade s podrobne vymedzenými zásadami v tomto Oddiele. Napríklad využívanie práv na majetok generujúci príjem by mohlo tejto strane transakcie otvoriť prístup k možnosti financovania. Ak strana, ktorá preberá riziko, získava finančné prostriedky v rámci skupiny, aby splnila požiadavky financovania rizika, strana poskytujúca finančné prostriedky môže prevziať finančné riziko, ale ho neprevezme, iba ako dôsledok takéhoto financovania preberá špecifické riziko, ktorým je vznik potreby dodatočných finančných prostriedkov. Ak finančná schopnosť na prevzatie rizika chýba, rozdelenie rizík vyžaduje ďalšie posúdenie podľa

1.65.Kontrola nad rizikom zahŕňa prvé dva prvky riadenia rizika uvedené v odseku 1.61, to je (i) schopnosť robiť rozhodnutia o prijatí, odložení alebo odmietnutí príležitosti spojenej s nesením rizika ako aj skutočný výkon tejto rozhodovacej funkcie a (ii) schopnosť prijímať rozhodnutia o tom, či a ako reagovať na riziká prepojené s príležitosťou, ako aj skutočný výkon tejto rozhodovacej funkcie. Nie je nevyhnutné, aby strana vykonávala každodenné zmierňovanie rizika, ako je uvedené v (iii) preto, aby mohla mať kontrolu nad rizikami. Takéto každodenné zmierňovanie sa môže uskutočniť prostredníctvom outsourcingu, ako ukazuje príklad v odseku 1.63. Ak sa však tieto každodenné činnosti zmierňovania rizík zabezpečujú formou outsourcingu, je pre kontrolu rizika vyžadovaná schopnosť určiť ciele takto externe zabezpečovaných činností, rozhodnúť o najatí poskytovateľa funkcií zmiernenia rizika a posúdiť, či sa ciele primerane plnia, prípadne podľa potreby rozhodnúť o úprave alebo ukončení zmluvy s týmto poskytovateľom, ako aj samotný výkon tohto posudzovania a rozhodovania. V súlade s touto definíciou kontroly sa od príslušnej strany, ktorá má vykonávať kontrolu nad rizikom, ako je uvedené vyššie, vyžaduje tak schopnosť funkciu vykonávať ako aj jej skutočné vykonávanie.

1.66.Schopnosť vykonávať rozhodovacie funkcie a skutočný výkon týchto rozhodovacích funkcií v súvislosti s konkrétnym rizikom vyžadujú poznanie rizika založeného na relevantnej analýze informácií, ktoré sú potrebné pre posúdenie predvídateľných pozitívnych a negatívnych dopadov rizika daného rozhodnutia a dôsledkov pre podnikanie podniky. Osoby s rozhodovacou právomocou by mali mať kompetencie a skúsenosti v oblasti špecifického rizika, o ktorom sa rozhoduje, a mali by si byť vedomí dopadov svojich rozhodnutí na podnikanie podniky. Mali by mať tiež prístup k relevantným informáciám, pričom ich môžu zhromažďovať sami alebo prostredníctvom svojej právomoci môžu špecifikovať a získavať relevantné informácie na podporu rozhodovacieho procesu. Pre túto činnosť je potrebná schopnosť stanoviť ciele zhromažďovania a analýzy informácií, najať stranu, ktorá bude zhromažďovanie a analýzy vykonávať, posúdiť, či sa zhromažďujú správne informácie a či sa analýzy vykonávajú tak, ako je potrebné, a podľa potreby rozhodnúť o úprave alebo ukončení zmluvy s týmto poskytovateľom, ako aj skutočné vykonávanie tohto posudzovania a rozhodovania. Ani samotné formalizovanie výsledku rozhodovania, napríklad vo forme zasadnutí organizovaných pre oficiálne schválenie rozhodnutí, ktoré boli prijaté na iných miestach, spísania zápisnice zo zasadnutia predstavenstva a podpísania dokumentov týkajúcich sa takéhoto rozhodnutia, ani nastavenie podnikových politík relevantných pre dané riziko (pozri odsek 1.76) sa nepovažujú za vykonávanie rozhodovacej funkcie, ktoré by postačovali preukázaniu kontroly nad rizikom.

1.67.Kontrola nad rizikom by sa nemala nevyhnutne chápať ako možnosť ovplyvniť samotné riziko alebo odstrániť neistotu. Niektoré riziká nemožno ovplyvniť a sú všeobecnou súčasťou obchodnej činnosti, ktorá ovplyvňuje všetky podniky vykonávajúce túto činnosť. Napríklad riziká prepojené so všeobecnými ekonomickými podmienkami alebo s cyklickými zmenami cien komodít sú zvyčajne mimo dosahu skupiny MNE a táto nemá možnosť ich ovplyvniť. Naproti tomu by sa kontrola nad rizikom mala chápať ako schopnosť a právomoc rozhodovať o tom, že sa riziko podstúpi a rozhodovať o tom, či a ako na riziko reagovať, napríklad prostredníctvom načasovania investícií, povahou programov rozvoja, návrhom marketingových stratégií alebo nastavením úrovne výroby.

1.68.Zmierňovanie rizík označuje prijímanie opatrení, u ktorých sa očakáva, že budú mať vplyv na dopady rizika. Môže ísť o opatrenia, ktoré znižujú neistotu, či znižujú dôsledky ak nastane negatívny dopad rizika. Kontrola by sa nemala interpretovať v tom zmysle, že vyžaduje prijatie opatrení na zmiernenie rizík, pretože pri posudzovaní rizík sa podniky môžu na základe ich vyhodnotenia rozhodnúť, že neistotu spojenú s niektorými rizikami vrátane tých, ktoré môžu mať pre ich hlavné podnikateľské operácie zásadný význam, by mali prijať a malo by sa jej čeliť v záujme vytvorenia a maximalizácie príležitostí.

1.69.Ponímanie kontroly sa dá ilustrovať nasledujúcimi príkladmi. Podnik A menuje špecializovaného výrobcu, podnik B, na výrobou výrobkov v jeho mene. Podľa zmluvných dojednaní sa podnik B zaväzuje vykonávať výrobné služby, pričom špecifikácie a návrhy výrobkov poskytuje podnik A, a podnik A zároveň určuje aj harmonogram výroby vrátane objemov a načasovania dodávok výrobkov. Zo zmluvných vzťahov vyplýva, že podnik A znáša riziko skladových zásob a riziko stiahnutia výrobku. Podnik A najme podnik C na vykonávanie pravidelných kontrol kvality výrobného procesu. Podnik A stanovuje ciele auditov kontroly kvality a informácie, ktoré by mal podnik C zhromažďovať v jej mene. Podnik C je podriadený priamo podniku A. Analýza ekonomicky relevantných vlastností ukazuje, že podnik A kontroluje riziko stiahnutia výrobkov a riziko skladových zásob využitím svojej schopnosti a právomoci prijímať množstvo relevantných rozhodnutí o tom, či a ako riziko prijímať a ako na riziká reagovať. Okrem toho má podnik A schopnosť posúdiť a prijať rozhodnutia o funkciách zmierňovania rizika a tieto funkcie aj skutočne vykonáva. Patrí medzi ne stanovenie cieľov externe zabezpečovaných činností formou outsourcingu, rozhodnutie o najatí konkrétneho výrobcu a strany na výkon kontroly kvality, posúdenie, či sa ciele primerane plnia a v prípade potreby rozhodovanie o úprave alebo ukončení zmlúv.

1.70.Predpokladajme, že investor si najme správcu fondu, aby investoval prostriedky na jeho účet. V závislosti od dohody medzi investorom a správcom fondu môže byť správcovi fondu udelená právomoc vytvoriť portfóliové investície v mene investora na každodennej báze spôsobom, ktorý odráža rizikové preferencie investora, pričom riziko straty hodnoty investície znáša investor. V takomto prípade investor kontroluje svoje riziká prostredníctvom štyroch relevantných rozhodnutí: rozhodnutia o svojich rizikových preferenciách, a teda o požadovanej diverzifikácii rizík spojených s rôznymi investíciami, ktoré sú súčasťou portfólia, rozhodnutia uzatvoriť (alebo ukončiť) zmluvu s konkrétnym správcom fondu, rozhodnutia o rozsahu právomocí, ktoré správcovi fondu zverí a o cieľoch, ktoré mu určí, a rozhodnutia o výške investície, ktorú žiada od správcu fondu spravovať. Od správcu fondu sa bude naviac väčšinou vyžadovať, aby investorovi pravidelne podával správy, aby investor mohol vyhodnocovať výsledky činnosti správcu fondu. V takom prípade správca fondu poskytuje službu a riadi svoje podnikateľské riziko z jeho vlastnej perspektívy (napr. na ochranu svojej dôveryhodnosti). Operačné riziko správcu fondu vrátane možnosti straty klienta je odlišné od investičného rizika jeho klienta. To poukazuje na skutočnosť, že investor, ktorý udelí oprávnenie inej osobe vykonávať činnosti na zmierňovanie rizika, ako je to to v prípade činností vykonávaných správcom fondu, nemusí nevyhnutne preniesť kontrolu nad investičným rizikom na osobu, ktorá uskutočňuje každodenné prijímanie rozhodnutí.

1.71.Existuje mnoho definícií rizika, ale v súvislosti s transferovým oceňovaním je vhodné považovať za riziko vplyv neistoty na podnikateľské ciele. Pri všetkých operáciách podnikov, pri každom kroku uskutočnenom na využitie príležitostí, vždy keď podnik vynakladá zdroje alebo vytvára príjem, existuje neistota a podstupuje sa riziko. Podnik bude zrejme venovať veľkú pozornosť identifikácii neistôt, s ktorými sa stretáva pri vyhodnocovaní, či a ako by sa mali obchodné príležitosti využiť vzhľadom na ich prirodzené riziká a pri vývoji vhodných stratégií na zmiernenie rizík, ktoré sú dôležité pre akcionárov očakávajúcich požadovanú mieru výnosov. Riziko je prepojené s príležitosťami a nemá len nevýhody; je neoddeliteľnou súčasťou obchodnej činnosti a podniky si vyberajú, ktoré riziká chcú niesť, aby získali možnosť generovať zisk. Žiaden podnik usilujúci sa o zisk, nepreberie riziko prepojené s obchodnými príležitosťami, bez toho aby očakával pozitívny výnos. Negatívny dopad rizika nastáva, keď sa očakávané priaznivé výsledky nenaplnia. Napríklad výrobok nemusí pritiahnuť taký dopyt spotrebiteľov, ako sa predpokladalo. Táto skutočnosť však predstavuje negatívny prejav neistoty spojenej s obchodnými príležitosťami. Podniky budú pravdepodobne venovať značnú pozornosť identifikácii a riadeniu ekonomicky významných rizík s cieľom maximalizovať pozitívne výnosy z využitia príležitosti, pri ktorej čelia riziku. Môže ísť o činnosti týkajúce sa stanovenia produktovej stratégie, spôsobu odlíšenia produktu, identifikácie meniacich sa trendov na trhu, predvídania politických a sociálnych zmien a vytvárania dopytu. Význam rizika závisí od pravdepodobnosti a veľkosti potenciálnych ziskov alebo strát vyplývajúcich z rizika. Napríklad ďalšia príchuť zmrzliny nemusí byť jediným výrobkom podniku. Náklady na vývoj, uvedenie na trh a marketing výrobku by mohli byť len marginálne, úspech alebo neúspech výrobku nebude predstavovať významné riziko reputácie, pokiaľ sa dodržia zásady obchodného manažmentu a rozhodovanie sa deleguje na miestne alebo regionálne vedenie, ktoré môže poskytnúť znalosti o preferenciách miestnych spotrebiteľov. Na druhej strane prevratná technológia alebo inovatívna liečba môže predstavovať jediný alebo hlavný produkt, môže predstavovať významné strategické rozhodnutia v jednotlivých fázach, vyžadovať značné investičné náklady, vytvárať významné príležitosti na získanie alebo narušenie dobrého mena a vyžadovať centralizované riadenie, ktoré by hájilo záujmy akcionárov a ďalších partnerov.

1.72.Riziká možno kategorizovať rôznymi spôsobmi, ale v rámci analýzy porovnateľnosti je relevantným posúdenie zdrojov neistoty, ktoré riziko vytvárajú. Nasledujúci zoznam zdrojov rizika nie je výlučný a nenaznačuje hierarchiu rizík. Nie je ani určený na pevné stanovenie kategórií rizika, keďže tieto kategórie sa prekrývajú. Zoznam má naopak poskytnúť rámec, ktorý môže pomôcť zabezpečiť, aby analýza porovnateľnosti zohľadňovala rozsah rizík, ktoré môžu vyplynúť z obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi a zo súvislostí, v ktorých sa tieto vzťahy realizujú. Na lepšie objasnenie zdrojov neistoty sú uvedené riziká plynúce z externých zdrojov a riziká plynúce z interných zdrojov. Z tohto rozdelenia by však nemal byť vyvodený záver, že riziká vzniknuté z externých zdrojov sú menej relevantné, pretože nie sú vytvárané priamo aktivitami podniky. Naopak, schopnosť podnikov čeliť externým rizikám, reagovať na ne a zmierňovať ich, je pravdepodobne nevyhnutnou podmienkou pre zachovanie konkurencieschopnosti podnikov. Dôležité je, aby pokyny ohľadne možného rozsahu rizika napomohli pri identifikácii významných rizík s ich špecifickostí. Neurčito popísané alebo nerozlíšené riziká neslúžia účelu analýzy porovnateľnosti, ktorá sa snaží vymedziť skutočnú transakciu a skutočné rozdelenie rizika medzi zúčastnené strany.

1.73.Určenie ekonomického významu rizika a toho, ako môže riziko ovplyvniť ocenenie transakcie medzi prepojenými podnikmi, je súčasťou širšej funkčnej analýzy spôsobu tvorby hodnoty v skupine MNE, aktivít umožňujúcich udržiavať zisky a ekonomicky relevantných vlastností transakcie. Analýza rizika tiež pomáha stanoviť porovnateľnosť podľa pokynov uvedených v Kapitole III. Pokiaľ sú identifikované potenciálne porovnateľné transakcie, je dôležité určiť, či zahŕňajú rovnakú úroveň rizík a riadenia rizík. Ekonomický význam rizika možno ilustrovať na nasledujúcich dvoch situáciách.

1.74.V prvej situácii skupina MNE distribuuje vykurovací olej zákazníkom. Analýzou ekonomicky relevantných vlastností sa zistí, že ide o nediferencovaný výrobok, trh je konkurenčný, veľkosť trhu je predvídateľná a aktéri akceptujú ceny na trhu. Za takýchto okolností môže byť schopnosť ovplyvniť maržu obmedzená. Úverové podmienky dosiahnuté prostredníctvom riadenia vzťahov s dodávateľmi oleja, zabezpečujúcimi financovanie prevádzkového kapitálu, sú rozhodujúce pre maržu distribútora. Dopad rizika na náklady kapitálu je preto dôležitý vzhľadom na spôsob, akým sa vytvára hodnota v prípade distribučnej funkcie.

1.75.V druhej situácii nadnárodný maloobchodník s hračkami nakupuje široký sortiment výrobkov od množstva výrobcov ako tretích strán transakcie. Väčšina jeho predaja je sústredená v posledných dvoch mesiacoch kalendárneho roka, pričom významné riziko súvisí so strategickým riadením nákupnej funkcie a so správnym odhadom trendov a výberom výrobkov, ktoré sa budú predávať a v akom množstve. Trendy a dopyt po výrobkoch sa môžu naprieč trhmi líšiť, a preto sú pre správny odhad dopytu na lokálnom trhu potrebné odborné znalosti. Dopad nákupného rizika sa môže znásobiť, pokiaľ si maloobchodník dohodne s výrobcom ako treťou osobou obdobie exkluzivity pre konkrétny výrobok.

1.76.Kontrola nad špecifickým rizikom v transakcii je zameraná na rozhodovanie strán zúčastnených na transakcii vo vzťahu k tomuto riziku. To však neznamená, že sa aj iné strany v skupine MNE nemôžu podieľať na určovaní všeobecnej politiky ohľadne prevzatia a kontroly špecifických rizík identifikovaných v danej transakcii, pričom toto určovanie politiky samo osebe nemusí predstavovať rozhodovanie. Predstavenstvo a výkonné výbory skupiny môžu napríklad stanoviť úroveň rizika, ktoré je skupina ako celok pripravená prevziať, aby dosiahla obchodné ciele a môžu vytvoriť kontrolný rámec na riadenie a vykazovanie rizík v rámci operácií. Líniový manažment v obchodných segmentoch, v prevádzkových subjektoch a na funkčných útvaroch môže vykonávať identifikáciu a hodnotenie rizík vo vzťahu k obchodným príležitostiam a zaviesť vhodné kontroly a procesy na riešenie a ovplyvňovanie dopadov rizík vyplývajúcich z každodenných operácií. Príležitosti využívané prevádzkovými subjektmi vyžadujú nepretržité riadenie rizika, či zdroje vyhradené pre danú príležitosť prinesú očakávanú návratnosť. Napríklad riziko zásob hotových výrobkov v dodávateľskej transakcii medzi dvomi prepojenými podnikmi môže byť kontrolované tou stranou, ktorá má spôsobilosť určovať objemy výroby a zároveň vykonáva proces rozhodovania. Spôsob riešenia rizika zásob v transakcii medzi dvomi prepojenými podnikmi môže byť kdekoľvek v rámci skupiny MNE predmetom politiky upravujúcej celkovú úroveň pracovného kapitálu viazaného v zásobách alebo vhodných minimálnych úrovní zásob naprieč trhmi, aby sa dosiahli strategické ciele. Toto širšie nastavenie politiky však nemožno považovať za rozhodovanie o prijatí, odložení, odmietnutí alebo zmiernení špecifického rizika zásob v uvedenej dodávateľskej transakcii výrobkov v tomto odseku.

1.77.Označenie strany alebo strán preberajúcich riziká môže byť stanovené v písomných zmluvách medzi stranami transakcie, ktorých sa riziká týkajú. Zvyčajne je prevzatie rizika stranami stanovené písomnou zmluvou. Niektoré riziká môžu byť prevzaté explicitne na základe zmluvných dojednaní. Distribútor môže napríklad zmluvne prevziať riziko pohľadávok, riziko skladových zásob a úverové riziká prepojené s predajom od distribútora nezávislým zákazníkom. Iné riziká môžu byť prevzaté implicitne. Napríklad zmluvné dojednania, ktoré stanovujú nepodmienenú odmenu pre jednu zo strán, implicitne priraďujú dopad niektorých rizík, vrátane neočakávaných ziskov alebo strát, druhej strane.

1.78.Zmluvné prevzatie rizika predstavuje dohodu ex ante o znášaní niektorých alebo všetkých potenciálnych nákladov, ktoré by boli prepojené s ex post zhmotnením negatívnych dopadov rizika, výmenou za niektoré alebo všetky potenciálne výhody spojených s ex post zhmotnením pozitívnych dopadov rizika. Dôležité je, že zmluvné prevzatie rizika ex ante by malo poskytnúť jasný dôkaz o prijatí záväzku prevziať riziko ešte pred zhmotnením dopadov rizika. Takéto dôkazy sú na účely transferového oceňovania veľmi dôležitou súčasťou analýzy rizík v obchodných alebo finančných vzťahoch pre správu daní, pretože v praxi sa kontrola vykonaná správou daní môže uskutočniť aj roky po tom, ako prepojené podniky takéto rozhodnutia prijali a v dobe, keď sú dopady rizika už známe. Údajné prevzatie rizika prepojenými podnikmi uskutočnené v čase, keď sú dopady rizika už známe, nemožno považovať podľa definície za prevzatie rizika, pretože už žiadne riziko neexistuje. Podobne môže byť považované za nevhodné aj prerozdelenie rizika správcom dane ex post, keď sú výsledky rizika známe, pokiaľ nejde o prípady založené na iných usmerneniach uvedených v tejto smernici, najmä v Oddiele D.1.2.1.

1.79.Prevzatie (alebo zbavenie sa) rizika výmenou za vyšší (alebo nižší) očakávaný nominálny príjem sa považuje za ekonomicky neutrálne, pokiaľ je čistá súčasná hodnota oboch možností rovnaká. Medzi nezávislými stranami môže napríklad predaj rizikového aktíva vytvárajúceho príjem čiastočne odrážať preferenciu predávajúceho radšej akceptovať nižšiu, ale istejšiu sumu nominálneho príjmu a vzdať sa možnosti vyššieho očakávaného nominálneho príjmu, ktorý by mohol dosiahnuť, keby si aktívum ponechal a využíval. V zmluve o dlhovom faktoringu bez regresie medzi nezávislými podnikmi napríklad predávajúci znižuje nominálnu hodnotu svojich pohľadávok výmenou za pevnú platbu, čím akceptuje nižšiu návratnosť, ale znižuje volatilitu a zbavuje sa rizika. Faktorom bude často špecializovaná organizácia, ktorá je schopná rozhodnúť o prevzatí rizika a o spôsobe, ako naň bude reagovať, vrátane možnosti riziko diverzifikovať, pričom má funkčné schopnosti riziko zmierniť a dosiahnuť výnos z príležitosti. Žiadna zo strán neočakáva, že uzatvorením takejto zmluvy sa jej situácia zhorší, pretože každá má iné preferencie k riziku, vyplývajúce z ich schopností vo vzťahu ku konkrétnemu riziku. Faktor má väčšiu schopnosť riadiť riziko ako predávajúci, pričom si môžu dohodnúť podmienky prijateľné pre obe strany.

1.80.Z toho však nevyplýva, že každá zmluvne dohodnutá výmena potenciálne vyššieho, ale rizikovejšieho príjmu za nižší, no menej rizikový príjem medzi prepojenými podnikmi je automaticky v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ďalšie kroky v tomto Oddieli popisujú informácie potrebné pre určenie ako prepojené podniky fungujú v súvislosti s prevzatím a riadením rizika tak, aby bolo možné skutočnú transakciu týkajúcu sa rizika presne vymedziť.

1.81.Prevzatie rizika má významný vplyv na stanovenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu medzi prepojenými podnikmi a nemalo by dochádzať k tomu, že samotné cenové dojednania uzavreté v zmluve určujú, ktorá strana riziko prevzala. Nemožno vyvodiť záver z toho, že stanovenie ceny zaplatenej za tovar alebo služby medzi prepojenými podnikmi na určitej úrovni, alebo odkazom na určitú ziskovú maržu, stanovuje aj to, akým spôsobom tieto prepojené podniky znášajú riziká. Výrobca môže napríklad žiadať ochranu pred rizikom kolísania cien surovín tým, že od inej podniky v skupine dostáva odmenu formou, ktorá zohľadňuje jeho skutočné náklady. Z takéhoto tvrdenia vyplýva, že riziko znáša druhá podnik v skupine. Forma odmeňovania nemôže určovať neprimerané rozdelenie rizika. Riziká prevzaté jednotlivými stranami a následne aj výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania sú určené tým, ako strany v skutočnosti riadia a kontrolujú riziká, pričom táto skutočnosť sa zisťuje postupom uvedeným v ďalších krokoch procesu analýzy rizík.

1.82.V tejto časti sú analyzované funkcie vo vzťahu k riziku prepojených podnikov, ktoré sú stranami transakcie. Analýza poskytuje informácie o tom, ako tieto prepojené podniky fungujú v súvislosti s prevzatím a riadením konkrétnych ekonomicky významných rizík, a najmä ktorý podnik alebo podniky vykonávajú funkcie kontroly a funkcie zmierňovania rizika, na ktorý podnik alebo podniky pôsobia pozitívne a negatívne dôsledky dopadov rizika a ktorý podnik alebo podniky majú finančnú kapacitu na prevzatie rizika. Táto časť ilustruje nasledujúce príklady, pričom závery z nich vyvodené sú uvedené ďalej v odsekoch Oddielu D.1.2.

1.83.Spoločnosť A hľadá príležitosť na rozvoj a najme si špecializovanú Spoločnosť B, aby realizovala časť výskumu v jej mene. V kroku 1 bolo v danej transakcii identifikované riziko prepojené s rozvojom ako ekonomicky významné a v kroku 2 bolo stanovené, že podľa zmluvy dané riziko znáša Spoločnosť A. Funkčná analýza v kroku 3 ukazuje, že Spoločnosť A ovláda riziko prepojené s rozvojom tak, že využíva svoje schopnosti a právomocí pri prijímaní množstva rozhodnutí o tom, či a ako riziko prepojené s rozvojom podstúpi. To zahŕňa rozhodnutie, že časť vývojovej práce vykoná sama, rozhodnutie o zabezpečení odborníka, rozhodnutie o najatí konkrétneho výskumníka, rozhodnutie o type výskumu, ktorý by sa mal realizovať, rozhodnutie o cieľoch výskumu a o rozpočte pre Spoločnosť B. Spoločnosť A zmiernila svoje riziko tým, že zadala vývojové činností Spoločnosti B, ktorá prebrala na seba každodennú zodpovednosť za vykonávanie výskumu pod kontrolou Spoločnosti A. Spoločnosť B informuje Spoločnosť A počas vopred určených vývojových štádií a Spoločnosť A vyhodnocuje pokrok vo vývoji a plnenie jej priebežných cieľov a na základe toho sa rozhoduje, či bude pokračovať v investovaní do projektu. Spoločnosť A má finančnú kapacitu potrebnú na prevzatie rizika. Spoločnosť B nemôže ohodnotiť riziko prepojené s vývojom a nerozhoduje o činnosti Spoločnosti A. Riziko pre Spoločnosť B spočíva najmä v zabezpečení kompetentného výkonu výskumných činností a využívaní svojich schopností a právomocí na ovládanie daného rizika prostredníctvom rozhodovania o potrebných procesoch, odborných znalostiach a aktívach. Riziko znášané Spoločnosťou B je odlišné od rizika prepojeného s vývojom prevzatého podľa zmluvy Spoločnosťou A, ktorá na základe zistení z funkčnej analýzy riziko ovláda.

1.84.Spoločnosť B vyrába výrobky pre Spoločnosť A. V rámci kroku 1 boli v danej transakcii identifikované riziko využitia kapacity a riziko dodávateľského reťazca ako ekonomicky významné a v kroku 2 sa zistilo, že podľa zmluvy dané riziká znáša Spoločnosť A. Funkčná analýza v kroku 3 poskytuje dôkaz, že Spoločnosť B postavila a vybavila svoj závod podľa požiadaviek Spoločnosti A, výrobky sa vyrábajú podľa technických požiadaviek a návrhov Spoločnosti A, objem výroby určuje Spoločnosť A, Spoločnosť A tiež zabezpečuje dodávateľský reťazec vrátane obstarávania súčiastok a surovín. Spoločnosť A vykonáva aj pravidelné kontroly kvality výrobného procesu. Spoločnosť B postavila závod, zamestnáva a školí kompetentný personál výroby a určuje plán výroby na základe objemu stanoveného Spoločnosťou A. Hoci Spoločnosti B vznikli fixné náklady, nie je schopná riadiť riziko prepojené s návratnosťou nákladov tým, že určí jednotky výroby, medzi ktoré majú rozdeliť fixné náklady, keďže objem výroby určuje Spoločnosť A. Spoločnosť A tiež určuje významné náklady týkajúce sa súčiastok, surovín a bezpečnosti dodávok. Z vyhodnotenia vyplýva, že Spoločnosť B vykonáva výrobné služby. Významné riziká prepojené s vytváraním výnosov z výrobných činností sú ovládané Spoločnosťou A. Spoločnosť B kontroluje riziko nedodania služieb kompetentným spôsobom. Každá spoločnosť disponuje finančnou kapacitou potrebnou na prevzatie vlastných rizík.

1.85.Spoločnosť A nadobudla vlastníctvo hmotného aktíva a uzatvára zmluvy o užívaní tohto aktíva s nezávislými zákazníkmi. V kroku 1 bolo riziko užívania hmotného aktíva, teda riziko, že po aktíve nebude dostatočný dopyt na pokrytie nákladov, ktoré Spoločnosť A vynaložila, identifikované ako ekonomicky významné. V kroku 2 platí, že Spoločnosť A má zmluvu o poskytovaní služieb s inou spoločnosťou v skupine, Spoločnosťou C. Táto zmluva nezmieňuje prevzatie rizika užívania hmotných aktív vlastníkom, Spoločnosťou A. Funkčná analýza v kroku 3 poskytuje dôkaz, že iná spoločnosť v skupine, Spoločnosť B, vyhodnotila investíciu do predmetného aktíva ako vhodnú vzhľadom na Spoločnosťou B identifikované a vyhodnotené očakávané obchodné príležitosti a predpokladanú dobu použiteľnosti aktíva. Spoločnosť B stanovila požiadavky a jedinečné vlastnosti aktíva potrebné na reagovanie na obchodné príležitosti a zabezpečuje, aby bol aktívum vyrobené v súlade s požiadavkami a aby aktívum nadobudla Spoločnosť A. Spoločnosť C rozhoduje ako je aktívum použité, ponúka aktívum nezávislým zákazníkom, vyjednáva s nezávislými zákazníkmi zmluvné podmienky a zabezpečuje, aby im bolo aktívum dodané a náležite nainštalované. Hoci je Spoločnosť A právnym vlastníkom hmotného aktíva, nevykonáva pri ňom kontrolu investičného rizika, pretože jej chýba schopnosť rozhodnúť o tom, či má do daného aktíva investovať, či a ako má svoju investíciu ochrániť, prípadne či sa má aktíva zbaviť. Hoci je Spoločnosť A vlastníkom aktíva, nevykonáva kontrolu nad rizikom jeho využitia, pretože jej chýba schopnosť rozhodnúť, či a ako aktívum využívať. Nemá schopnosť posúdiť a prijať rozhodnutia týkajúce sa činností zmierňovania rizík, ktoré vykonávajú iné spoločnosti skupiny. Riziká prepojené s investovaním do aktíva a s jeho využívaním, zvyšovaním pozitívnych a zmierňovaním negatívnych dopadov rizika kontrolujú ostatné spoločnosti skupiny. Spoločnosť A nemá kontrolu nad ekonomicky významnými rizikami spojenými s investíciou a využívaním aktíva. Funkčný prínos právneho vlastníka aktíva je obmedzený na poskytovanie financovania vo výške pokrývajúcej náklady za aktívum. Funkčná analýza však zároveň poskytuje dôkaz, že Spoločnosť A nemá schopnosť ani právomoc ovládať riziko prepojené s investovaním do finančného aktíva. Spoločnosť A nemá schopnosť rozhodnúť o prijatí alebo odmietnutí príležitosti financovania, ani schopnosť rozhodnúť, či a ako reagovať na riziká prepojené s príležitosťou financovania. Spoločnosť A nevykonáva funkcie hodnotenia príležitosti financovania, neposudzuje primeranosť rizikovej prémie, ani iné aspekty, týkajúce sa určenia primeranej ceny za príležitosť financovania, ani nevyhodnocuje primeranosť ochrany svojej finančnej investície. Všetky Spoločnosti A, B a C disponujú finančnou kapacitou potrebnou na prevzatie vlastných rizík.

1.86.Vykonanie krokov 1 až 3 zahŕňa zhromaždenie informácií týkajúcich sa prevzatia a riadenia rizík v kontrolovanej transakcii. Ďalším krokom je interpretácia informácií, ktoré vychádzajú z krokov 1 až 3, a stanovenie, či zmluvné prevzatie rizika je v súlade s konaním strán transakcie a ďalšími skutočnosťami, a to analýzou (i) či prepojené podniky dodržiavajú zmluvné podmienky podľa zásad Oddielu D.1.1; a (ii) či strana preberajúca riziko analyzované v (i) vykonáva kontrolu nad rizikom a má finančnú kapacitu na jeho prevzatie.

1.87.Významnosť kroku 4 bude závisieť od zistených skutočností. Za okolností v príkladoch 1 a 2 uvedených vyššie, môže byť tento krok jednoduchý. Ak strana zmluvne preberajúca riziko uplatňuje toto zmluvné prevzatie aj vo svojom konaní a zároveň vykonáva kontrolu nad týmto rizikom a má finančnú kapacitu potrebnú na jeho prevzatie, nie je potrebná žiadna ďalšia analýza po kroku 4(i) a (ii) k určeniu prevzatia rizika. Spoločnosti A a B v oboch príkladoch plnia povinnosti uvedené v zmluvách a vykonávajú kontrolu nad rizikami, ktoré v transakcii znášajú, s podporou finančnej kapacity. Krok 4 (ii) je splnený, nie je potrebné zvažovať krok 5, ďalším krokom pre zváženie je krok 6.

1.88.V súlade s pojednaním o zmluvných podmienkach (pozri Oddiel D.1.1), by sa malo v kroku 4 (i) zvážiť, či je konanie strán transakcie v súlade s prevzatím rizika obsiahnutého v písomných zmluvách, alebo či neboli zmluvné podmienky dodržané alebo sú neúplné. Ak existujú ekonomicky významné rozdiely medzi zmluvnými podmienkami vzťahujúcimi sa k riziku a konaním strán, ktoré by tretie strany pri oceňovaní transakcie medzi sebou zohľadnili, malo by sa skutočné konanie strán v súvislosti s konzistentnými zmluvnými podmienkami vo všeobecnosti považovať za najlepší dôkaz ohľadne zámeru strán prevziať riziko.

1.89.Vezmime si napríklad výrobcu, ktorého funkčnou menou sú americké doláre a ktorý predáva tovar prepojenému distribútorovi v inej krajine, ktorého funkčnou menou je euro, pričom v písomnej zmluve je uvedené, že distribútor znáša všetky kurzové riziká v súvislosti s kontrolovanou transakciou. Ak však počas dlhšieho obdobia výrobca účtuje distribútorovi cenu tovaru v eurách, teda v mene distribútora, potom písomné zmluvné podmienky neodrážajú skutočné obchodné alebo finančné vzťahy medzi stranami. Prevzatie rizika v transakcii by sa malo určiť podľa skutočného konania strán vzhľadom na zmluvné podmienky, a nie aspektmi písomných zmluvných podmienok, ktoré sa v praxi neuplatňujú. Tento princíp možno ďalej ilustrovať na príklade 7 uvedenom v prílohe ku Kapitole VI, kde vzniká nesúlad medzi zmluvným prevzatím rizika a konaním strán, o ktorom svedčí znášanie nákladov spojených s negatívnym dopadom tohto rizika.

1.90.V rámci kroku 4 (ii) by sa malo stanoviť či strana, ktorá preberá riziko podľa zmluvy, berúc do úvahy, či boli zmluvné podmienky uplatnené v skutočnom konaní strán v zmysle kroku 4 (i), kontroluje toto riziko a má finančnú kapacitu na jeho prevzatie. Ak všetky okolnosti uvedené v príklade 1 zostanú rovnaké, s výnimkou skutočnosti, že zmluva medzi Spoločnosťou A a Spoločnosťou B priraďuje riziko prepojené s rozvojom Spoločnosti B, a ak z posúdenia konania strán v zmysle kroku 4 (i) nevyplývajú dôkazy, ktoré by naznačovali, že zmluvné priradenie rizika sa nedodržiava, potom riziko prepojené s rozvojom zmluvne preberá Spoločnosť B, no faktom zostáva, že Spoločnosť B nemá spôsobilosť posúdiť toto riziko a nerozhoduje o činnostiach Spoločnosti A. Spoločnosť B nemá žiadnu rozhodovaciu funkciu, ktorá by jej umožňovala kontrolovať riziko prepojené s rozvojom prijímaním rozhodnutí, ktoré by dopady tohto rizika ovplyvňovali. Na základe informácií uvedených v príklade 1 je riziko prepojené s rozvojom kontrolované Spoločnosťou A. Zistenie, že strana preberajúca riziko nie je stranou, ktorá toto riziko kontroluje, znamená, že je potrebné ďalšie posúdenie v kroku 5.

1.91.Ak okolnosti príkladu 2 zostanú rovnaké - s výnimkou skutočnosti, že zatiaľ čo podľa zmluvy riziká dodávateľského reťazca preberá Spoločnosť A, neprepláca Spoločnosti B náklady vzniknuté v prípade, že sa jej nepodarí zabezpečiť kľúčové komponenty včas, analýza podľa kroku 4 (i) by ukázala, že zmluvné prevzatie rizika sa v súvislosti s týmto rizikom dodávateľského reťazca v praxi nedodržiava, takže v skutočnosti negatívne dôsledky tohto rizika znáša Spoločnosť B. Na základe informácií uvedených v príklade 2, Spoločnosť B nemá žiadnu kontrolu nad rizikom dodávateľského reťazca, zatiaľ čo Spoločnosť A túto kontrolu vykonáva. Keďže strana preberajúca riziko na základe analýzy v kroku 4 (i), nevykonáva podľa analýzy v kroku 4 (ii) kontrolu nad týmto rizikom, je potrebné ďalšie posúdenie v kroku 5.

1.92.Za okolností uvedených v príklade 3 analýza v kroku 4 (i) ukazuje, že prevzatie rizika využitia majetku Spoločnosťou A je v súlade s jej zmluvnými dojednaniami so Spoločnosťou C, ale posúdením v kroku 4 (ii) sa zistilo, že Spoločnosť A nekontroluje riziká prepojené s investíciou do majetku a s jeho využívaním, ktoré prevzala. Spoločnosť A nemá žiadnu rozhodovaciu funkciu, ktorá by jej umožňovala kontrolovať svoje riziká prijímaním rozhodnutí, ktoré by ovplyvnili dopady týchto rizík. Z posúdenia v kroku 4 (ii) vyplýva, že strana, ktorá riziko prevzala, toto riziko nekontroluje, takže je potrebné ďalšie posúdenie v kroku 5.

1.93.V niektorých prípadoch môže analýza v kroku 3 naznačiť, že viaceré z MNE v skupine majú spôsobilosť vykonávať kontrolu nad rizikom. Výkon kontroly však vyžaduje popri spôsobilosti aj existenciu príslušnej funkcie. Preto, ak majú viaceré strany spôsobilosť vykonávať kontrolu, ale subjekt preberajúci riziko podľa zmluvy (na základe analýzy v kroku 4 (i)) je jedinou stranou, ktorá kontrolu vzhľadom na spôsobilosť a na existenciu príslušnej funkcie skutočne vykonáva, potom táto strana, ktorá riziko zmluvne preberá, ho aj kontroluje.

1.94.Ďalej, v niektorých prípadoch môžu kontrolu nad konkrétnym rizikom vykonávať viaceré strany transakcie. Ak prepojený podnik, ktorý riziko preberá (na základe analýzy v kroku 4 (i)), kontroluje toto riziko v súlade s požiadavkami stanovenými v odsekoch 1.65 – 1.66, zostáva už len v kroku 4 (ii) posúdiť, či má podnik finančnú kapacitu toto riziko prevziať. Ak áno, skutočnosť, že nad tým istým rizikom vykonávajú kontrolu aj iné prepojené podniky, neovplyvňuje prevzatie tohto rizika prvým uvedeným podnikom a posúdenie podľa kroku 5 nie je potrebné.

1.95.Ak je určité konkrétne riziko prevzaté dvomi alebo viacerými stranami transakcie (na základe analýzy v kroku 4 (i)) a zároveň tieto strany toto konkrétne riziko aj spoločne kontrolujú, pričom každá z nich má finančnú kapacitu na prevzatie svojho podielu na riziku, toto prevzatie rizika by sa malo rešpektovať. Príkladom môže byť zmluvné prevzatie rizika prepojeného s vývojom v rámci transakcie, v ktorej sa podniky dohodnú, že budú spoločne znášať náklady na vývoj nového výrobku.

1.96.Ak sa zistí, že prepojený podnik, ktorý na základe analýzy v kroku 4 (i) riziko preberá, buď toto riziko nekontroluje, alebo nemá finančnú kapacitu na jeho prevzatie, je potrebné vykonať analýzu opísanú v kroku 5.

1.97.Vzhľadom na to, že za určitých okolností môže byť potenciálne zložité posúdiť, či prepojený podnik preberajúca riziko toto riziko aj kontroluje, test kontroly nad rizikom by sa mal považovať za splnený, ak je možné identifikovať prevzatie porovnateľného rizika v porovnateľnej nekontrolovanej transakcii. Aby sa prevzatie rizika mohlo považovať za porovnateľné, musia byť porovnateľné ekonomicky významné charakteristiky transakcií. Pri takomto porovnaní je obzvlášť dôležité zistiť, či podnik, ktorý znáša porovnateľné riziko v nekontrolovanej transakcii, vykonáva funkcie riadenia rizika prepojené s kontrolou tohto rizika, ktoré sú porovnateľné s funkciami vykonávanými prepojeným podnikom preberajúcim riziko v kontrolovanej transakcii. Účelom tohto porovnania je stanoviť, či nezávislá strana, ktorá znáša riziko porovnateľné s tým, ktoré preberá prepojený podnik, zároveň vykonáva aj funkcie riadenia rizika porovnateľné s tými, ktoré vykonáva prepojený podnik.

1.98.Ak sa v posúdení v kroku 4 (ii) preukáže, že prepojený podnik, ktorý podľa krokov 1-4 (i) riziko nesie, nevykonáva kontrolu nad rizikom alebo nemá finančnú kapacitu na jeho prevzatie, riziko by sa malo priradiť podniku, ktorý vykonáva kontrolu a má finančnú kapacitu na jeho prevzatie. Ak sa zistí, že viaceré prepojené podniky vykonávajú kontrolu a majú finančnú kapacitu na prevzatie rizika, riziko by sa malo priradiť tomu prepojenému podniku alebo skupine prepojených podnikov, ktoré majú najvyššiu mieru kontroly. Ostatné strany vykonávajúce činnosť kontroly nad rizikom by mali byť primerane odmeňované s prihliadnutím na dôležitosť vykonávaných kontrolných činností.

1.99.Za výnimočných okolností sa môže stať, že sa nedá identifikovať prepojený podnik, ktorý má kontrolu nad rizikom a zároveň má aj finančnú kapacitu na jeho prevzatie. Keďže k takejto situácii pri transakciách medzi nezávislými stranami pravdepodobne nedôjde, bude potrebné vykonať dôkladnú analýzu skutočností a okolností prípadu s cieľom identifikovať základné dôvody a kroky, ktoré viedli k tejto situácii. Na základe tohto posúdenia daňové správy určia, aké úpravy transakcie sú potrebné na to, aby sa dosiahol výsledok v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Môže byť potrebné posúdenie obchodnej racionality transakcie podľa Oddielu D.2.

1.100.Podľa pokynov v tejto časti by sa presne vymedzená transakcia mala následne oceniť v súlade s nástrojmi a metódami dostupnými pre daňovníkov a pre daňové správy, ktoré sú uvedené v nasledujúcich kapitolách tejto smernice, pričom by sa mali zohľadniť finančné a iné dôsledky prevzatia rizika a odmeny za jeho riadenie. Prevzatie rizika by malo byť kompenzované primeraným očakávaným výnosom a zmierňovanie rizika by malo byť primerane odmenené. Daňovník, ktorý aj preberá riziko a aj ho zmierňuje, bude mať teda nárok na vyššiu očakávanú odmenu ako daňovník, ktorý riziko len preberá alebo len zmierňuje, ale nerobí oboje.

1.101.Za okolností uvedených v príklade 1 v odseku 1.83 Spoločnosť A nesie a kontroluje riziko prepojené s vývojom, takže by mala znášať finančné dôsledky v prípade zlyhania a užívať finančné dôsledky v prípade úspechu. Spoločnosť B by mala byť primerane odmenená za vykonávanie svojich vývojových služieb, vrátane rizika súvisiaceho s tým, že tieto služby nevykoná kompetentne.

1.102.Za okolností uvedených v príklade 2 v odseku 1.84 sú významné riziká prepojené s dosahovaním výnosov z výrobných činností kontrolované Spoločnosťou A, a preto by sa mali pozitívne aj negatívne dôsledky týchto rizík priradiť Spoločnosti A. Spoločnosť B kontroluje riziko súvisiace s tým, že nedokáže poskytovať služby kompetentne, pričom jej odmeňovanie by malo zohľadňovať toto riziko, ako aj náklady na financovanie zriadenia výrobného závodu. Keďže riziká súvisiace s využitím kapacít majetku kontroluje Spoločnosť A, Spoločnosti A by sa malo priradiť riziko nedostatočného využitia kapacít. To znamená, že finančné dôsledky prepojené s materializáciou tohto rizika vrátane nepokrytia fixných nákladov, odpisov alebo nákladov na ukončenie činnosti by sa mali priradiť Spoločnosti A.

1.103.Dôsledky priradenia rizika v príklade 3 v odseku 1.85 závisia od funkčnej analýzy v kroku 3. Spoločnosť A nemá kontrolu nad ekonomicky významnými rizikami spojenými s investovaním a využívaním majetku a tieto riziká by mali byť prepojené s ich kontrolou vykonávanou Spoločnosťami B a C. Funkčný prínos Spoločnosti A je obmedzený na poskytnutie finančných prostriedkov vo výške ceny majetku, vďaka čomu je umožnené majetok vytvoriť a využívať Spoločnosťami B a C. Funkčná analýza však zároveň poskytuje dôkaz o tom, že Spoločnosť A nemá spôsobilosť ani oprávnenie kontrolovať riziko prepojené s investovaním do finančného majetku. Spoločnosť A nemá spôsobilosť prijímať rozhodnutia o prijatí alebo odmietnutí možnosti financovania, ani spôsobilosť rozhodovať o tom, či a ako bude reagovať na riziká prepojené s danou možnosťou financovania. Spoločnosť A nevykonáva funkcie vyhodnocovania možnosti financovania, posudzovania primeranosti rizikovej prémie a iných aspektov na určenie primeranej ceny za danú možnosť financovania, ani nevyhodnocuje primeranosť ochrany svojej finančnej investície. Za okolností uvedených v príklade 3 by Spoločnosť A mala nárok len na bezrizikový výnos3 ako primeranú mieru zisku, ktorý si môže ponechať, pretože nemá spôsobilosť kontrolovať riziko prepojené s investovaním do rizikovejšieho finančného aktíva. Riziko sa priradí podniku, ktorý má kontrolu nad rizikom spojeným s finančným aktívom a finančnú kapacitu na jeho prevzatie. Za okolností uvedených v tomto príklade by to bola Spoločnosť B. Spoločnosť A nekontroluje investičné riziko, ktoré môže priniesť potenciálnu rizikovú prémiu. Môže byť potrebné posúdenie obchodnej racionality transakcie podľa usmernení v Oddiele D.2 so zohľadnením všetkých skutočností a okolností transakcie.

1.104.Pokyny ohľadne vzťahu medzi prevzatím rizika pri poskytovaní finančných prostriedkov a pri prevádzkových činnostiach, na ktoré sa finančné prostriedky využívajú, sú uvedené v odsekoch 6.60 – 6.64. Pojmy uvedené v týchto odsekoch platia rovnako aj pre investície do iného ako nehmotného majetku.

1.105.Príslušná strana by mala byť vždy primerane odmenená za svoje kontrolné funkcie vo vzťahu k riziku. Táto odmena sa zvyčajne odvodzuje od dôsledkov prevzatia rizika, takže príslušná strana bude mať nárok užívať výhody a povinnosť znášať náklady. Za okolností, keď daná strana prispieva ku kontrole rizika, ale neznáša toto riziko, môže byť primeranou odmenou podiel na potenciálnom úžitku a aj na nákladoch, úmerne k príspevku tejto strany ku kontrole.

1.106.Rozdiel medzi výnosmi ex ante a ex post, o ktorých sa hovorí najmä v Oddiele D Kapitoly VI, vyplýva z veľkej časti z rizík spojených s neistotou ohľadne budúcich výsledkov podnikania. Ako je uvedené v odseku 1.78, zmluvné prevzatie rizika ex ante by malo poskytnúť jasný dôkaz o prijatí záväzku prevziať riziko ešte pred prípadnou materializáciou dopadov rizika. Analýza porovnateľnosti podľa krokov uvedených v tejto časti určí presné vymedzenie transakcie s ohľadom na riziká, vrátane rizika prepojeného s neočakávanými výnosmi. Strana, ktorá podľa týchto krokov neznáša riziko ani neprispieva k jeho kontrole, nebude mať nárok na neočakávané zisky (ani nebude mať povinnosť znášať neočakávané straty) vyplývajúce z tohto rizika. Za okolností uvedených v príklade 3 (pozri odsek 1.85) by to znamenalo, že Spoločnosti A nebudú priradené ani neočakávané zisky, ani neočakávané straty. Ak by sa teda majetok v príklade 3 neočakávane zničil, čo by viedlo k neočakávanej strate, táto strata by sa na účely transferového oceňovania priradila Spoločnosti alebo Spoločnostiam, ktoré kontrolujú investičné riziko, prispievajú ku kontrole tohto rizika a majú finančnú kapacitu prevziať toto riziko, a ktoré by mali nárok na neočakávané zisky alebo straty v súvislosti s predmetným majetkom. Táto Spoločnosť alebo Spoločnosti by boli povinné poskytnúť Spoločnosti A výnos, na ktorý má nárok podľa odseku 1.103.

1.107.Táto časť Kapitoly I poskytuje návod, ako určiť bezrizikovú výnosovú mieru a výnosovú mieru upravenú o riziko v situáciách, keď má prepojený podnik nárok na niektorý z týchto výnosov podľa usmernení v tejto kapitole a v Kapitole VI tejto smernice.

1.108.Ak podľa usmernení uvedených v tejto kapitole presné vymedzenie skutočnej transakcie ukazuje, že poskytovateľ finančných prostriedkov nie je schopný kontrolovať riziko alebo nevykonáva rozhodovacie funkcie v súvislosti s kontrolou rizika prepojeného s investovaním do finančného aktíva, má nárok len na bezrizikový výnos ako primeranú mieru zisku, ktorý si môže ponechať (pozri odsek 1.103 a jeho poznámku pod čiarou). V tejto súvislosti by sa pri určovaní bezrizikovej výnosovej miery mali brať do úvahy náklady poskytovateľa financovania prepojené so súvisiacimi úvermi a s prihliadnutím na ostatné obmedzenia by financovaná strana stále mala nárok na odpočet sumy spojenej s financovaním až do výšky zodpovedajúcej nezávislému vzťahu. Rozdiel medzi týmito sumami by sa mal priradiť strane, ktorá vykonáva kontrolu nad investičným rizikom v zmysle usmernení uvedených v tejto kapitole.

1.109.Bezriziková výnosová miera predstavuje hypotetickú návratnosť, ktorá by sa očakávala pri investícii bez rizika straty. V konečnom dôsledku neexistuje žiadna investícia s nulovým rizikom a spoľahlivosť dostupných údajov pre priblíženie sa k bezrizikovej výnosovej miery bude závisieť od prevládajúcich skutočností a okolností.

1.110.V praxi sa bežne používa prístup, pri ktorom sa za referenčnú sadzbu pre bezrizikový výnos považuje úroková sadzba na určité štátom vydané cenné papiere, ktoré podľa odborníkov na trhu vo všeobecnosti nenesú významné riziko zlyhania. Cieľom usmernení v tejto časti je načrtnúť referenčný prístup bez navrhovania, že by sa nejaký konkrétny štátny cenný papier mal vždy používať na určenie bezrizikovej sadzby.

1.111.Na elimináciu menového rizika by bolo potrebné, aby bol referenčným cenným papierom na určenie bezrizikovej výnosovej miery cenný papier vydaný v mene, v ktorej sú denominované peňažné toky investora, t. j. vo funkčnej mene investora a nie v mene jeho jurisdikcie sídla. V prípade viacerých štátov vydávajúcich dlhopisy v tejto mene by sa mal ako referenčný bod pre bezrizikovú výnosovú mieru použiť štátny cenný papier s najnižšou výnosovou mierou, pretože každý prípadný rozdiel v sadzbe musí byť spôsobený rozdielmi v riziku medzi emitentmi (pozri odsek 10.33).

1.112.Ďalším dôležitým aspektom pri určovaní bezrizikovej výnosovej miery bude časová blízkosť referenčného cenného papiera k testovanej transakcii. Cenný papier by mal byť v ideálnom prípade vydaný v rovnakom čase, alebo by mal mať podobný zostávajúci čas do splatnosti, ako kontrolovaná transakcia, aby sa eliminoval vplyv prípadných rozdielov existujúci medzi cennými papiermi vydanými v rôznom čase (pozri odsek 10.32).

1.113.Ďalším kľúčovým faktorom by bola splatnosť finančného nástroja. Doba trvania referenčného cenného papiera by sa mala zhodovať s dobou trvania investície, pretože trvanie investície zvyčajne ovplyvní jej cenu. Určenie trvania kontrolovanej investície by malo byť súčasťou procesu presného vymedzenia skutočnej transakcie. Napríklad finančný nástroj, ktorý je podľa písomných zmluvných podmienok medzi stranami krátkodobý, ale pravidelne sa nahrádza novým nástrojom, môže byť v závislosti od konkrétnych skutočností a okolností presne vymedzený ako dlhodobá investícia.

1.114.Vzhľadom na ťažkosti vznikajúce v praxi je vhodné zvážiť praktické riešenia na odhad bezrizikovej výnosovej miery. Predpokladajme napríklad situáciu, keď Spoločnosť A ako člen skupiny MNE má podľa usmernení v tejto kapitole nárok len na bezrizikový výnos za zálohové poskytnutie finančných prostriedkov prepojenému podniku, Spoločnosti B, so splatnosťou jeden rok. Pri aproximácii tohto výnosu by východiskovým bodom bola identifikácia cenného papiera vydaného v čase poskytnutia financovania v rovnakej mene, ako je funkčná mena Spoločnosti A. Predpokladajme, že daňová správa v krajine X, v ktorej je Spoločnosť A rezidentom, identifikuje tri cenné papiere vydané vo funkčnej mene Spoločnosti A vládami krajiny X, krajiny Y a krajiny Z, ktoré sú splatné do jedného roka. Úverové ratingy vydávajúcich štátov sú A pre krajinu X, B pre krajinu Y a AA pre krajinu Z. Pri stanovení minimálneho úverového ratingu pre vydávajúci štát, pri ktorej je možné považovať vydaný cenný papier za bezrizikovú investíciu porovnateľnú s kontrolovanou finančnou transakciou, by mala daňová správa v krajine X zvoliť ako referenciu pre bezrizikovú výnosovú mieru cenný papier vydaný krajinou Z, pretože predstavuje najnižšiu výnosovú mieru dostupnú v čase poskytnutia financovania zo všetkých nesplatených štátnych dlhopisov v príslušnej mene so splatnosťou jeden rok.

1.115.Pri priblížení sa k bezrizikovej výnosovej miere, štátne cenné papiere s vysokým ratingom nie sú jedinou možnou referenciou a na základe prevažujúcich skutočností a okolností príslušného prípadu možno zvážiť aj iné alternatívy, napríklad medzibankové sadzby, sadzby na úrokové swapy alebo dohody o spätnom odkúpení štátom emitovaných cenných papierov s vysokým ratingom.

1.116.Bezriziková výnosová miera môže byť relevantná napríklad ako komponent pri výpočte výnosovej miery z investície upravenej o riziko, alebo ako výnos priznaný investorovi, ktorý poskytol finančné prostriedky, ale neprevzal žiadne s ním prepojené riziká.

1.117.Ako je uvedené v odseku 6.61, „ak strana poskytujúca financovanie vykonáva kontrolu nad finančným rizikom spojeným s poskytovaním financovania bez toho, aby prevzala akékoľvek iné špecifické riziko vrátane kontroly nad ním, vo všeobecnosti by mohla očakávať len výnosovú mieru upravenú o riziko návratnosti poskytnutého financovania“. (Pozri odseky 1.85 a 1.103).

1.118.Preto je pri určovaní miery upravenej o riziko dôležité identifikovať a odlíšiť finančné riziko, ktoré poskytovateľ financovania znáša pri vykonávaní svojej finančnej činnosti a prevádzkové riziko, ktoré znáša financovaná strana v súvislosti s použitím poskytnutého financovania napr. na vývoj nehmotného majetku. Usmernenia ohľadne vzťahu medzi prevzatím rizika pri poskytovaní finančných prostriedkov a pri prevádzkových činnostiach, na ktoré sa finančné prostriedky využívajú, sú uvedené v odsekoch 6.60 – 6.64.

1.119.Uvažujme napríklad o situácii, keď Spoločnosť F poskytne úver prepojenému podniku, Spoločnosti D, ktorá sa zaoberá vývojom nehmotného majetku. Ďalej uvažujme, že v súlade s usmerneniami v tejto kapitole je zistené, že Spoločnosť F kontroluje, a v dôsledku toho jej je aj priradené finančné riziko prepojené s financovaním vývoja nehmotného majetku vrátane potenciálneho rizika, že Spoločnosť D nehmotný majetok nevyvinie a nebude schopná úver splatiť. Spoločnosť F však nepreberá riziko vývoja nehmotného majetku, ktoré na základe presného vymedzenia skutočnej transakcie v plnom rozsahu znáša Spoločnosť D. Preto v prípade, že by výsledky ex post dosiahnuté z využívania vyvinutého nehmotného majetku boli vyššie (alebo nižšie) ako výsledky vypočítané ex ante, Spoločnosť F by nemala nárok na tento rozdiel, ale na výnosovú mieru upravenú o riziko, ako je uvedené v tejto časti.

1.120.Vo všeobecnosti možno predpokladať, že očakávaná výnosová miera z transakcie financovania upravená o riziko má dve zložky, a to bezrizikovú mieru a prémiu odzrkadľujúcu riziká, ktoré poskytovateľ financovania znáša.

1.121.Keď v zmysle usmernení uvedených v tejto kapitole poskytovateľ financovania preberá finančné riziko, takže je vystavený možnosti jeho potenciálnej materializácie, znáša pozitívne aj negatívne dôsledky tohto rizika. Prevzatie tohto rizika ho preto oprávňuje na vyššiu očakávanú odmenu ako je bezriziková výnosová miera.

1.122.Výnosová miera upravená o riziko sa môže určiť rôznymi postupmi, napríklad na základe návratnosti realistickej alternatívnej investície s porovnateľnými ekonomickými charakteristikami alebo na základe nákladov na finančné prostriedky (pozri Oddiel C.1.2 v Kapitole X).

1.123.Vhodný ukazovateľ výnosovej miery upravenej o riziko sa môže vyvodiť z porovnateľných nekontrolovaných transakcií, prípadne zohľadnením reálne dostupných alternatívnych investícií s rovnakým profilom rizika. V závislosti od skutočností a okolností by realistickými alternatívami k vnútroskupinovému úveru mohli byť emisie dlhopisov alebo úvery, ktoré sú nekontrolovanými transakciami (pozri odsek 10.93).

1.124.Ďalším možným prístupom k určeniu výnosovej miery upravenej o riziko je pripočítanie rizikovej prémie k bezrizikovému výnosu na základe informácií dostupných na trhu o finančných nástrojoch vydaných za podobných podmienok a okolností.

1.125.Uvažujme napríklad o príklade s rovnakými skutočnosťami, aké sú opísané v odseku 1.114, ale v tomto konkrétnom scenári predpokladajme, že Spoločnosť A má podľa tejto kapitoly nárok na výnosovú mieru upravenú o riziko. Pri určovaní tohto výnosu daňová správa v krajine X posúdi pripočítanie rizikovej prémie k bezrizikovej výnosovej miere, t. j. k výnosovej miere jednoročného cenného papiera vydaného vládou v krajine Z. Na účely odhadu výnosu upraveného o riziko daňová správa v krajine X predpokladá, že podnikové dlhopisy vydané nezávislými stranami - rezidentmi v krajine X pôsobiacimi v rovnakom odvetví ako Spoločnosť B prinášajú výnos porovnateľný s výnosom, ktorý by nezávislá strana očakávala, keby za porovnateľných okolností investovala svoje finančné prostriedky do Spoločnosti B.

1.126.Pri prístupe založenom na nákladoch na finančné prostriedky by sa kontrolovaná transakcia oceňovala pripočítaním ziskovej prirážky k nákladom, ktoré veriteľ vynaložil na získanie finančných prostriedkov poskytnutých dlžníkovi. Táto zisková prirážka by mala byť úmerná riziku prevzatému veriteľom a mala by sa vypočítať podľa usmernení uvedených v odsekoch 10.97 – 10.100.

1.127.Rozdiely v špecifických charakteristikách majetku alebo služieb často vysvetľujú, aspoň čiastočne, rozdiely v ich hodnote na otvorenom trhu. Preto pri vymedzení transakcie a pri určovaní porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií môže byť užitočné vykonať porovnanie týchto charakteristík. Charakteristikami, ktoré môže byť dôležité zvážiť, sú v prípade prevodov hmotného majetku fyzické vlastnosti majetku, jeho kvalita a spoľahlivosť a dostupnosť a objem dodávok; v prípade poskytovania služieb charakter a rozsah služieb; a v prípade nehmotného majetku forma transakcie (napr. poskytnutie licencie alebo predaj), druh majetku (napr. patent, ochranná známka alebo know-how), trvanie a stupeň ochrany a predpokladané úžitky z využívania tohto majetku. Ďalší rozbor niektorých špecifických vlastností nehmotného majetku, ktoré sa môžu ukázať ako dôležité pri analýze porovnateľnosti pri prevodoch nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, je uvedený v Oddiele D.2.1 Kapitoly VI.

1.128.Tomuto faktoru je potrebné prikladať väčšiu alebo menšiu váhu v závislosti od príslušnej metódy transferového oceňovania. Spomedzi metód opísaných v Kapitole II tejto smernice je požiadavka na porovnateľnosť majetku alebo služieb najprísnejšia pri metóde nezávislej trhovej ceny. Podľa metódy nezávislej trhovej ceny môže mať akýkoľvek podstatný rozdiel v charakteristikách majetku alebo služieb vplyv na cenu, takže vyžaduje zváženie primeranej úpravy (pozri najmä odsek 2.16). Pri metóde následného predaja a metóde zvýšených nákladov je menej pravdepodobné, že niektoré rozdiely v charakteristikách majetku alebo služieb budú mať podstatný vplyv na hrubú ziskovú maržu alebo na hrubú ziskovú prirážku (pozri najmä odseky 2.29 a 2.47). Aj rozdiely v charakteristikách majetku alebo služieb sú menej citlivé v prípade transakčných ziskových metód než v prípade tradičných transakčných metód (pozri najmä odsek 2.75). To však neznamená, že pri uplatňovaní transakčných ziskových metód možno otázku porovnateľnosti charakteristík majetku alebo služieb ignorovať, pretože sa môže stať, že rozdiely vo výrobkoch zahŕňajú alebo odrážajú rôzne vykonávané funkcie, používaný majetok a/alebo riziká, ktoré testovaná strana znáša. Pozri podrobnejší výklad pojmu testovaná strana v odsekoch 3.18-3.19.

1.129.V praxi sa ukazuje, že analýzy porovnateľnosti pre metódy založené na ukazovateľoch hrubého alebo čistého zisku často kladú väčší dôraz na podobnosti funkcií než na podobnosti výrobkov. V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže byť prijateľné rozšíriť rozsah analýzy porovnateľnosti tak, aby zahŕňala nekontrolované transakcie, kde sú výrobky odlišné, ale vykonávajú sa podobné funkcie. Akceptácia takéhoto prístupu však závisí od vplyvu rozdielov vo výrobkoch na spoľahlivosť porovnania a od toho, či sú alebo nie sú k dispozícii spoľahlivejšie údaje. Pred rozšírením vyhľadávania na väčší počet potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakcií založených na podobných vykonávaných funkciách by sa malo zvážiť, či takéto transakcie poskytnú spoľahlivé porovnateľné transakcie pre danú kontrolovanú transakciu.

1.130.Nezávislé trhové ceny sa môžu na rôznych trhoch líšiť aj v prípade transakcií zahŕňajúcich rovnaký majetok alebo služby; preto sa na dosiahnutie porovnateľnosti vyžaduje, aby medzi trhmi, na ktorých nezávislé a prepojené podniky pôsobia, neboli rozdiely s podstatným vplyvom na cenu, alebo aby bolo možné vykonať vhodné úpravy. V prvom kroku je potrebné identifikovať relevantný trh alebo trhy s prihliadnutím na dostupné náhradné tovary alebo služby. Ekonomické podmienky, ktoré môžu byť relevantné pre určenie porovnateľnosti trhov, zahŕňajú geografickú polohu, veľkosť trhov, rozsah konkurencie na trhoch a relatívne konkurenčné postavenie kupujúcich a predávajúcich, dostupnosť (riziko nedostupnosti) náhradných tovarov a služieb, úrovne ponuky a dopytu na trhu ako celku a v konkrétnych regiónoch, ak je to relevantné, kúpnu silu spotrebiteľov, charakter a rozsah regulácie trhu zo strany štátu, výrobné náklady vrátane nákladov na pozemky, pracovnú silu a kapitál, náklady na dopravu, úroveň trhu (napr. maloobchod alebo veľkoobchod), dátum a čas transakcií a pod. Skutočnosti a okolnosti konkrétneho prípadu určia, či rozdiely v ekonomických podmienkach majú podstatný vplyv na cenu a či možno vykonať primerane presné úpravy na jeho odstránenie. Podrobnejšie usmernenia ohľadne dôležitosti osobitostí miestnych trhov pri analýze porovnateľnosti, a najmä charakteristík miestneho trhu, ktoré vytvárajú úspory v súvislosti s umiestnením, sú uvedené v Oddiele D.6 tejto kapitoly.

1.131.Existencia cyklu (napr. ekonomický, obchodný alebo cyklus produktu) je jednou z ekonomických okolností, ktoré by sa mali identifikovať. Pozri odsek 3.77 v súvislosti s použitím viacročných údajov v prípadoch existencie cyklov.

1.132.Geografický trh je ďalšou ekonomickou podmienkou, ktorú je potrebné identifikovať. Identifikácia relevantného trhu je vecnou otázkou. V prípade mnohých odvetví sa veľké regionálne trhy zahŕňajúce viac ako jednu jurisdikciu môžu ukázať ako primerane homogénne, zatiaľ čo v iných odvetviach sú rozdiely medzi domácimi trhmi (alebo dokonca v rámci domácich trhov) veľmi výrazné.

1.133.V prípadoch, keď podobné kontrolované transakcie vykonáva skupina MNE vo viacerých jurisdikciách a keď sú ekonomické podmienky v týchto jurisdikciách v skutočnosti pomerne homogénne, môže byť vhodné, aby táto skupina MNE svoju politiku transferového oceňovania vo vzťahu k tejto skupine jurisdikcií opierala o analýzu porovnateľnosti pokrývajúcu viacero jurisdikcií. Existujú však aj mnohé situácie, keď skupina MNE ponúka v každej z týchto jurisdikcii výrazne odlišný sortiment výrobkov alebo služieb a/alebo v nich vykonáva výrazne odlišné funkcie (používa výrazne odlišný majetok a preberá výrazne odlišné riziká) a/alebo uplatňuje výrazne odlišné podnikateľské stratégie, prípadne sú v nich značnej odlišné ekonomické podmienky. V posledných uvedených situáciách môže použitie prístupu so zahrnutím viacerých jurisdikcií znížiť spoľahlivosť.

1.134.Pri vymedzovaní transakcie a pri určovaní porovnateľnosti na účely transferového oceňovania je potrebné preskúmať aj podnikateľské stratégie. Podnikateľské stratégie zohľadňujú mnohé aspekty fungovania podniky, ako sú inovácie a vývoj nových výrobkov, stupeň diverzifikácie, averzia k riziku, hodnotenie politických zmien, uplatňovanie existujúcich a pripravovaných pracovnoprávnych predpisov, trvanie obchodných vzťahov a ďalšie faktory, ktoré ovplyvňujú každodenný výkon podnikania. Pri určovaní porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií a podnikov môže byť potrebné zohľadniť aj tieto podnikateľské stratégie.

1.135.Podnikateľské stratégie môžu obsahovať aj plány prieniku na trh. Daňovník, ktorý sa snaží preniknúť na trh alebo zvýšiť svoj podiel na trhu, môže dočasne účtovať za svoj výrobok cenu nižšiu, ako je cena účtovaná za inak porovnateľné výrobky na tom istom trhu. Okrem toho, daňovník, ktorý sa snaží vstúpiť na nový trh alebo rozšíriť (alebo obhájiť) svoj podiel na trhu, môže dočasne znášať vyššie náklady (napr. v dôsledku počiatočných nákladov alebo zvýšenej marketingovej aktivity), takže dosahuje nižšie úrovne zisku ako iní daňovníci pôsobiaci na rovnakom trhu.

1.136.Pri posudzovaní toho, či má daňovník podnikateľskú stratégiu, ktorá ho odlišuje od potenciálnych porovnateľných subjektov, môžu byť pre daňové správy osobitným problémom otázky načasovania. Niektoré podnikateľské stratégie, ako napríklad stratégie zamerané na prienik na trh alebo na rozšírenie trhového podielu, predpokladajú zníženie súčasných ziskov daňovníkov v očakávaní zvýšených budúcich ziskov. Ak sa tieto zvýšené zisky v budúcnosti nezrealizujú, pretože daňovník v skutočnosti deklarovanú podnikateľskú stratégiu nedodržiava, na dosiahnutie primeraného výsledku transferového ocenenia bude pravdepodobne potrebná úprava transferového oceňovania. Právne obmedzenia však môžu zabrániť opätovnému preskúmaniu predchádzajúcich daňových období daňovými správami. Prinajmenšom toto je čiastočným dôvodom na to, aby daňové správy venovali otázke podnikateľských stratégií osobitnú pozornosť.

1.137.Pri posudzovaní, či daňovník uskutočňoval podnikateľskú stratégiu, ktorá dočasne znížila zisky výmenou za vyššie dlhodobé zisky, by sa malo zvážiť niekoľko faktorov. Daňové správy by mali preskúmať konanie strán a zistiť, či je v súlade s údajnou podnikateľskou stratégiou. Ak napríklad výrobca účtuje svojmu prepojenému distribútorovi v rámci stratégie prieniku na trh nižšiu cenu, ako je trhová cena, úspora na nákladoch distribútora sa môže premietnuť do ceny účtovanej zákazníkom distribútora, alebo do vyšších výdavkov distribútora na prienik na trh. Stratégiu prieniku na trh skupiny MNE môže realizovať buď výrobca, alebo distribútor konajúci nezávisle od výrobcu (pričom výsledné náklady znáša jeden z nich), alebo môžu konať spoločne a koordinovane. Stratégiu prieniku na trh alebo rozširovania podielu na trhu navyše často sprevádza nadmerne intenzívna marketingová a reklamná aktivita. Ďalším faktorom na posúdenie je, či povaha vzťahu medzi stranami kontrolovanej transakcie zodpovedá tomu, ktorý daňovník znáša náklady na podnikateľskú stratégiu. Napríklad pri nekontrolovaných transakciách by spoločnosť, ktorá koná výlučne ako obchodný zástupca s malou alebo žiadnou zodpovednosťou za dlhodobý vývoj na trhu, vo všeobecnosti neznášala náklady na stratégiu prieniku na trh. Ak spoločnosť podnikla aktivity na rozvoj trhu na vlastné riziko a zvyšuje hodnotu výrobku prostredníctvom ochrannej známky alebo obchodného názvu, alebo zvyšuje goodwill spojený s výrobkom, táto situácia by sa mala odraziť aj vo funkčnej analýze na zistenie porovnateľnosti.

1.138.Ďalším aspektom úvah je, či sa dá hodnoverne očakávať, že realizácia podnikateľskej stratégie prinesie postačujúcu návratnosť, ktorá odôvodňuje náklady s ňou prepojené, v časovom horizonte, ktorý by bol prijateľný aj v rámci nezávislého vzťahu. Uznáva sa, že podnikateľská stratégia, akou je prienik na trh, môže zlyhať, pričom samotné zlyhanie nie je dôvodom na ignorovanie tejto stratégie na účely transferového oceňovania. Ak však bol tento očakávaný výsledok v čase uskutočnenia transakcie nereálny, alebo ak je podnikateľská stratégia neúspešná, ale napriek tomu sa v nej pokračuje nad rámec toho, čo by akceptoval nezávislý podnik, súlad podnikateľskej stratégie s princípom nezávislého vzťahu môže byť spochybnený, takže úprava transferového ocenenia môže byť odôvodnená. Pri určovaní, aké časové obdobie by nezávislý podnik akceptoval, môže daňová správa zvážiť dôkazy o podnikateľských stratégiách evidentne uplatňovaných v jurisdikcii, kde sa predmetná podnikateľská stratégia realizuje. V konečnom dôsledku je však najdôležitejšie zvážiť, či sa dá reálne očakávať, že príslušná stratégia bude v dohľadnej budúcnosti zisková (pri uznaní možnosti jej zlyhania) a či by nezávisle fungujúca strana bola pripravená za takýchto ekonomických okolností a konkurenčných podmienok obetovať ziskovosť na podobné obdobie.

1.139.Analýza transferového oceňovania vykonaná podľa usmernení uvedených v predchádzajúcej časti identifikuje podstatu obchodných alebo finančných vzťahov medzi stranami transakcie a presne vymedzí skutočnú transakciu na základe analýzy ekonomicky významných charakteristík.

1.140.Pri vykonávaní analýzy bude skutočná podstata transakcie medzi stranami vyvodená z písomných zmlúv a z konania strán. Formálne podmienky ustanovené v zmluvách sa objasnia a doplnia sa o analýzu konania strán transakcie a o ďalšie ekonomicky významné charakteristiky transakcie (pozri Oddiel D.1.1). Ak ekonomicky významné charakteristiky transakcie nie sú v súlade s písomnou zmluvou medzi prepojenými podnikmi, skutočná transakcia sa musí vymedziť na základe jej charakteristík, ktoré vyplývajú z konania strán. Prevzatie zmluvného rizika a skutočné konanie v súvislosti s prevzatím rizika sa preskúma s ohľadom na výkon kontroly nad rizikom (podľa odsekov 1.65 – 1.68) a na finančnú kapacitu prevziať riziko (podľa odseku 1.64). Riziká prevzaté podľa zmluvy sa teda môžu priradiť na základe konania strán a ostatných skutočností zistených v 4. a 5. kroku procesu analýzy rizík v kontrolovanej transakcii v zmysle Oddielov D.1.2.1.4 a D. 1.2.1.5. Analýzou sa teda stanoví skutočná podstata obchodných alebo finančných vzťahov medzi stranami a presne sa vymedzí skutočná transakcia.

1.141.Je potrebné vynaložiť maximálne úsilie, aby sa cena presne vymedzenej skutočnej transakcie stanovila v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Rôzne nástroje a metódy, ktoré na to majú daňové správy a daňovníci k dispozícii, sú uvedené v nasledujúcich kapitolách tejto smernice. Daňová správa by nemala prehliadať skutočnú podstatu transakcie alebo ju nahradiť inými transakciami, pokiaľ nenastali výnimočné okolnosti opísané v nasledujúcich odsekoch 1.142 – 1.145.

1.142.V tejto časti sú uvedené okolnosti, za ktorých sa presné vymedzenie transakcie medzi stranami nemusí na účely transferového oceňovania uznať. Keďže neuznanie transakcie môže byť sporné a môže byť zdrojom dvojitého zdanenia, malo by sa vynaložiť maximálne úsilie, aby sa určil skutočný charakter transakcie a aby sa presne vymedzená transakcia ocenila v súlade s princípom nezávislého vzťahu, a aby sa k neuznaniu nepristúpilo len preto, že stanovenie nezávislej trhovej ceny je zložité. Ak možno nájsť rovnakú transakciu medzi nezávislými stranami za porovnateľných okolností (t. j. ak sú všetky ekonomicky významné charakteristiky rovnaké ako tie, za ktorých sa uskutočňuje testovaná transakcia, okrem prepojenia medzi podnikmi), neuznanie sa neuplatní. Je dôležité podotknúť, že samotná skutočnosť, že medzi nezávislými stranami sa daná transakcia nenašla, sama osebe neodôvodňuje jej neuznanie. Prepojené podniky môžu uzatvárať oveľa rozmanitejšie typy obchodných vzťahov ako nezávislé podniky a môžu uzatvárať transakcie špecifického charakteru, ktoré sa medzi nezávislými stranami nevyskytujú, alebo sa vyskytujú len veľmi zriedkavo, a môžu mať na to racionálne obchodné dôvody. Presne vymedzená transakcia sa nemusí uznať a ak je to vhodné, môže sa nahradiť alternatívnou transakciou, ak sa vzťahy prepojené s transakciou ako celok líšia od tých, ktoré by za porovnateľných okolností medzi sebou uzatvorili nezávislé podniky konajúce komerčne racionálnym spôsobom, čo bráni určeniu ceny prijateľnej pre obe strany s ohľadom na ich zodpovedajúcu perspektívu a na možnosti, ktoré sú pre každú z nich reálne dostupné v čase uzatvorenia transakcie. Ďalším dôležitým ukazovateľom na zváženie je, či výsledok pred zdanením za skupinu MNE ako celok nie je horší, pretože to by naznačovalo, že pri celkovom posúdení daná transakcia nemá komerčnú racionalitu obchodných vzťahov uzatváraných medzi nezávislými stranami.

1.143.Kľúčovou otázkou v analýze je, či skutočná transakcia má komerčnú racionalitu obchodných vzťahov, ktoré by za porovnateľných ekonomických okolností medzi sebou uzatvorili nezávislé strany, nie to, či sa rovnaká transakcia vyskytuje medzi nezávislými stranami. Neuznanie transakcie, ktorá má komerčnú racionalitu nezávislého vzťahu, nie je vhodným uplatnením princípu nezávislého vzťahu. Reštrukturalizácia legitímnych obchodných transakcií by bola úplne svojvoľným úkonom, ktorého nespravodlivosť by mohla byť ešte znásobená dvojitým zdanením, ktoré by vzniklo v prípade, ak druhá daňová správa nezdieľa rovnaké názory na to, ako by mala byť transakcia štruktúrovaná. Opäť je potrebné poznamenať, že samotná skutočnosť, že transakcia sa medzi nezávislými stranami nevyskytuje, neznamená, že táto transakcia nemá znaky nezávislého vzťahu.

1.144.Štruktúra, ktorá na účely transferového oceňovania nahrádza štruktúru uplatňovanú daňovníkmi, by sa mala čo najviac zhodovať s podstatou skutočne uskutočnenej transakcie, a zároveň by mala dosahovať komerčne racionálny očakávaný výsledok, ktorý by stranám umožnil dospieť k cene prijateľnej pre obe strany v čase uzavretia obchodného vzťahu.

1.145.Kritérium pre neuznanie transakcie sa dá ilustrovať nasledujúcimi príkladmi.

1.146.Spoločnosť S1 vykonáva výrobnú činnosť, s ktorou je spojená držba značného objemu zásob a značné investície do zariadení a strojov. Vlastní komerčné nehnuteľnosti nachádzajúce sa v oblasti, ktorá je v posledných rokoch náchylná na čoraz častejšie záplavy. Nezávislí poisťovatelia pociťujú značnú neistotu v súvislosti s rizikom veľkých poistných udalostí, čo má za následok, že v danej oblasti neexistuje aktívny trh pre poistenie nehnuteľností. Spoločnosť S2 ako prepojený podnik poskytuje Spoločnosti S1 poistenie, pričom Spoločnosť S1 platí ročné poistné vo výške 80 % z hodnoty zásob, majetku a ostatných vecí nachádzajúcich sa v nehnuteľnostiach. V tomto príklade Spoločnosť S1 vstúpila do komerčne neracionálnej transakcie, pretože trh s poistením neexistuje z dôvodu pravdepodobnosti významných poistných udalostí a premiestnenie alebo nepoistenie môžu byť atraktívnejšie reálne alternatívy. Keďže transakcia je komerčne neracionálna, neexistuje cena, ktorá by bola pre Spoločnosti S1 aj S2 z ich individuálnych perspektív prijateľná.

1.147.Podľa usmernení v tejto časti by sa transakcia nemala uznať. K Spoločnosti S1 sa pristupuje ako keby poistenie neuzatvorila a platba poukázaná Spoločnosti S2 sa od jej od zisku neodpočíta; k Spoločnosti S2 sa pristupuje ako keby poistenie neposkytla, takže nemá žiadnu povinnosť poistného plnenia.

1.148.Spoločnosť S1 realizuje výskumné činnosti pri vývoji nehmotného majetku používaného na vytvorenie nových produktov, ktoré môže vyrábať a predávať. Zaviazala sa, že na prepojenú Spoločnosť S2 prevedie za jednorazovú platbu neobmedzené práva na všetky budúce položky nehmotného majetku, ktoré môžu vzniknúť z jej budúcej činnosti počas obdobia dvadsiatich rokov. Obchodný vzťah je komerčne neracionálny pre obe strany transakcie, pretože ani Spoločnosť S1 ani Spoločnosť S2 nemajú žiadne spoľahlivé prostriedky na určenie, či platba zodpovedá primeranému oceneniu, a to jednak preto, že nie je isté, aký rozsah rozvojových aktivít by Spoločnosť S1 mohla počas daného obdobia realizovať, a tiež preto, že ocenenie potenciálnych výsledkov by bolo úplne špekulatívne. Podľa usmernení v tejto časti by sa na účely analýzy transferového oceňovania mala upraviť štruktúra obchodného vzťahu zavedená daňovníkom vrátane formy platby. Náhradná štruktúra by sa mala riadiť ekonomicky významnými charakteristikami obchodných alebo finančných vzťahov prepojených podnikov vrátane vykonávaných funkcií, použitého majetku a prevzatých rizík. Tieto skutočnosti by zúžili rozsah potenciálnych náhradných štruktúr na takú štruktúru, ktorá najviac zodpovedá skutočnostiam prípadu (napríklad v závislosti od týchto skutočností by sa obchodný vzťah mohol zmeniť na poskytovanie financovania Spoločnosťou S2 alebo na poskytovanie výskumných služieb Spoločnosťou S1, prípadne ak je možné identifikovať konkrétny nehmotný majetok na licenciu na vývoj tohto špecifického nehmotného majetku s podmienenými platbami, pričom sa podľa potreby zohľadnia usmernenia týkajúce sa ťažko oceniteľného nehmotného majetku).

1.149.Keď prepojený podnik sústavne dosahuje straty, zatiaľ čo skupina MNE ako celok je zisková, tieto skutočnosti by mohli viesť k osobitnému preskúmaniu aspektov transferového oceňovania. Samozrejme, prepojené podniky, podobne ako nezávislé podniky, môžu utrpieť skutočné straty, či už v dôsledku vysokých počiatočných nákladov, nepriaznivých ekonomických podmienok, neefektívnosti alebo iných legitímnych obchodných dôvodov. Nezávislý podnik by však nebol ochotný tolerovať sústavné straty donekonečna. Nezávislý podnik, ktorý dosahuje opakujúce sa straty, nakoniec prestane za takýchto podmienok podnikať. Naproti tomu prepojený podnik generujúci straty môže naďalej podnikať, ak je jeho podnikanie prospešné pre skupinu MNE ako celok.

1.150.Skutočnosť, že existuje podnik vykazujúci straty, ktorý obchoduje so ziskovými členmi svojej skupiny MNE, môže daňovníkom resp. daňovým správam naznačiť potrebu preskúmania transferového oceňovania. Stratový podnik možno nedostáva od skupiny MNE, ktorej je súčasťou, primeranú odmenu za úžitky plynúce z jeho činností. Napríklad skupina MNE potrebuje vyrábať resp. poskytovať celý rad výrobkov a/alebo služieb, aby zostala konkurencieschopná a dosiahla celkový zisk, ale niektoré jednotlivé rady výrobkov môžu byť pravidelne stratové. Jeden člen skupiny MNE môže sústavne dosahovať straty, pretože vyrába všetky stratové výrobky, zatiaľ čo ostatní členovia vyrábajú ziskové výrobky. Nezávislý podnik by takúto službu vykonával len vtedy, ak by za ňu bol kompenzovaný primeraným poplatkom. Preto jedným zo spôsobov, ako pristupovať k tomuto typu problému transferového oceňovania, by bolo považovať stratový podnik za príjemcu rovnakého typu poplatku za túto službu, akú by dostal nezávislý podnik podľa princípu nezávislého vzťahu.

1.151.Faktorom, na ktorý je treba prihliadať pri analýze strát, je skutočnosť, že podnikateľské stratégie sa môžu v jednotlivých skupinách MNE líšiť z rôznych historických, ekonomických a kultúrnych dôvodov. Opakujúce sa straty počas primeraného obdobia môžu byť v niektorých prípadoch odôvodnené podnikateľskou stratégiou stanovenia obzvlášť nízkych cien s cieľom preniknúť na trh. Napríklad výrobca môže znížiť ceny svojich tovarov dokonca do takej miery, že dočasne dosiahne straty, aby vstúpil na nové trhy, zvýšil svoj podiel na existujúcom trhu, uviedol na trh nové výrobky alebo služby, alebo odradil potenciálnych konkurentov. Avšak najmä nízke ceny by sa mali očakávať len počas obmedzeného obdobia a s konkrétnym cieľom zlepšiť zisky v dlhodobom horizonte. Ak cenová stratégia pokračuje aj po uplynutí primeraného obdobia, môže byť vhodná úprava transferového oceňovania, najmä ak porovnateľné údaje za niekoľko rokov ukazujú, že straty boli dosahované počas dlhšieho obdobia než v prípade porovnateľných nezávislých podnikov. Daňové správy by ďalej nemali akceptovať obzvlášť nízke ceny ako nezávislé trhové ceny (napr. ceny stanovené na základe marginálnych nákladov v situácii nedostatočnej vyťaženosti výrobných kapacít), pokiaľ sa nepredpokladá, že by aj nezávislé podniky stanovili ceny porovnateľným spôsobom.

1.152.Za určitých okolností bude daňovník zvažovať úpravu nezávislej trhovej ceny s ohľadom na zásahy zo strany štátu ako je regulácia cien (dokonca aj ich znižovanie), úrokových sadzieb, platieb za služby alebo odmien manažmentu, platieb licenčných poplatkov, dotácie pre konkrétne sektory, devízová regulácia, antidumpingové clá alebo devízová politika. Vo všeobecnosti by sa k týmito štátnym zásahom malo pristupovať ako k trhovým podmienkam v danej konkrétnej jurisdikcii a za bežných okolností by sa mali pri posudzovaní transferovej ceny daňovníka na tomto trhu zohľadňovať. Otázkou potom je, či vzhľadom na tieto podmienky sú transakcie uskutočnené kontrolovanými subjektami porovnateľné s transakciami medzi nezávislými podnikmi.

1.153.Tu vzniká problém s určením štádia, v ktorom cenová regulácia ovplyvňuje cenu výrobku alebo služby. Často bude mať priamy dopad na konečnú cenu pre spotrebiteľa, no môže ovplyvňovať aj ceny zaplatené na predchádzajúcich stupňoch reťazca dodávky tovaru na trh. V praxi MNE nemusia vykonávať žiadne úpravy svojich transferových cien na premietnutie takejto regulácie a všetky prípadné obmedzenia zisku ponechajú na konečnom predajcovi, prípadne môžu účtovať ceny, v ktorých určitým spôsobom rozdelia bremeno medzi konečného predajcu a dodávateľský medzistupeň. Tu je potrebné posúdiť, či by sa nezávislý dodávateľ podieľal na nákladoch na cenovú reguláciu a či by nezávislý podnik nehľadal alternatívne rady výrobkov a obchodné príležitosti. V tomto ohľade je nepravdepodobné, že by nezávislý podnik bol ochotný vyrábať, distribuovať alebo inak poskytovať výrobky alebo služby za podmienok, ktoré mu neumožňujú dosahovať zisk. Zároveň je zrejmé, že jurisdikcia s cenovou reguláciou musí brať do úvahy vplyv tejto regulácie na zisky podnikov, ktoré predávajú tovar podliehajúci regulácii.

1.154.Osobitný problém vzniká, keď jurisdikcia bráni zaplateniu alebo „blokuje“ platbu sumy, ktorú jeden prepojený podnik dlhuje druhému, alebo ktorý by jeden prepojený podnik účtoval druhému v podmienkach nezávislého vzťahu. Devízová regulácia môže napríklad reálne brániť prepojenému podniku v zahraničnom prevode úhrad úrokov z úveru poskytnutého iným prepojeným podnikom so sídlom v inej jurisdikcii. Každá z príslušných dvoch jurisdikcií môže k takejto situácii pristúpiť odlišne - jurisdikcia dlžníka môže alebo nemusí považovať neprevedený úrok za zaplatený a jurisdikcia veriteľa môže alebo nemusí považovať úrok za prijatý. Vo všeobecnosti platí, že ak sa zásah zo strany štátu vzťahuje rovnako (z právneho aj vecného hľadiska) na transakcie medzi prepojenými podnikmi, ako aj na transakcie medzi nezávislými podnikmi, daňový prístup k tomuto problému v prípade prepojených podnikov by mal byť rovnaký ako pri transakciách medzi nezávislými podnikmi. Ak sa zásah zo strany štátu vzťahuje len na transakcie medzi prepojenými podnikmi, neexistuje jednoduché riešenie problému. Možno jedným zo spôsobov, ako sa s týmto problémom vysporiadať, by bolo uplatniť princíp nezávislého vzťahu, pričom by sa na zásah zo strany štátu nazeralo ako na okolnosť ovplyvňujúcu podmienky transakcie. V zmluvách medzi štátmi sa môže upraviť postup strán transakcie pre prípad, že takéto okolnosti nastanú.

1.155.Problémom tejto analýzy je, že nezávislé podniky by často jednoducho nevstúpili do transakcie, kde sú platby blokované. Nezávislý podnik sa môže z času na čas ocitnúť v takomto vzťahu - najpravdepodobnejšie preto, že k zásahu zo strany štátu došlo až po vzniku tohto vzťahu. Je však zrejme nepravdepodobné, že by sa nezávislý podnik dobrovoľne vystavil značnému riziku nezaplatenia za dodané výrobky alebo služby uzatvorením obchodného vzťahu v čase, keď už prísne zásahy zo strany štátu existovali, pokiaľ prognózy zisku alebo očakávaná návratnosť z podnikateľskej stratégie nezávislého podniku nie sú na takej úrovni, že zabezpečujú prijateľnú výnosovú mieru bez ohľadu na prípadný štátny zásah, ktorý môže ovplyvniť platbu.

1.156.Keďže nezávislé podniky nemusia vstúpiť do transakcie podliehajúcej vládnym zásahom, nie je jasné, ako by sa mal uplatniť princíp nezávislého vzťahu. Jednou z možností je považovať platbu medzi prepojenými podnikmi za uskutočnenú, za predpokladu, že by nezávislý podnik za podobných okolností trval na platbe nejakým iným spôsobom. Tento prístup by považoval stranu transakcie, ktorej patrí blokovaná platba, za poskytovateľa služby pre skupinu MNE. Alternatívnym prístupom, ktorý môže byť dostupný v niektorých jurisdikciách, by bolo časové rozlíšenie výnosov a príslušných nákladov daňovníka. Inými slovami, strana, ktorej mala byť táto blokovaná platba zaplatená, si nebude môcť odpočítať náklady, ako sú napríklad dodatočné náklady na financovanie, kým sa blokovaná platba neuskutoční. V takýchto situáciách je pre daňové správy problémom najmä príslušný základ dane. Ak si prepojený podnik vo svojich daňových výpočtoch uplatňuje odpočet týkajúci sa blokovanej platby, potom by mal existovať aj zodpovedajúci príjem druhej strany. V žiadnom prípade by sa daňovníkovi nemal umožniť iný prístup k blokovaným platbám od prepojenej podniky, než aký sa uplatňuje pri blokovaných platbách od nezávislej podniky.

1.157.Princíp nezávislého vzťahu vo všeobecnosti uplatňujú mnohé colné správy pri porovnávaní hodnoty tovaru dovezeného prepojenými podnikmi, ktorá môže byť ovplyvnená osobitným vzťahom medzi nimi, s hodnotou podobného tovaru dovezeného nezávislými podnikmi. Metódy oceňovania na colné účely však nemusia byť v súlade s metódami transferového oceňovania uznávanými OECD. Vzhľadom na to môže byť stanovenie colnej hodnoty užitočné pre daňové správy pri posúdení nezávislého charakteru transferovej ceny kontrolovanej transakcie a aj naopak. Colníci predovšetkým môžu mať aktuálne informácie o transakcii, ktoré by mohli byť relevantné na účely transferového ocenenia - najmä ak ich vypracoval daňovník - a daňové úrady zas môžu mať dokumentáciu o transferovom oceňovaní, ktorá poskytuje podrobné informácie o okolnostiach transakcie.

1.158.Motivácia daňovníkov pri určovaní hodnoty na colné a na daňové účely môže byť protichodná. Vo všeobecnosti platí, že daňovník dovážajúci tovar môže mať záujem stanoviť nízku cenu za transakciu na colné účely, aby znížil výšku splatného cla. (Podobne to môže platiť aj v súvislosti s daňami z pridanej hodnoty, daňami z predaja a spotrebnými daňami.) Na daňové účely by však vyššia cena zaplatená za rovnaký tovar zvýšila odpočítateľné náklady v jurisdikcii dovozcu (hoci by sa tým zvýšili aj príjmy z predaja predávajúceho v jurisdikcii vývozcu). Spolupráca medzi daňovou správou a colnou správou v rámci jurisdikcie pri vyhodnocovaní transferových cien je čoraz bežnejšia, čo by malo pomôcť znížiť počet prípadov, kedy sa colná hodnota považuje za neprijateľnú na daňové účely alebo naopak. Väčšia spolupráca v oblasti výmeny informácií by bola obzvlášť užitočná a nemalo by byť ťažké ju dosiahnuť v jurisdikciách, ktoré už majú integrovanú správu pre dane z príjmu a clá. Jurisdikcie, ktoré majú oddelené správy, môžu zvážiť úpravu pravidiel výmeny informácií na uľahčenie ich toku medzi správami.

1.159.Odseky 1.130, 1.132 a 6.120 naznačujú, že porovnateľnosť a nezávislé trhové ceny môžu byť ovplyvnené osobitosťami geografického trhu, na ktorom sa obchodné operácie uskutočňujú. Zložité otázky môžu vzniknúť pri hodnotení rozdielov medzi geografickými trhmi a pri určovaní vhodných úprav na zabezpečenie porovnateľnosti. Tieto otázky súvisia najmä s posudzovaním úspory na nákladoch, ktorú možno pripísať pôsobeniu na konkrétnom trhu. Takáto úspora sa niekedy označuje ako úspora z umiestnenia. V iných situáciách môžu vzniknúť problémy s porovnateľnosťou v súvislosti s posúdením výhod alebo nevýhod miestneho trhu, ktoré priamo nesúvisia s úsporami z umiestnenia.

1.160.Odseky 9.126 – 9.131 pojednávajú o prístupe k úsporám z umiestnenia v kontexte podnikovej reštrukturalizácie. Zásady opísané v týchto odsekoch sa vo všeobecnosti vzťahujú na všetky situácie, v ktorých dochádza k úsporám z umiestnenia, nielen v prípade reštrukturalizácie podniku.

1.161.Podľa usmernení uvedených v odsekoch 9.126 – 9.131 je pri stanovovaní rozdelenia úspor z umiestnenia medzi dva alebo viacero prepojených podnikov potrebné zvážiť, (i) či existujú úspory z umiestnenia, (ii) výšku prípadných úspor z umiestnenia, (iii) rozsah, v akom si úspory z umiestnenia buď ponechá člen alebo členovia skupiny MNE, alebo sa prenesú na nezávislých zákazníkov alebo dodávateľov a (iv) v prípade, že úspory z umiestnenia nie sú v plnej miere prenesené na nezávislých zákazníkov alebo dodávateľov, spôsob, akým by si nezávislé podniky za podobných okolností rozdelili prípadné čisté úspory z umiestnenia.

1.162.Ak funkčná analýza ukazuje, že vznikajú úspory z umiestnenia, ktoré sa neprenášajú na zákazníkov alebo dodávateľov, a ak možno identifikovať porovnateľné subjekty a transakcie na miestnom trhu, tieto miestne porovnateľné prípady poskytnú najspoľahlivejšie informácie o tom, ako by sa mali čisté úspory z umiestnenia rozdeliť medzi dva alebo viac prepojených podnikov. Ak sú teda k dispozícii spoľahlivé porovnateľné údaje na miestnom trhu a možno ich použiť k určeniu nezávislých trhových cien, nemali by sa vyžadovať osobitné úpravy porovnateľnosti z hľadiska úspor z umiestnenia.

1.163.Ak neexistujú spoľahlivé porovnateľné údaje na miestnom trhu, rozhodnutia týkajúce sa existencie úspor z umiestnenia a ich rozdelenia medzi členov skupiny MNE a prípadné úpravy porovnateľnosti vyžadované na zohľadnenie týchto úspor by mali vychádzať z analýzy všetkých relevantných skutočností a okolnosti vrátane vykonávaných funkcií, prevzatých rizík a používaného majetku príslušných prepojených podnikov v súlade s odsekmi 9.126 – 9.131.

1.164.Osobitosti miestneho trhu, na ktorom sa obchodné operácie uskutočňujú, môžu ovplyvňovať nezávislú trhovú cenu v súvislosti s transakciami medzi prepojenými podnikmi. Kým niektoré osobitosti môžu viesť k úsporám z umiestnenia, iné s nimi nemusia priamo súvisieť, ale môžu komplikovať porovnateľnosť. Napríklad analýza porovnateľnosti a funkčná analýza vykonaná v súvislosti s daným konkrétnym prípadom môže naznačovať, že relevantné osobitosti geografického trhu, na ktorom sa výrobky vyrábajú alebo predávajú, kúpna sila a preferencie výrobkov domácností na tomto trhu, zväčšovanie alebo zmenšovanie trhu pre dané výrobky, stupeň konkurencie na trhu a iné podobné faktory majú dopad na ceny a ziskové marže, ktoré možno na tomto trhu dosiahnuť. Podobne analýza porovnateľnosti a funkčná analýza vykonaná v súvislosti s daným konkrétnym prípadom môže naznačovať, že relatívna dostupnosť miestnej infraštruktúry, relatívna dostupnosť kvalifikovaných resp. vzdelaných pracovníkov, blízkosť ziskových trhov a podobné faktory geografického trhu, kde sa obchodné operácie uskutočňujú, vytvárajú trhové výhody alebo nevýhody, ktoré by sa mali vziať do úvahy. Mali by sa vykonať vhodné úpravy porovnateľnosti, pričom by sa malo zamerať na tie faktory, pri ktorých možno spoľahlivo určiť, že ich úprava povedie k zlepšeniu porovnateľnosti. 1.165. Pri posudzovaní, či sú potrebné úpravy porovnateľnosti s premietnutím týchto osobitostí miestneho trhu, bude najspoľahlivejším postupom pozrieť sa na údaje o porovnateľných nekontrolovaných transakciách na danom geografickom trhu medzi nezávislými podnikmi, ktoré vykonávajú podobné funkcie, nesú podobné riziká a používajú podobný majetok. Takéto transakcie sa uskutočňujú za rovnakých trhových podmienok ako kontrolovaná transakcia, takže pri existencii takýchto porovnateľných transakcií na miestnom trhu by sa už osobitné úpravy o osobitosti miestneho trhu nemali vyžadovať.

1.166.Ak nie je možné identifikovať primerane spoľahlivé porovnateľné transakcie na miestnom trhu, pri určovaní vhodných úprav porovnateľnosti s premietnutím osobitostí miestneho trhu by sa mali zvážiť všetky relevantné skutočnosti a okolnosti. Rovnako ako pri úsporách z umiestnenia je potrebné vždy, keď sa nedajú identifikovať spoľahlivé porovnateľné miestne transakcie, zvážiť, (i) či existuje trhová výhoda alebo nevýhoda, (ii) aká je výška prípadného rozdielu vo výnosoch, nákladoch alebo ziskoch oproti porovnateľným iným trhom, ktorý možno pripísať výhodám alebo nevýhodám miestneho trhu, (iii) miera, do akej sa výhody alebo nevýhody osobitostí miestneho trhu prenášajú na nezávislých zákazníkov alebo dodávateľov a (iv ) ak vznikajú výhody alebo nevýhody, ktoré možno pripísať osobitostiam miestneho trhu a ktoré sa v plnom rozsahu neprenášajú na nezávislých zákazníkov alebo dodávateľov, spôsob, akým by nezávislé podniky pôsobiace za podobných okolností tieto čisté výhody alebo nevýhody prerozdelili medzi seba.

1.167.Potreba úprav porovnateľnosti v súvislosti s osobitosťami miestneho trhu v prípadoch, keď nemožno identifikovať primerane spoľahlivé porovnateľné transakcie na miestnom trhu, môže vzniknúť vo viacerých rôznych súvislostiach. Za určitých okolností môžu výhody alebo nevýhody trhu ovplyvniť nezávislé trhové ceny prevádzaných tovarov alebo poskytovaných služieb medzi prepojenými podnikmi.

1.168.Za iných okolností môže reštrukturalizácia podniku alebo prevod nehmotného majetku medzi prepojenými podnikmi umožniť jednej strane transakcie získať výhody miestneho trhu, resp. vyžadovať, aby táto strana prevzala bremeno nevýhod miestneho trhu spôsobom, ktorý by nebol možný, ak by nedošlo k danej reštrukturalizácii podniku alebo prevodu nehmotného majetku. Za takýchto okolností môže predpokladaná existencia výhod a nevýhod miestneho trhu ovplyvniť nezávislú trhovú cenu, ktorá sa platí v súvislosti s reštrukturalizáciou podniku alebo s prevodom nehmotného majetku.

1.169.Pri vykonávaní analýzy transferového oceňovania je dôležité rozlišovať medzi osobitosťami miestneho trhu, ktoré nie sú nehmotným majetkom a prípadnými zmluvnými právami, povoleniami od štátu alebo know-how, ktoré sú potrebné na využitie tohto trhu a môžu predstavovať nehmotný majetok. V závislosti od okolností môžu mať tieto typy nehmotného majetku značnú hodnotu, ktorá by sa mala pri analýze transferového oceňovania zohľadniť spôsobom uvedeným v Kapitole VI, vrátane usmernení k odmeňovaniu subjektov za funkcie, majetok a riziká prepojené s vývojom nehmotného majetku uvedených v Oddiele B v Kapitole VI. Za určitých okolností môžu zmluvné práva a povolenia od štátu obmedziť prístup konkurentov na konkrétny trh, čo môže ovplyvniť spôsob rozdelenia ekonomických dôsledkov osobitostí miestneho trhu medzi strany konkrétnej transakcie. Za iných okolností môžu byť zmluvné práva alebo povolenia od štátu na prístup na trh dostupné mnohým alebo všetkým potenciálnym účastníkom trhu len s malými obmedzeniami.

1.170.Štát môže napríklad vyžadovať povolenie od regulačného orgánu ako podmienku na podnikanie v oblasti správy investícií v danom štáte a môže obmedziť počet firiem v zahraničnom vlastníctve, ktorým sa toto povolenie môže vydať. Analýza porovnateľnosti a funkčná analýza môžu naznačovať, že oprávnenie na získanie tohto povolenia vyžaduje, aby poskytovateľ služieb príslušným štátnym orgánom preukázal, že má primeranú úroveň skúseností aj kapitálu na to, aby mohol vykonávať takúto činnosť kompetentne. Trh, na ktorý sa toto povolenie vzťahuje, sa môže vyznačovať jedinečnými charakteristikami. Môže ísť napríklad o trh, na ktorom štruktúra dôchodkových a poistných systémov vedie k vzniku veľkých peňažných fondov a k potrebe medzinárodne diverzifikovať investície, z čoho plynie vysoký dopyt po kvalitných službách správy investícií a po znalosti zahraničných finančných trhov, čím sa poskytovanie takýchto služieb stáva veľmi lukratívnym. Analýza porovnateľnosti môže ďalej naznačovať, že tieto osobitosti miestneho trhu môžu ovplyvňovať cenu účtovanú za určité typy služieb správy investícií a ziskové marže, ktoré možno dosiahnuť poskytovaním takýchto služieb. Za týchto okolností môže predmetný nehmotný majetok (t. j. povolenie od regulačného orgánu na poskytovanie služieb správy investícií) umožniť strane alebo stranám, ktoré sú držiteľmi takéhoto povolenia, získať väčší podiel z výhod plynúcich z pôsobenia na miestnom trhu, vrátane výhod poskytovaných jedinečnými charakteristikami tohto trhu, než aký by získali, keby požiadavka na udelenie povolenia neexistovala. Pri posudzovaní vplyvu povolenia od regulačného orgánu však môže byť v konkrétnom prípade dôležité posúdiť prínos zo strany miestneho člena skupiny na miestnom trhu, ako aj zo strany ostatných členov skupiny mimo miestneho trhu, pri poskytovaní kapacít potrebných na získanie povolenia, podľa Oddielu B v Kapitole VI.

1.171.Za iných okolností môže analýza porovnateľnosti a funkčná analýza naznačovať, že nevyhnutou podmienkou na poskytovanie konkrétnej služby na danom geografickom trhu je povolenie od štátu na výkon príslušnej činnosti. Povolenie však môže byť ľahko dostupné pre každého kvalifikovaného žiadateľa, takže nemá za následok obmedzenie počtu konkurentov na trhu. Za takýchto okolností nemusí požiadavka na získanie povolenia predstavovať podstatnú prekážku vstupu na trh a získanie povolenia nemusí mať žiadny viditeľný vplyv na to, ako si nezávislé podniky rozdelia výhody z pôsobenia na miestnom trhu.

1.172.Niektoré podniky sú úspešné pri zostavovaní jedinečne kvalifikovaného alebo skúseného tímu zamestnancov. Existencia takéhoto kolektívu zamestnancov môže ovplyvniť nezávislú trhovú cenu za služby poskytované týmto kolektívom alebo efektívnosť poskytovania služieb alebo výroby tovaru podniku. Tieto faktory by sa mali pri analýze porovnateľnosti pri transferovom oceňovaní bežne zohľadňovať. Ak je možné určiť výhody alebo nevýhody jedinečných pracovných síl v porovnaní s pracovnými silami iných podnikov uskutočňujúcich potenciálne porovnateľné transakcie, môžu sa vykonať úpravy porovnateľnosti, ktorými sa zohľadní vplyv jedinečných pracovných síl na nezávislé trhové ceny tovaru alebo služieb.

1.173.Pri niektorých podnikových reštrukturalizáciách a podobných transakciách môže nastať prípad, že sa pracovné sily prevedú z jedného prepojeného podniku do druhého ako súčasť transakcie. Za takýchto okolností sa môže stať, že prevod pracovníkov spolu s ostatným prevedeným majetkom podniku ušetrí nadobúdateľovi čas a náklady na nábor a školenie nových pracovníkov. V závislosti od metód transferového oceňovania použitých na vyhodnotenie celkovej transakcie môže byť v takýchto prípadoch vhodné premietnuť túto úsporu času a nákladov vo forme úprav porovnateľnosti nezávislej trhovej ceny, ktorá sa inak pri prevode majetku účtuje. Inokedy zas môže prevod pracovnej sily viesť k obmedzeniu flexibility nadobúdateľa pri štruktúrovaní obchodných činností a vytvárať potenciálne záväzky v prípade prepustenia pracovníkov. V takýchto prípadoch môže byť vhodné, aby sa v kompenzácii vyplatenej v súvislosti s reštrukturalizáciou premietli tieto potenciálne budúce záväzky a obmedzenia.

1.174.Účelom predchádzajúceho odseku nie je naznačiť, že prevedenie alebo dočasné vyslanie jednotlivých zamestnancov medzi členmi skupiny MNE by sa malo vo všeobecnosti osobitne kompenzovať. V mnohých prípadoch nie je potrebná žiadna kompenzácia za prevedenie jednotlivých zamestnancov medzi prepojenými podnikmi. Ak sú zamestnanci len dočasne vyslaní (t. j. zostávajú na výplatnej páske prevádzajúcej podniky, ale pracujú pre nadobúdateľa), v mnohých prípadoch bude jedinou požadovanou platbou primeraná odmena v súlade s princípom nezávislého vzťahu za služby príslušných vyslaných zamestnancov.

1.175.Treba však poznamenať, že v niektorých situáciách - v závislosti od skutočností a okolností - môže prevedenie alebo dočasné vyslanie jedného alebo viacerých zamestnancov viesť k transferu cenného know-how alebo iného nehmotného majetku z jedného prepojeného podniku do druhého. Napríklad zamestnanec Spoločnosti A dočasne vyslaný do Spoločnosti B môže poznať tajný vzorec, ktorý je vlastníctvom Spoločnosti A a môže ho poskytnúť Spoločnosti B na využitie v rámci jej obchodných činností. Podobne môžu zamestnanci Spoločnosti A dočasne vyslaní do Spoločnosti B, aby pomohli so spustením závodu, poskytnúť výrobné know-how patriace Spoločnosti A Spoločnosti B na využitie v rámci jej obchodných činností. Ak je takéto poskytnutie know-how alebo iného nehmotného majetku výsledkom prevodu alebo dočasného vyslania zamestnancov, malo by sa samostatne analyzovať podľa ustanovení Kapitoly VI a za právo používať nehmotný majetok by sa mala zaplatiť primeraná cena.

1.176.Okrem toho je potrebné poznamenať, že prístup k pracovnej sile s konkrétnou kvalifikáciou a skúsenosťami môže za určitých okolností zvýšiť hodnotu prevedeného nehmotného alebo iného majetku aj v prípade, ak samotní pracovníci tvoriaci túto pracovnú silu nie sú prevedení. Príklad 23 v prílohe I ku Kapitole VI ilustruje jednu z faktických situácií, kedy môže byť väzba medzi nehmotným majetkom a prístupom k pracovným silám pri analýze transferového oceňovania významná.

1.177.Problémy porovnateľnosti a potreba úprav na zabezpečenie porovnateľnosti môžu vzniknúť aj z dôvodu existencie synergií v rámci skupiny MNE. Za určitých okolností môžu skupiny MNE a prepojené podniky, ktoré ich tvoria, ťažiť z interakcií alebo synergií vznikajúcich medzi členmi skupiny, ktoré by nezávislým podnikom v podobnom postavení vo všeobecnosti neboli dostupné. Takéto skupinové synergie môžu vzniknúť napríklad na základe spoločnej kúpnej sily alebo úspor z rozsahu, zo spoločných a integrovaných počítačových a komunikačných systémov, z integrovaného riadenia, z odstránenia duplicít, z vyššej úverovej kapacity a z mnohých ďalších podobných faktorov. Takéto skupinové synergie sú často prínosné pre skupinu ako celok a môžu tak zvyšovať celkové zisky členov skupiny - v závislosti od toho, či sa očakávané úspory nákladov skutočne realizujú a tiež od konkurenčných podmienok. Za iných okolností môžu mať takéto synergie negatívny vplyv, napríklad ak veľkosť a rozsah podnikových operácií vytvárajú byrokratické prekážky, ktorým menšie a pružnejšie podniky nečelia, alebo keď je jedna časť podniky nútená pracovať s počítačovými alebo komunikačnými systémami, ktoré nie sú pre jej činnosť práve najefektívnejšie, kvôli celoskupinovým štandardom zavedeným skupinou MNE.

1.178.Podľa odseku 7.13 tejto smernice by sa prepojený podnik nemal považovať za podnik prijímajúci vnútroskupinovú službu, ani by sa od neho nemala požadovať žiadna platba za získané náhodné výhody , ktoré možno pripísať výlučne tomu, že je súčasťou väčšej skupiny MNE. V tomto kontexte sa pojem „náhodný“ vzťahuje na výhody (úžitky), ktoré vznikajú výlučne na základe príslušnosti k skupine, bez cielene koordinovaného postupu alebo transakcií, ktoré by viedli k danej výhode. Pojem „náhodný“ neodkazuje na rozsah týchto výhod, ani nenaznačuje, že tieto výhody musia byť nutne malé alebo relatívne bezvýznamné. V súlade s týmto všeobecným pohľadom na výhody prepojené s členstvom v skupine MNE, keď príslušné výhody alebo záťaž vznikajú čisto v dôsledku členstva v skupine, bez cielene koordinovaného postupu členov skupiny alebo výkonu akejkoľvek služby alebo inej funkcie zo strany členov skupiny, sa takéto synergické výhody z členstva v skupine nemusia samostatne kompenzovať alebo osobitne deliť medzi členov skupiny MNE.

1.179.Za určitých okolností však môžu synergické výhody resp. záťaž v súvislosti s členstvom v skupine vznikať ako dôsledok cielene koordinovaného postupu skupiny, pričom môžu skupine MNE prinášať významné jasne identifikovateľné štrukturálne zvýhodnenie alebo znevýhodnenie na trhu v porovnaní s účastníkmi trhu uskutočňujúcimi porovnateľné transakcie, ktorí nie sú súčasťou skupiny MNE. Či takéto štrukturálne zvýhodnenie alebo znevýhodnenie existuje, aká je povaha a zdroj výhody resp. záťaže zo synergie a či vzniká v dôsledku cielene koordinovaného postupu, možno určiť len prostredníctvom dôkladnej funkčnej analýzy a analýzy porovnateľnosti.4 1.180. Napríklad ak skupina prijme cielené kroky na centralizáciu nákupu do jednej spoločnosti v skupine, aby využila výhody množstevných zliav, pričom táto spoločnosť ďalej predáva nakupované položky iným členom skupiny, ide o cielene koordinovaný postup skupiny so zámerom využiť silu skupinového nákupu. Podobne ak manažér centrálneho nákupu v materskej spoločnosti alebo v regionálnom riadiacom centre vykonáva službu spočívajúcu v dojednávaní celoskupinovej zľavy s dodávateľom za podmienky dodržania minimálnej úrovne nákupov za celú skupinu a členovia skupiny potom nakupujú od tohto dodávateľa a získavajú túto zľavu, ide o cielene koordinovaný postup skupiny a to aj napriek absencii konkrétnych transakcií kúpy a predaja medzi členmi skupiny. Ak však dodávateľ jednostranne ponúkne jednému členovi skupiny priaznivú cenu v nádeji, že získa ako zákazníkov aj ostatných členov skupiny, nedochádza k žiadnej cielenej koordinácii postupu skupiny.

1.181.Ak podnikové synergie vyplývajúce z cielene koordinovaného postupu skupiny prinášajú členovi skupiny MNE významnú materiálnu výhodu alebo nevýhodu, ktorá pri porovnateľných nezávislých podnikoch nie je obvyklá, je potrebné určiť (i) povahu tejto výhody alebo nevýhody, (ii) výšku výsledného úžitku alebo ujmy a iii) ako by sa tento úžitok alebo ujma mali rozdeliť medzi členov skupiny MNE.

1.182.Ak existujú významné skupinové synergie a možno ich pripísať cielene koordinovanému postupu skupiny, výhody z týchto synergií by mali vo všeobecnosti zdieľať členovia skupiny pomerne k svojmu príspevku k vytvoreniu danej synergie. Napríklad, ak členovia skupiny prijmú cielene koordinovaný postup na konsolidáciu nákupných činností, aby využili úspory z rozsahu vyplývajúce z veľkého objemu nákupov, prípadné výhody z týchto veľkých nákupných synergií, ak nejaké vzniknú, by sa po poskytnutí primeranej odmeny strane koordinujúcej tieto nákupné činnosti, mali spravidla rozdeliť medzi členov skupiny pomerne k ich objemom nákupov.

1.183.V takýchto prípadoch môžu byť opodstatnené úpravy porovnateľnosti, aby sa zohľadnili skupinové synergie.

1.184.Spoločnosť P je materskou spoločnosťou skupiny MNE, ktorá pôsobí v oblasti finančných služieb. Sila konsolidovanej súvahy skupiny umožňuje Spoločnosti P trvalo udržiavať úverový rating AAA. Spoločnosť S je členom skupiny MNE, ktorý sa zaoberá poskytovaním rovnakého typu finančných služieb ako ostatní členovia skupiny a túto činnosť vykonáva vo veľkom rozsahu a na dôležitom trhu. Avšak sila súvahy samotnej Spoločnosti S by postačovala len na úverový rating Baa. Napriek tomu vzhľadom na členstvo Spoločnosti S v skupine sú jej veľkí nezávislí veritelia ochotní poskytovať úvery s úrokovými sadzbami, ktoré by sa účtovali nezávislým dlžníkom s ratingom A, teda s nižšou úrokovou sadzbou, než aká by sa účtovala, keby Spoločnosť S bola nezávislým subjektom s tou istou súvahou, no zároveň s vyššou úrokovou sadzbou, než akú by získala materská spoločnosť skupiny MNE.

1.185.Predpokladajme, že Spoločnosť S si zoberie úver vo výške 50 miliónov eur od nezávislého veriteľa za trhovú úrokovú sadzbu platnú pre dlžníkov s úverovým ratingom A. Predpokladajme ďalej, že Spoločnosť S si súčasne zoberie úver vo výške 50 miliónov eur od ďalšej dcérskej spoločnosti Spoločnosti P, od Spoločnosti T, s charakteristikami podobnými nezávislému veriteľovi, a to za rovnakých podmienok a s rovnakou úrokovou sadzbou ako u nezávislého veriteľa (t. j. so sadzbou založenou na ratingu A). Ďalej predpokladajme, že nezávislý veriteľ pri stanovovaní svojich podmienok vedel o ďalších úveroch Spoločnosti S vrátane súbežného úveru od Spoločnosti T.

1.186.Za týchto okolností je účtovaná úroková sadzba za úver od Spoločnosti T Spoločnosti S v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pretože (i) ide o rovnakú sadzbu, akú Spoločnosti S účtuje nezávislý veriteľ v porovnateľnej transakcii a (ii) nie je potrebná žiadna platba ani úprava porovnateľnosti ohľadne výhody zo skupinovej synergie, ktorou je možnosť pre Spoločnosť S získať úver od nezávislých podnikov s úrokovou sadzbou nižšou, než aká by sa jej účtovala, keby nebola členom skupiny, nakoľko tento úžitok zo synergie spočívajúci v možnosti získať úver vyplýva zo samotného členstva Spoločnosti S v skupine a nie z cielene koordinovaného postupu členov skupiny MNE.

1.187.Skutočnosti týkajúce sa úverovej bonity a úverovej sily Spoločnosti S sú rovnaké ako v predchádzajúcom príklade. Spoločnosť S si berie úver vo výške 50 miliónov eur od banky A. Funkčná analýza naznačuje, že banka A by poskytla Spoločnosti S úver s úrokovou sadzbou platnou pre dlžníkov s ratingom A bez akejkoľvek formálnej záruky. Spoločnosť P však súhlasí s poskytnutím záruky za úver od banky A, aby banka A poskytla úver s úrokovou sadzbou, akú by poskytla dlžníkom s ratingom AAA. Za týchto okolností by Spoločnosť S mala byť povinná zaplatiť Spoločnosti P poplatok za poskytnutie expresnej záruky. Pri výpočte poplatku za záruku v súlade s princípom nezávislého vzťahu by výška poplatku mala odrážať úžitok zo zvýšenia úverového ratingu Spoločnosti S z A na AAA, nie úžitok zo zvýšenia úverového ratingu z Baa na AAA. Zvýšenie úverového ratingu Spoločnosti S z Baa na A možno pripísať skupinovej synergii odvodenej čisto z pasívnej príslušnosti k skupine, ktorá podľa ustanovení tejto časti nemusí byť kompenzovaná. Zvýšenie úverového ratingu Spoločnosti S z A na AAA možno pripísať cielene koordinovanému postupu, konkrétne poskytnutiu záruky zo strany Spoločnosti P a preto by malo viesť ku kompenzácii.

1.188.Predpokladajme, že Spoločnosti A je pridelená rola manažéra centrálneho nákupu pre celú skupinu. Nakupuje tovar od nezávislých dodávateľov a ďalej ho predáva prepojeným podnikom. Spoločnosť A len na základe silnej vyjednávacej pozície, ktorú jej poskytuje kúpna sila celej skupiny, dokáže vyjednať s dodávateľom zníženie ceny určitej položky z 200 USD na 110 USD. Za týchto okolností by cena stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu pri následnom predaji tejto položky Spoločnosťou A iným členom skupiny bola podstatne nižšia ako 200 USD, no odmeňovala by Spoločnosť A za jej služby pri koordinácii nákupu. Ak analýza porovnateľnosti a funkčná analýza v tomto prípade naznačujú, že v porovnateľných nekontrolovaných transakciách s porovnateľným objemom nákupov sa za porovnateľné koordinačné služby platí poplatok vychádzajúci z vynaložených nákladov Spoločnosťou A zvýšených o ziskovú prirážku, pričom celková výška poplatku je 6 USD za 1 ks príslušnej položky, jej cena pri ďalšom predaji Spoločnosťou A v rámci skupiny by bola približne 116 USD. Za týchto okolností by každý člen skupiny získal úžitok plynúci z kúpnej sily skupiny vo výške približne 84 USD za kus. Okrem toho by Spoločnosť A zarobila 6 USD za každý kus položky zakúpený členmi skupiny ako odmenu za svoju funkciu poskytovania služby.

1.189.Predpokladajme podobné skutočnosti ako v príklade 3, ale s tým, že namiesto skutočného nákupu a ďalšieho predaja príslušnej položky Spoločnosť A dohodne zľavu pre skupinu a členovia skupiny následne nakupujú túto položku priamo od nezávislého dodávateľa. Zároveň predpokladajme, že z analýzy porovnateľnosti vyplýva, že Spoločnosť A by mala nárok na poplatok vo výške 5 USD za kus za koordinačné služby, ktoré vykonáva pre ostatných členov skupiny. (Nižší predpokladaný poplatok za službu v príklade 4 v porovnaní s príkladom 3 môže odrážať nižšiu úroveň rizika poskytovateľa služby vyplývajúcu zo skutočnosti, že nie je vlastníkom tovaru a nemá žiadne zásoby.) Členovia skupiny, ktorí príslušnú položku nakúpia, si ponechávajú výhodu skupinovej nákupnej zľavy, ktorá pripadá na ich individuálne nákupy po zaplatení poplatku za službu.

1.190.Predpokladajme, že nadnárodná skupina so sídlom v krajine A má výrobné dcérske spoločnosti v krajine B a v krajine C. Jurisdikcia B má sadzbu dane 30 % a jurisdikcia C 10 %. Skupina tiež prevádzkuje centrum zdieľaných služieb v krajine D. Predpokladajme, že každá výrobná dcérska spoločnosť v krajine B a v krajine C potrebuje po 5.000 ks položky vyrábanej nezávislým dodávateľom ako vstup pre svoje výrobné procesy. Ďalej predpokladajme, že spoločnosť poskytujúca zdieľané služby v krajine D je pravidelne odmeňovaná za svoju činnosť ostatnými členmi skupiny vrátane výrobných prepojených podnikov v krajine B a v krajine C, a to na báze zvýšených nákladov, čo sa na účely tohto príkladu považuje za odmenu zodpovedajúcu úrovni a charakteru poskytovaných služieb v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

1.191.Nezávislý dodávateľ predáva danú položku po 10 USD za kus a poskytuje štandardne 5 % zľavu z ceny pri hromadnom nákupe nad 7.500 kusov. Zamestnanec nákupu strediska zdieľaných služieb v krajine D sa obráti na nezávislého dodávateľa a overí, že ak výrobné prepojené podniky v krajine B a v krajine C súčasne zakúpia po 5.000 ks položky, teda spolu 10.000 kusov za skupinu, skupina získa zľavu na všetky svoje nákupy. Nezávislý dodávateľ potvrdí, že skupine MNE predá spolu 10.000 kusov za celkovú cenu 95.000 USD, čo predstavuje 5 % zľavu z ceny, ktorú by každý z týchto dvoch výrobných prepojených podnikov platil dodávateľovi v prípade samostatného nákupu.

1.192.Zamestnanec nákupu strediska zdieľaných služieb následne zadá objednávky na požadovanú položku a požiada dodávateľa, aby výrobnému prepojenému podniku v krajine B vyfakturoval 5.000 ks v celkovej cene 50.000 USD a výrobnému prepojenému podniku v krajine C 5.000 ks v celkovej cene 45 000 USD. Dodávateľ vyhovie tejto požiadavke, keďže sa mu celkovo zaplatí dohodnutá cena vo výške 95.000 USD za celkové množstvo 10.000 dodaných kusov.

1.193.Za týchto okolností by jurisdikcia B bola oprávnená vykonať úpravu transferového oceňovania, ktorou by znížila náklady výrobného podniku v krajine B o 2.500 USD. Úprava transferového oceňovania je vhodná, pretože cenové dojednanie nesprávne rozdeľuje úžitok zo skupinovej synergie spojenej s hromadným nákupom položky. Úprava je primeraná aj napriek skutočnosti, že výrobný prepojený podnik v krajine B by samostatne nebol schopný nakúpiť príslušnú položku za cenu nižšiu ako 50.000 USD, ktorú aj zaplatil. Cielene koordinovaný postup skupiny pri dojednávaní nákupnej zľavy poskytuje základ pre pripísanie časti zľavy výrobnému prepojenému podniku v krajine B a to bez ohľadu na skutočnosť, že medzi výrobnými prepojenými podnikmi v krajine B a v krajine C neexistuje žiadna explicitná transakcia.

2.1.Časti II. a III. tejto kapitoly zvlášť opisujú „tradičné transakčné metódy“ a „transakčné ziskové metódy“, ktoré možno použiť na zistenie, či sú podmienky stanovené v obchodných alebo finančných vzťahoch medzi prepojenými podnikmi v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Tradičnými transakčnými metódami sú metóda nezávislej trhovej ceny (CUP), metóda následného predaja (RPM) a metóda zvýšených nákladov (C+). Transakčnými ziskovými metódami sú metóda čistého obchodného rozpätia (TNMM) a metóda delenia zisku (PSM).

2.2.Výber metódy transferového oceňovania vždy smeruje k nájdeniu najvhodnejšej metódy pre konkrétny prípad. Na tento účel by mal proces výberu zohľadňovať príslušné silné a slabé stránky metód uznaných OECD; vhodnosť uvažovanej metódy vzhľadom na povahu kontrolovanej transakcie, určenú predovšetkým prostredníctvom funkčnej analýzy; dostupnosť spoľahlivých informácií (najmä o porovnateľných nekontrolovaných transakciách) potrebných pre aplikáciu zvolenej metódy a/alebo iných metód; a úroveň porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami vrátane spoľahlivosti úprav na zabezpečenie porovnateľnosti, ktoré môžu byť potrebné na odstránenie podstatných rozdielov medzi transakciami. Žiadna metóda nie je vhodná pre všetky možné situácie, pričom nie je nutné dokazovať, že konkrétna metóda za daných okolností nie je vhodná.

2.3.Tradičné transakčné metódy sa považujú za najpriamejší prostriedok pre určenie, či sú podmienky obchodných a finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Dôvodom je skutočnosť, že akýkoľvek rozdiel medzi cenou kontrolovanej transakcie a cenou porovnateľnej nekontrolovanej transakcie možno spravidla pozorovať priamo z obchodných a finančných vzťahov, vzniknutých alebo určených medzi podnikmi, pričom nezávislé podmienky možno určiť priamym nahradením ceny z porovnateľnej nekontrolovanej transakcie na cenu kontrolovanej transakcie. V dôsledku toho, tam kde je možné vzhľadom na kritériá uvedené v odseku 2.2 uplatniť tradičnú transakčnú metódu aj transakčnú ziskovú metódu rovnako spoľahlivým spôsobom, tradičná transakčná metóda je vhodnejšia než transakčná zisková metóda . Zároveň, tam kde je vzhľadom na kritériá uvedené v odseku 2.2 možné uplatniť metódu nezávislej trhovej ceny (CUP) a aj ďalšiu metódu transferového oceňovania rovnako spoľahlivým spôsobom, je metóda CUP preferovanou metódu. Pozri výklad metódy CUP v odsekoch 2.14-2.26.

2.4.Existujú situácie, keď sú transakčné ziskové metódy vhodnejšie ako tradičné transakčné metódy. Napríklad v prípadoch, kde každá zo strán v súvislosti s kontrolovanou transakciou vytvára jedinečný a hodnotný prínos alebo kde sa strany zaoberajú vysoko integrovanými činnosťami, môže byť metóda delenia zisku vhodnejšia než niektorá jednostranná metóda. Ďalším príkladom je situácia, keď neexistujú žiadne alebo len obmedzene spoľahlivé verejne dostupné informácie o hrubej marži tretích strán. Tradičnú transakčnú metódu by mohlo byť náročné uplatniť v takých prípadoch, keď neexistujú porovnateľné interné transakcie, takže vzhľadom na dostupnosť informácií sa môže javiť transakčná zisková metóda ako najvhodnejšia.

2.5.Nie je však vhodné uplatniť transakčnú ziskovú metódu len preto, že je ťažké získať údaje o nekontrolovaných transakciách, alebo že sú údaje v jednom či viacerých ohľadoch neúplné. Rovnaké kritériá uvedené v odseku 2.2, ktoré boli použité pre dosiahnutie počiatočného záveru, že žiadnu z tradičných transakčných metód nemožno spoľahlivo uplatniť za daných okolností, sa musí znova zvážiť aj pri hodnotení spoľahlivosti transakčnej ziskovej metódy.

2.6.Metódy vychádzajúce zo zisku možno akceptovať len do tej miery, pokiaľ sú zlučiteľné s článkom 9 Modelovej zmluvy OECD, predovšetkým s ohľadom na porovnateľnosť. To sa dosiahne uplatnením metódy spôsobom, ktorý sa približuje nezávislému trhovému oceneniu. Uplatnenie princípu nezávislého vzťahu obyčajne vychádza z porovnania ceny, marže alebo ziskov z jednotlivých kontrolovaných transakcií s cenou, maržou alebo ziskami z porovnateľných transakcií medzi nezávislými podnikmi. V prípade transakčnej metódy delenia zisku ide o približné rozdelenie ziskov, ktoré by nezávislé podniky očakávali aby dosiahli, pokiaľ sa zúčastnili na danej transakcii (transakciách) (pozri odsek 2.114).

2.7.V žiadnom prípade by sa nemali transakčné ziskové metódy používať tam, kde by viedli k nadmernému zdaneniu podnikov najmä z dôvodu, že dosahujú nižšie ako priemerné zisky, alebo tam, kde by viedli k nedostatočnému zdaneniu podnikov, ktoré dosahujú vyššie ako priemerné zisky. V rámci princípu nezávislého vzťahu nie je opodstatnené vyrubovať dodatočnú daň podnikom, ktoré sú menej úspešné ako je priemer, alebo naopak nedostatočne zdaňovať podniky, ktoré sú viac úspešné ako je priemer, pokiaľ dôvod ich úspechu alebo neúspechu možno pripísať obchodným faktorom.

2.8.Usmernenia v odseku 2.2, podľa ktorých je cieľom výberu metódy transferového oceňovania nájdenie vždy najvhodnejšej metódy pre každý jednotlivý prípad, neznamená, že všetky metódy transferového oceňovania by mali byť v každom prípade podrobne analyzované alebo testované, aby sa dospelo k výberu najvhodnejšej metódy. Podľa dobrej praxe by mal byť výber najvhodnejšej metódy a porovnaní podložený dôkazmi, pričom môže byť súčasťou obvyklej analýzy porovnateľnosti v odseku 3.4.

2.9.Navyše skupinám MNE sa ponecháva slobodná voľba pri uplatnení metód oceňovania, ktoré nie sú opísané v tejto smernici (ďalej len „ostatné metódy“) na účely stanovenia cien, ktoré by poskytli súlad s princípom nezávislého vzťahu v zmysle tejto smernice. Takéto ostatné metódy by sa však nemali používať ako náhrada za metódy uznávané OECD, ak sú metódy OECD vzhľadom na skutočnosti a okolnosti prípadu vhodnejšie. V prípadoch, keď sa používajú ostatné metódy, ich výber by mal byť podporený vysvetlením, prečo boli metódy uznávané OECD považované za menej vhodné alebo nepoužiteľné vzhľadom na okolnosti prípadu a zdôvodnením, prečo sa zvolená ostatná metóda považovala za poskytujúcu lepšie riešenie. Daňovník by mal viesť a byť pripravený predložiť dokumentáciu o tom, ako boli jeho transferové ceny stanovené. Pre informácie o dokumentácii pozri Kapitolu V.

2.10.Uplatnenie všeobecného pravidla približného odhadu neposkytuje adekvátnu náhradu za úplnú funkčnú analýzu a analýzu porovnateľnosti vykonanú podľa princípov Kapitol I - III. Rovnako nemôže byť pravidlo približného odhadu použité na preukázanie, že cena alebo rozdelenie príjmov sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

2.11.Nie je možné poskytnúť konkrétne pravidlá, ktoré by pokrývali každý jeden prípad. Správy daní by sa mali zdráhať vykonaniu malých či nepodstatných úprav. Vo všeobecnosti by sa strany mali snažiť, aby dosiahli primerané prispôsobenie, pričom treba prihliadať na nepresnosť jednotlivých metód a uprednostňovať vyššiu mieru porovnateľnosti a priamejší a bližší vzťah k transakcii. Nemalo by dochádzať k tomu, aby sa zamietli užitočné informácie, napríklad z nekontrolovaných transakcií, ktoré nie sú identické s kontrolovanými transakciami, a to len preto, že nejaký rigidný štandard porovnateľnosti nie je úplne splnený. Podobne dôkazy od podnikov, ktoré uskutočňujú kontrolované transakcie s prepojenými podnikmi môžu byť užitočné na pochopenie skúmanej transakcie, prípadne ako ukazovateľ pre ďalšie preverovanie. Ďalej by mala byť povolená akákoľvek metóda, ak je jej uplatnenie prijateľné pre členov skupiny MNE zúčastnených na transakcii alebo na transakciách, na ktoré sa metodika vzťahuje, a aj pre správy daní v jurisdikciách všetkých týchto členov.

2.12.Princíp nezávislého vzťahu nevyžaduje uplatnenie viac ako jednej metódy pre danú transakciu (alebo súbor transakcií, ktoré sú vhodne agregované podľa štandardu popísaného v odseku 3.9), pričom nepatričná dôvera v takýto prístup by v skutočnosti mohla predstavovať značnú záťaž pre daňovníkov. Táto smernica teda nevyžaduje od daňového kontrolóra ani od daňovníka, aby vykonali analýzy podľa viac ako jednej metódy. Zatiaľ čo v niektorých prípadoch nemusí byť výber metódy jasný a na začiatku môžu byť zvažované viaceré metódy, spravidla bude možné vybrať jednu metódu, ktorá je vhodná pre stanovenie najlepšieho odhadu ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Avšak v zložitých prípadoch, kde žiaden z prístupov nie je presvedčivý, flexibilný prístup by umožnil použiť spoločne údaje z rozličných metód. V takýchto prípadoch by sa malo pokúsiť dospieť k záveru, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu a z praktického hľadiska uspokojivý pre všetky zúčastnené strany, pričom treba vziať do úvahy fakty a okolnosti prípadu, kombináciu dostupných dôkazov a relatívnu spoľahlivosť rôznych zvažovaných metód. Pozri odseky 3.58 – 3.59. pre výklad prípadov, v ktorých má použitie viac než jednej metódy za následok rozpätie hodnôt.

2.13.Táto časť poskytuje podrobný popis tradičných transakčných metód, ktoré sa používajú na uplatnenie princípu nezávislého vzťahu. Týmito metódami sú metóda nezávislej trhovej ceny alebo metóda CUP, metóda následného predaja a metóda zvýšených nákladov.

2.14.Metóda CUP porovnáva cenu účtovanú za majetok alebo služby prevádzané v kontrolovanej transakcii s cenou účtovanou za majetok a služby prevádzané v porovnateľnej nekontrolovanej transakcii za porovnateľných podmienok. Ak je medzi týmito dvoma cenami rozdiel, môže to naznačovať, že podmienky v obchodných a finančných vzťahoch prepojených podnikov nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu a že cenu v kontrolovanej transakcii možno bude potrebné nahradiť cenou z nekontrolovanej transakcie.

2.15.Podľa princípov uvedených v Kapitole I je nekontrolovaná transakcia porovnateľná s kontrolovanou transakciou (t. j. ide o porovnateľnú nekontrolovanú transakciu) na účely metódy CUP, ak je splnená jedna z dvoch podmienok: a) žiadny z rozdielov (ak sú nejaké) medzi porovnávanými transakciami alebo medzi podnikmi, ktoré ich uskutočňujú, nemohol podstatne ovplyvniť cenu na otvorenom trhu; alebo b) dajú sa vykonať primerane presné úpravy, aby sa podstatné dopady týchto rozdielov eliminovali. Tam, kde je možné nájsť porovnateľné nekontrolované transakcie, predstavuje metóda CUP najpriamejší a najspoľahlivejší spôsob pre uplatnenie princípu nezávislého vzťahu. Vychádzajúc z toho, by sa v takýchto prípadoch mala metóda CUP uprednostniť pred všetkými ostatnými metódami.

2.16.Môže byť ťažké nájsť transakciu medzi nezávislými podnikmi, ktorá je natoľko podobná kontrolovanej transakcii, že neexistujú rozdiely majúce podstatný dopad na cenu. Napríklad už malý rozdiel v prevádzanom majetku medzi kontrolovanou a nekontrolovanou transakciou by mohol podstatne ovplyvniť cenu, aj keď povaha vykonávaných podnikateľských činností môže byť dostatočne podobná pre dosiahnutie rovnakej celkovej ziskovej marže. V takomto prípade budú vhodné určité úpravy. Ako je uvedené v odseku 2.17 nižšie, rozsah a spoľahlivosť týchto úprav ovplyvnia relatívnu spoľahlivosť analýzy podľa metódy CUP.

2.17.Pri zvažovaní, či sú kontrolované a nekontrolované transakcie porovnateľné, by sa mal do úvahy brať aj dopad širších podnikateľských funkcií na cenu (t. j. faktorov relevantných pre určenie porovnateľnosti podľa Kapitoly I), než len samotná porovnateľnosť výrobkov. Ak existujú rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami alebo medzi podnikmi, ktoré tieto transakcie vykonávajú, môže byť náročné určiť primerane presné úpravy, aby vylúčili dopad na cenu. Ťažkosti, ktoré vznikajú pri snahe vykonať primerane presné úpravy by bežne nemali vylúčiť možnú aplikáciu metódy CUP. Praktické úvahy diktujú flexibilnejší prístup, ktorý umožní použitie metódy CUP a prípadné doplnenie inými vhodnými metódami, z ktorých každá by mala byť vyhodnotená z hľadiska jej relatívnej presnosti. Malo by sa vynaložiť maximálne úsilie pre úpravu údajov tak, aby sa dali vhodne použiť v metóde CUP. Tak ako pri každej metóde, relatívna spoľahlivosť metódy CUP je ovplyvnená stupňom presnosti, pri ktorom môžu byť vykonané úpravy pre dosiahnutie porovnateľnosti.

2.18.Podľa pokynov uvedených v odseku 2.2 týkajúcich sa výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti konkrétneho prípadu je metóda CUP zvyčajne vhodnou metódou transferového oceňovania pre stanovenie nezávislej trhovej ceny pri prevode komodít medzi prepojenými podnikmi. Pojem „komodity“ je potrebné chápať tak, že označuje fyzické výrobky, pre ktoré sa nezávislými stranami v odvetví používa kótovaná cena ako referencia pri stanovení cien v nekontrolovaných transakciách. Pojem „kótovaná cena“ označuje cenu komodity v príslušnom období dosiahnutú na medzinárodnom alebo tuzemskom výmennom trhu s komoditami. V tejto súvislosti kótovaná cena zahŕňa aj ceny zadovážené od uznávaných a transparentných cenových spravodajských alebo štatistických agentúr, či od cenotvorných vládnych orgánov, kde sú príslušné indexy používané nezávislými stranami ako referenčné pri určovaní cien vo vzájomných transakciách.

2.19.Podľa metódy CUP môže byť nezávislá trhová cena pri komoditných transakciách určená odkazom na porovnateľné nekontrolované transakcie a odkazom na porovnateľné nekontrolované dohody prezentované kótovanou cenou. Kótované ceny komodít zvyčajne odrážajú dohodu medzi nezávislými kupujúcimi a predávajúcimi na trhu o cene za špecifický druh a objem komodity, obchodovanej za špecifických podmienok v určitom časovom okamihu. Relevantným faktorom pri určení vhodnosti použitia kótovanej ceny pri špecifickej komodite je rozsah, v akom je kótovaná cena široko a bežne požívaná v bežnom obchodnom styku v určitom odvetví pri dojednávaní cien v nekontrolovaných transakciách, ktoré sú porovnateľné s kontrolovanými transakciami. V závislosti od skutočností a okolností každého prípadu sa preto kótované ceny môžu považovať za referenčné aj pri oceňovaní transakcií s komoditami medzi prepojenými podnikmi. Daňovníci a daňové správy by mali kótované ceny vhodne zvoliť a následne ich uplatňovať konzistentným spôsobom.

2.20.Aby sa metóda CUP mohla spoľahlivo aplikovať na komoditné transakcie, ekonomicky významné charakteristiky kontrolovanej transakcie a nekontrolovaných transakcií resp. nekontrolovaných dohôd reprezentovaných kótovanou cenou musia byť porovnateľné. V prípade komodít medzi ekonomicky významné charakteristiky patria okrem iného fyzické vlastnosti a kvalita komodity, zmluvné podmienky kontrolovanej transakcie, ako sú obchodované objemy, doba trvania vzťahu, dodacie lehoty a podmienky, preprava, poistenie a devízové podmienky. V prípade niektorých komodít môžu určité ekonomicky významné charakteristiky (napr. rýchle dodanie) viesť k prémiám alebo k zľave. Ak sa kótovaná cena používa ako referencia na určenie nezávislej ceny alebo cenového rozpätia, relevantné môžu byť štandardizované zmluvy stanovujúce špecifikácie, na základe ktorých sa s komoditami obchoduje na burze a ktorých výsledkom je kótovaná cena za komoditu. Ak existujú rozdiely medzi podmienkami kontrolovanej transakcie a podmienkami nekontrolovaných transakcií alebo podmienkami určujúcimi kótovanú cenu pre komoditu, ktoré podstatne ovplyvňujú cenu skúmaných transakcií s komoditami, mali by sa vykonať primerane presné úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti ekonomicky významných charakteristík transakcií. Za príspevky ostatných subjektov v dodávateľskom reťazci v podobe vykonávaných funkcií, používaného majetku a prevzatých rizík by sa mala poskytovať odmena v súlade s pokynmi uvedenými v tejto smernici.

2.21.Daňovníci by mali poskytnúť daňovým správam súčinnosť pri vykonávaní informovaného preskúmania postupov transferového oceňovania daňovníkov tým, že im poskytnú spoľahlivé dôkazy a vo svojej dokumentácii transferového oceňovania zdokumentujú politiku stanovenia cien pre komoditné transakcie, predložia informácie potrebné na zdôvodnenie úprav cien založené na porovnateľných nekontrolovaných transakciách alebo na porovnateľných nekontrolovaných dohodách predstavovaných kótovanou cenou, ako aj prípadné iné relevantné informácie, ako sú vzorce použité pri cenotvorbe, dohody s koncovými zákazníkmi ako tretími osobami, uplatňované prémie alebo zľavy, dátum stanovenia cien, informácie o dodávateľskom reťazci a informácie vypracované na nedaňové účely.

2.22.Obzvlášť dôležitým faktorom pri komoditných transakciách založených na kótovanej cene je dátum stanovenia ceny, ktorý sa vzťahuje na konkrétny čas, deň alebo časové obdobie (napr. konkrétny časový interval, za ktorý sa určuje priemerná cena) zvolený zmluvnými stranami na stanovenie ceny pre komoditné transakcie. Ak môže daňovník poskytnúť spoľahlivé dôkazy o dátume stanovenia ceny dohodnutého medzi prepojenými podnikmi v rámci kontrolovanej transakcie s komoditami pri jej uzatváraní (spoľahlivý dôkaz môžu predstavovať napr. návrhy a akceptácie, zmluvy alebo registrované zmluvy či iné dokumenty stanovujúce podmienky vzťahu) a ak predložené dôkazy zodpovedajú skutočnému konaniu strán resp. ostatným skutočnostiam prípadu v súlade s pokynmi uvedenými v Oddiele D v Kapitole I o presnom vymedzení skutočnej transakcie, daňová správa by mala určiť cenu komoditnej transakcie odkazom na dátum stanovenia ceny dohodnutý medzi prepojenými podnikmi. Ak je dátum stanovenia ceny uvedený v písomnej dohode medzi prepojenými podnikmi v rozpore so skutočným konaním strán alebo s inými skutočnosťami prípadu, daňové správy môžu určiť iný dátum stanovenia ceny v súlade s týmito inými skutočnosťami prípadu a s tým, na čom by sa za porovnateľných okolností dohodli nezávislé podniky (s ohľadom na obvyklé postupy v odvetví). Ak daňovník neposkytne spoľahlivé dôkazy o dátume stanovenia ceny dohodnutom medzi prepojenými podnikmi v kontrolovanej transakcii a daňová správa nemá možnosť inak určiť dátum stanovenia ceny podľa pokynov v Oddiele D v Kapitole I, daňové správy môžu určiť predpokladaný dátum stanovenia ceny pre komoditnú transakciu na základe dôkazov, ktoré majú k dispozícii - môže ním byť dátum odoslania preukázaný nákladným listom alebo iným rovnocenným dokumentom, v závislosti od dopravného prostriedku. To by znamenalo, že cena komodít, ktoré sú predmetom transakcie, by sa určila na základe priemernej kótovanej ceny v deň odoslania, s vykonaním prípadných vhodných úprav na zabezpečenie porovnateľnosti na základe informácií, ktoré má daňová správa k dispozícii. Je dôležité, aby sa v prípadoch dvojitého zdanenia vyplývajúceho z uplatnenia predpokladaného dátumu stanovenia ceny umožnilo riešenie procedúrou vzájomnej dohody (MAP) podľa príslušnej Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

2.23.Nasledujúce príklady ilustrujú použitie metódy CUP vrátane situácií, v ktorých môže byť potrebné vykonať úpravy nekontrolovaných transakcií na dosiahnutie porovnateľnosti.

2.24.Pri metóde CUP, ktorá je obzvlášť spoľahlivá, nezávislý podnik predáva rovnaký výrobok, aké sa predávajú medzi dvomi prepojenými podnikmi. Napríklad nezávislý podnik predáva neznačkové kolumbijské kávové zrná podobného typu, kvality a množstva ako tie, ktoré sa predávajú medzi dvomi prepojenými podnikmi, pričom kontrolovaná a nekontrolovaná transakcia sa uskutočňujú približne v rovnakom čase, v rovnakom štádiu výroby/distribučného reťazca a za podobných podmienok. Ak by pri jedinej dostupnej nekontrolovanej transakcii išlo o neznačkové brazílske kávové zrná, bolo by vhodné zistiť, či má rozdiel v kávových zrnách podstatný vplyv na cenu. Napríklad je namieste otázka, či vzhľadom na zdroj kávových zŕn je vo všeobecnosti na otvorenom trhu opodstatnená prirážka, alebo naopak je potrebná zľava. Takéto informácie možno získať na komoditných trhoch, alebo sa môžu vyvodiť z cien predajcov. Ak má tento rozdiel podstatný vplyv na cenu, boli by vhodné určité úpravy. Ak nie je možné vykonať primerane presnú úpravu, spoľahlivosť metódy CUP sa zníži a môže byť potrebné zvoliť inú, menej priamu metódu.

2.25.Ilustratívnym prípadom vyžadujúcim potrebné úpravy môže byť situácia, keď sú okolnosti kontrolovaného a nekontrolovaného predaja totožné až na to, že kontrolovaná predajná cena je cena vrátane nákladov na dodanie kupujúcemu, kým pri nekontrolovanom predaji sú v cene zahrnuté len náklady po odovzdanie tovaru prepravcovi v mieste výrobného závodu (t. j. s dodacou podmienkou FOB). Rozdiely v preprave a poistení majú vo všeobecnosti jednoznačný a primerane zistiteľný vplyv na cenu. Preto na určenie nekontrolovanej predajnej ceny je potrebné upraviť cenu o rozdiel v dodacích podmienkach.

2.26.Ako ďalší príklad predpokladajme, že daňovník predá 1.000 ton výrobku za cenu 80 USD za tonu prepojenému podniku v rámci svojej skupiny MNE, a zároveň predá 500 ton toho istého výrobku za cenu 100 USD za tonu nezávislému podniku. Tento prípad si vyžaduje posúdenie, či rozdielne objemy majú viesť k úprave transferovej ceny. Relevantný trh by sa mal preskúmať analýzou transakcií s podobnými výrobkami na zistenie obvyklých množstevných zliav.

2.27.Metóda následného predaja je založená na cene, za ktorú sa výrobok kúpený od prepojeného podniku následne predáva nezávislému podniku. Táto cena (cena pri následnom predaji) sa potom zníži o primeranú hrubú ziskovú maržu vo výške, ktorá pokrýva predajné a iné prevádzkové náklady predajcu a umožňuje mu dosiahnuť zisk primeraný vykonávaným funkciám (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká). Zostávajúca suma po odpočítaní hrubej ziskovej marže sa po úprave o ostatné náklady spojené s nákupom výrobku (napr. o clo) môže považovať za nezávislú trhovú cenu za pôvodný prevod majetku medzi prepojenými podnikmi. Táto metóda je pravdepodobne najužitočnejšia pri aplikácii na marketingové operácie.

2.28.Ziskovú maržu predajcu pri následnom predaji v kontrolovanej transakcii možno určiť na základe ziskových marží pri následnom predaji, ktoré ten istý predajca dosahuje pri položkách zakúpených a predaných v porovnateľných nekontrolovaných transakciách („interné porovnateľné transakcie“). Ako návod môže poslúžiť aj zisková marža dosiahnutá pri následnom predaji nezávislým podnikom v porovnateľných nekontrolovaných transakciách („externé porovnateľné transakcie“). Ak predajca vykonáva všeobecnú sprostredkovateľskú činnosť, zisková marža pri následnom predaji môže byť viazaná na sprostredkovateľskú províziu, ktorá sa obvykle počíta ako percentuálny podiel z predajnej ceny predaného výrobku. V takom prípade by sa pri určovaní ziskovej marže z následného predaja malo brať do úvahy, či sprostredkovateľ koná ako agent alebo ako principál.

2.29.Podľa zásad uvedených v Kapitole I na účely metódy následného predaja je nekontrolovaná transakcia porovnateľná s kontrolovanou transakciou (t. j. ide o porovnateľnú nekontrolovanú transakciu), ak je splnená jedna z dvoch podmienok: a) žiadny z prípadných rozdielov medzi porovnávanými transakciami alebo medzi podnikmi, ktoré ich uskutočňujú, nemôže podstatne ovplyvniť ziskovú maržu pri následnom predaji na voľnom trhu, alebo b) dajú sa vykonať primerane presné úpravy na eliminovanie podstatného vplyvu týchto rozdielov. Pri porovnávaní na účely metódy následného predaja je zvyčajne potrebných menej úprav na zohľadnenie rozdielov medzi výrobkami ako pri metóde CUP, pretože prípadné menšie rozdiely medzi výrobkami majú obvykle menej významný vplyv na ziskové marže než na cenu.

2.30.V trhovom hospodárstve je tendencia odmeňovať vykonávanie podobných funkcií v rámci rôznych činností rovnako. Naopak ceny rôznych výrobkov by smerovali k rovnakej výške, len ak by jeden výrobok predstavoval náhradu (substitút) za druhý. Pretože hrubé ziskové marže po odpočítaní nákladov na predaj predstavujú hrubú odmenu za konkrétne vykonávané funkcie (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká), rozdiely vo výrobkoch sú menej významné. Skutočnosti prípadu môžu napríklad naznačovať, že distribučná spoločnosť vykonáva pri predaji hriankovačov rovnaké funkcie (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká) ako pri predaji mixérov, takže v trhovom hospodárstve by odmena za tieto dve činnosti mala mať podobnú úroveň. Spotrebitelia však nepovažujú hriankovače a mixéry za obzvlášť blízke náhrady, takže nie je dôvod očakávať, že ich ceny budú rovnaké.

2.31.Aj keď sa pri metóde následného predaja dajú pripustiť väčšie rozdiely medzi výrobkami, majetok prevádzaný v kontrolovanej transakcii sa vždy musí porovnávať s majetkom prevádzaným v nekontrolovanej transakcii. Významnejšie rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami sa s väčšou pravdepodobnosťou prejavia skôr v rozdielnosti funkcií vykonávaných jednotlivými stranami. Aj keď sa pri použití metódy následného predaja môže stať, že porovnateľnosť výrobkov bude menšia, stále platí, že čím väčšia porovnateľnosť, tým lepší výsledok. Napríklad ak ide v transakcii o hodnotný alebo jedinečný nehmotný majetok, podobnosť výrobku môže nadobudnúť väčší význam a mala by sa jej venovať osobitná pozornosť, aby sa zabezpečila spoľahlivosť porovnania.

2.32.Niekedy môže byť vhodné prisúdiť väčšiu váhu ostatným atribútom porovnateľnosti, ktoré sú spomenuté v Kapitole I (t. j. vykonávaným funkciám, ekonomickým podmienkam a pod.), pokiaľ sa zisková marža primárne vzťahuje na tieto ostatné atribúty a až sekundárne na konkrétny výrobok, ktorý sa prevádza. Táto situácia zvyčajne nastane, keď sa zisková marža určuje za prepojený podnik, ktorá nepoužila jedinečný majetok (ako je hodnotný jedinečný nehmotný majetok) na významné zvýšenie hodnoty prevádzaného výrobku. Ak sú teda nekontrolované a kontrolované transakcie porovnateľné vo všetkých znakoch okrem samotného výrobku, metóda následného predaja by mohla poskytnúť spoľahlivejší ukazovateľ nezávislých trhových podmienok ako metóda CUP, pokiaľ nie je možné vykonať primerane presné úpravy na zohľadnenie rozdielov v prevádzaných výrobkoch. To isté platí pre metódu zvýšených nákladov rozobranú nižšie.

2.33.Ak sa pri metóde následného predaja použije hrubá zisková marža nezávislej spoločnosti pri porovnateľnej transakcii, spoľahlivosť použitia tejto metódy môže byť ovplyvnená, ak existujú podstatné rozdiely medzi prepojenými podnikmi a nezávislými podnikmi v spôsobe výkonu ich podnikateľských činnosti. Môže ísť o rozdiely, ktoré ovplyvňujú úroveň zohľadňovaných nákladov (napr. vplyv efektívnosti riadenia zásob a ich výšky) s dopadom na ziskovosť podniku, no nemusia nevyhnutne ovplyvňovať cenu, za ktorú podnik nakupuje alebo predáva svoje tovary alebo služby na voľnom trhu. Pri určovaní, či je nekontrolovaná transakcia porovnateľná na účely uplatnenia metódy následného predaja, je potrebné analyzovať tieto typy charakteristík.

2.34.Metóda následného predaja závisí aj od porovnateľnosti vykonávaných funkcií (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká). Jej spoľahlivosť sa môže znížiť, ak existujú rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami a stranami transakcií, ktoré majú podstatný vplyv na niektorý atribút použitý ako ukazovateľ nezávislých trhových podmienok - v tomto prípade na realizovanú ziskovú maržu z následného predaja. Ak existujú podstatné rozdiely, ktoré ovplyvňujú hrubú ziskovú maržu dosiahnutú v kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii (napr. v povahe funkcií vykonávaných jednotlivými stranami transakcie), mali by sa vykonať úpravy na premietnutie týchto rozdielov. Rozsah a spoľahlivosť takýchto úprav ovplyvní relatívnu spoľahlivosť analýzy pri metóde následného predaja v konkrétnom prípade.

2.35.Primeraná zisková marža pri následnom predaji sa najjednoduchšie určuje v prípadoch, kde predajca nepridáva k výrobku významnú ďalšiu hodnotu. Naopak, použitie metódy následného predaja na určenie nezávislej trhovej ceny je náročnejšie, ak sa tovar pred ďalším predajom ďalej spracúva, alebo sa zapracúva do zložitejšieho výrobku, pričom sa jeho identita stráca alebo transformuje (napr. pri spájaní viacerých komponentov do hotového výrobku alebo polotovaru). Ďalším príkladom, kedy zisková marža pri následnom predaji vyžaduje osobitnú obozretnosť, je prípad, keď predajca podstatnou mierou prispieva k tvorbe alebo k udržiavaniu nehmotného majetku spojeného s výrobkom (napr. ochranných známok alebo obchodných názvov), ktorý je vo vlastníctve prepojeného podniku. V takýchto prípadoch sa príspevok pôvodne prevedeného tovaru k hodnote konečného výrobku neposudzuje ľahko.

2.36.Zisková marža pri následnom predaji sa dá určiť presnejšie, ak je realizovaná v krátkom čase po nákupe tovaru predajcom. Čím viac času uplynie medzi pôvodným nákupom a následným predajom, tým je pravdepodobnejšie, že pri porovnávaní bude potrebné prihliadať aj na ďalšie faktory – na zmeny na trhu, vo výmenných kurzoch, v nákladoch atď.

2.37.Je potrebné predpokladať, že výška ziskovej marže pri následnom predaji bude ovplyvnená rozsahom činností vykonávaných predajcom. Rozsah činností sa môže rôzniť od prípadu, keď predajca vykonáva len minimálne služby ako sprostredkovateľ dopravy, až po prípad, keď predajca preberá riziko vlastníctva v plnom rozsahu, spolu s plnou zodpovednosťou a so všetkými rizikami spojenými s reklamou, marketingom, distribúciou a zárukou na tovar, financovaním zásob a ďalšími súvisiacimi službami. Ak predajca v kontrolovanej transakcii nevykonáva podstatnú obchodnú činnosť, ale iba prevádza tovar na tretiu osobu, zisková marža pri následnom predaji môže byť vzhľadom na vykonávané funkcie malá. Zisková marža pri následnom predaji môže byť vyššia, ak možno preukázať, že predajca má určité špeciálne odborné znalosti v oblasti marketingu takéhoto tovaru, skutočne znáša osobitné riziká alebo významne prispieva k tvorbe alebo udržiavaniu nehmotného majetku spojeného s výrobkom. Rozsah činnosti vykonávanej predajcom, či už je minimálny alebo podstatný, by však musel byť riadne podložený relevantnými dôkazmi. Ich súčasťou by malo byť aj zdôvodnenie marketingových výdavkov, ktoré by sa mohli považovať za neprimerane vysoké - napríklad keď časť alebo väčšina výdavkov na propagáciu bola zjavne vynaložená ako služba vykonaná v prospech zákonného vlastníka ochrannej známky. V takom prípade sa môže metóda následného predaja vhodne doplniť metódou zvýšených nákladov.

2.38.Ak predajca zjavne vykonáva popri samotnom následnom predaji aj podstatnú obchodnú činnosť, možno očakávať aj primerane vysokú ziskovú maržu z následného predaja. Ak predajca pri svojej činnosti využíva určité aktíva (napr. nehmotný majetok používaný predajcom, ako je jeho marketingová organizácia), môže byť nevhodné posudzovať nezávislé trhové podmienky v kontrolovanej transakcii s použitím neupravenej ziskovej marže z následného predaja odvodenej z nekontrolovaných transakcií, pri ktorých nezávislý predajca podobný majetok nevyužíva. Ak predajca vlastní hodnotný marketingový nehmotný majetok, zisková marža pri následnom predaji v nekontrolovanej transakcii môže podhodnotiť zisk, na ktorý má predajca v kontrolovanej transakcii nárok, pokiaľ následný predajca v porovnateľnej nekontrolovanej transakcii nie je ten istý alebo nevyužíva podobný hodnotný marketingový nehmotný majetok.

2.39.V prípade, že súčasťou reťazca distribúcie tovaru je aj sprostredkovateľská spoločnosť, pre daňovú správu môže byť dôležité pozerať nielen na cenu pri následnom predaji tovaru, ktorý bol zakúpený od sprostredkovateľskej spoločnosti, ale aj na cenu, ktorú táto spoločnosť platí svojmu dodávateľovi a na funkcie, ktoré táto sprostredkovateľská spoločnosť vykonáva. V praxi môže byť získanie týchto informácií a určenie skutočnej funkcie sprostredkovateľskej spoločnosti ťažké. Ak nemožno preukázať, že sprostredkovateľská spoločnosť buď preberá ekonomicky významné riziko, alebo vykonáva v reťazci ekonomickú funkciu, ktorá zvyšuje hodnotu tovaru, potom akýkoľvek prvok v cene, ktorý sa údajne má pripísať činnostiam sprostredkovateľskej spoločnosti, by sa odôvodnene pripísal inej súčasti skupiny MNE, pretože nezávislé spoločnosti by za normálnych okolností neumožnili takejto spoločnosti podieľať sa na ziskoch z danej transakcie.

2.40.Taktiež je potrebné očakávať, že zisková marža pri následnom predaji sa bude rôzniť podľa toho, či má predajca výhradné právo na následný predaj tovaru. V transakciách medzi nezávislými podnikmi sa dojednania tohto druhu vyskytujú, pričom môžu ovplyvňovať ziskovú maržu. Preto by sa tento typ výhradného práva mal pri každom porovnávaní zohľadniť. Hodnota, ktorá sa má pripísať tomuto výhradnému právu, bude do určitej miery závisieť od geografického rozsahu jeho platnosti a od existencie a relatívnej konkurencieschopnosti možných náhradných tovarov. Takéto dojednanie v nezávislej transakcii môže byť cenné tak pre dodávateľa, ako aj pre predajcu. Môže napríklad podnietiť predajcu k väčšiemu úsiliu predávať konkrétny typ tovaru dodávateľa. Na druhej strane, takéto dojednanie môže predajcovi poskytovať určitý druh monopolu, vďaka ktorému predajca dokáže realizovať podstatný obrat bez veľkého úsilia. Vplyv tohto faktora na primeranosť ziskovej marže pri následnom predaji sa preto musí v každom prípade dôsledne preskúmať (pozri aj odseky 6.118 a 6.120).

2.41.Ak sa účtovné postupy pri kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii rôznia, mali by sa vykonať príslušné úpravy údajov použitých pri výpočte ziskovej marže z následného predaja, aby sa zabezpečilo, že sa pri určovaní hrubej ziskovej marže v každom prípade použijú rovnaké typy nákladov. Napríklad náklady na výskum a vývoj môžu byť premietnuté v prevádzkových nákladoch, alebo v nákladoch na predaj. Príslušné hrubé ziskové marže by bez vhodných úprav neboli porovnateľné.

2.42.Predpokladajme, že existujú dvaja distribútori, ktorí predávajú rovnaký výrobok na rovnakom trhu pod rovnakou značkou. Distribútor A poskytuje záruku, Distribútor B ju neposkytuje. Distribútor A premieta záruku do svojej cenovej stratégie a predáva svoj výrobok za vyššiu cenu, takže dosahuje vyššiu hrubú ziskovú maržu (odhliadnuc od nákladov na záručný servis) ako Distribútor B, ktorý predáva za nižšiu cenu. Tieto dve ziskové marže nie sú porovnateľné, kým sa nevykoná primerane presná úprava, ktorá tento rozdiel eliminuje.

2.43.Predpokladajme, že záruka sa poskytuje na všetky výrobky, takže cena pri následnom predaji je jednotná. Distribútor C vykonáva záručnú funkciu, ale v skutočnosti je za ňu odmeňovaný dodávateľom prostredníctvom nižšej ceny. Distribútor D nevykonáva záručnú funkciu, ale vykonáva ju dodávateľ (výrobky sa posielajú späť do podniku). Dodávateľ Distribútora D však účtuje tomuto distribútorovi vyššiu cenu, ako je účtovaná Distribútorovi C. Ak Distribútor C účtuje náklady na výkon záručnej funkcie ako náklady na predaný tovar, potom úprava hrubých ziskových marží o uvedené rozdiely nastáva automaticky. Ak sa však náklady na záruky účtujú ako prevádzkové náklady, dochádza k skresleniu ziskových marží, ktoré je potrebné korigovať. Zdôvodnenie v tomto prípade by bolo také, že ak by Distribútor D zabezpečoval záručný servis sám, jeho dodávateľ by znížil transferovú cenu, takže hrubá zisková marža Distribútora D by bola vyššia.

2.44.Spoločnosť predáva výrobok prostredníctvom nezávislých distribútorov v piatich jurisdikciách, v ktorých nemá žiadne dcérske spoločnosti. Distribútori jednoducho dodávajú výrobok na trh a nevykonávajú žiadnu ďalšiu prácu. V jednej krajine spoločnosť založila dcérsku spoločnosť. Pretože tento konkrétny trh má strategický význam, spoločnosť vyžaduje od svojej dcérskej spoločnosti, aby predávala výlučne jej výrobok a zabezpečovala technickú realizáciu u zákazníkov. Aj keď sú všetky ostatné skutočnosti a okolnosti podobné, ak sú ziskové marže odvodené od nezávislých podnikov, ktoré nemajú výhradný predaj alebo nezabezpečujú technickú realizáciu, ktorú zabezpečuje dcérska spoločnosť, je potrebné zvážiť prípadné úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti.

2.45.Metóda zvýšených nákladov vychádza z nákladov vynaložených dodávateľom majetku (alebo služieb) v kontrolovanej transakcii na majetok prevedený alebo služby poskytnuté prepojenému odberateľovi. K týmto nákladom sa následne pripočítava primeraná cenová hrubá zisková prirážka, ktorá poskytuje primeraný zisk zodpovedajúci vykonávaným funkciám a trhovým podmienkam. Výsledná suma po pripočítaní cenovej hrubej ziskovej prirážky sa môže považovať za nezávislú trhovú cenu pôvodnej kontrolovanej transakcie. Táto metóda je pravdepodobne najužitočnejšia tam, kde sa medzi závislými osobami predávajú polotovary - napr. ak závislé osoby uzavreli zmluvy o spoločnom využívaní zariadení alebo dlhodobé zmluvy o nákupe a dodávkach, alebo ak je kontrolovanou transakciou poskytovanie služieb.

2.46.Hrubá zisková prirážka dodávateľa v kontrolovanej transakcii by sa v ideálnom prípade mala stanoviť odkazom na hrubú ziskovú prirážku, ktorú ten istý dodávateľ uplatňuje v porovnateľných nekontrolovaných transakciách („interné porovnateľné transakcie“). Okrem toho môže ako návod poslúžiť cenová hrubá zisková prirážka, ktorú by si v porovnateľných transakciách uplatnil nezávislý podnik („externé porovnateľné transakcie“).

2.47.Podľa zásad uvedených v Kapitole I sa na účely metódy zvýšených nákladov nekontrolovaná transakcia považuje za porovnateľnú s kontrolovanou transakciou (t. j. za porovnateľnú nekontrolovanú transakciu), ak je splnená jedna z dvoch podmienok: a) cenová hrubá zisková prirážka nie je na voľnom trhu podstatne ovplyvnená žiadnym z prípadných rozdielov medzi porovnávanými transakciami alebo medzi podnikmi, ktoré ich uskutočňujú, alebo b) dajú sa vykonať primerane presné úpravy na eliminovanie podstatného vplyvu týchto rozdielov. Pri určovaní, či je transakcia porovnateľnou nekontrolovanou transakciou na účely metódy zvýšených nákladov, platia rovnaké zásady, aké sú opísané v odsekoch 2.29 – 2.34 pre metódu následného predaja. Preto metóda zvýšených nákladov môže vyžadovať menej úprav na zohľadnenie rozdielov medzi výrobkami ako metóda CUP, pričom môže byť vhodné prikladať vyššiu váhu iným faktorom porovnateľnosti opísaným v Kapitole I, keďže niektoré z nich môžu mať výraznejší vplyv na cenovú hrubú ziskovú prirážku, než aký majú na cenu. Rovnako ako pri metóde následného predaja (pozri odsek 2.34), ak existujú podstatné rozdiely, ktoré ovplyvňujú hrubú cenovú ziskovú prirážku dosiahnutú v kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii (napr. v povahe funkcií vykonávaných stranami transakcií), mali by sa vykonať úpravy na premietnutie týchto rozdielov. Rozsah a spoľahlivosť takýchto úprav ovplyvňuje relatívnu spoľahlivosť analýzy pri metóde zvýšených nákladov v danom konkrétnom prípade.

2.48.Predpokladajme napríklad, že Spoločnosť A vyrába a predáva hriankovače distribútorovi, ktorý je prepojeným podnikom, že Spoločnosť B vyrába a predáva žehličky distribútorovi, ktorý je nezávislým podnikom a že ziskové marže uplatňované výrobcami v odvetví malých domácich spotrebičov na základné hriankovače a žehličky sú vo všeobecnosti rovnaké. (Použitie metódy zvýšených nákladov tu predpokladá, že neexistujú žiadni veľmi podobní nezávislí výrobcovia hriankovačov). Ak by sa použila metóda zvýšených nákladov, ziskové prirážky, ktoré sa porovnávajú v kontrolovaných a nekontrolovaných transakciách, by sa vypočítali ako rozdiel medzi predajnou cenou výrobcu účtovanou distribútorovi a nákladmi na výrobu výrobku vydelený nákladmi na výrobu výrobku. Spoločnosť A však môže byť vo svojich výrobných procesoch oveľa efektívnejšia ako Spoločnosť B, čo jej umožňuje dosahovať nižšie náklady. Preto aj keby Spoločnosť A vyrábala žehličky namiesto hriankovačov a účtovala rovnakú cenu, akú za žehličky účtuje Spoločnosť B (t. j. keby neexistovali žiadne špecifické podmienky), úroveň zisku Spoločnosti A by mala byť vyššia ako ziskovosť Spoločnosti B. Pokiaľ teda nie je možné upraviť vplyv tohto rozdielu na zisk, použitie metódy zvýšených nákladov za týchto okolností by nebolo úplne spoľahlivé.

2.49.Správne uplatňovanie metódy zvýšených nákladov býva spojené s istými ťažkosťami, a to najmä pri určovaní nákladov. Hoci je pravda, že podnik musí priebežne pokrývať svoje náklady, aby mohol pokračovať v činnosti, tieto náklady nemusia byť pre primeraný zisk v konkrétnom prípade za konkrétny jeden rok určujúce. Aj keď v mnohých prípadoch konkurencia núti spoločnosti znižovať ceny vzhľadom na náklady na obstaranie príslušného tovaru alebo na poskytnutie príslušnej služby, existujú aj okolnosti, za ktorých súvislosť medzi úrovňou vynaložených nákladov a trhovou cenou nie je úplne zrejmá (napr. ak bol urobený cenný objav a vlastníkovi vznikli len malé náklady na jeho uskutočnenie).

2.50.Okrem toho pri použití metódy zvýšených nákladov je dôležité dbať na to, aby sa porovnateľná zisková prirážka pripočítavala k porovnateľnému nákladovému základu. Napríklad ak pri použití metódy zvýšených nákladov dodávateľ pri vykonávaní svojich činností využíva prenajatý obchodný majetok, nákladový základ bez úpravy nemusí byť porovnateľný, pokiaľ dodávateľ v kontrolovanej transakcii svoj obchodný majetok vlastní. Metóda zvýšených nákladov vychádza z porovnania cenovej hrubej ziskovej prirážky dosiahnutej v kontrolovanej transakcii a cenovej hrubej ziskovej prirážky dosiahnutej v jednej alebo viacerých porovnateľných nekontrolovaných transakciách. Preto je potrebné analyzovať rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami, ktoré majú vplyv na veľkosť ziskovej prirážky a určiť úpravy, ktoré je potrebné vykonať v príslušnej ziskovej prirážke za nekontrolované transakcie.

2.51.Na tento účel je obzvlášť dôležité zohľadniť rozdiely v úrovni a v typoch nákladov – prevádzkových nákladov a neprevádzkových nákladov vrátane výdavkov na financovanie – spojených s vykonávanými funkciami a s prevzatými rizikami strán alebo s porovnávanými transakciami. Z posúdenia týchto rozdielov môžu vyplynúť nasledujúce závery:

Za ktorýchkoľvek z vyššie uvedených okolností môže byť vhodné doplniť metódu zvýšených nákladov a metódu následného predaja aj posúdením výsledkov z uplatnenia iných metód (pozri odsek 2.12).

2.52.Ďalším dôležitým aspektom porovnateľnosti je účtovný súlad. Ak sa účtovné postupy pri kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii rôznia, mali by sa vykonať príslušné úpravy použitých údajov, aby sa zaručilo, že sa v každom prípade použijú rovnaké typy nákladov a dosiahne sa porovnateľnosť. Hrubé ziskové prirážky prepojeného podniku a nezávislej spoločnosti sa musia určovať zhodne. Okrem toho môžu existovať rozdiely v účtovnom prístupe k niektorým nákladom ovplyvňujúcim hrubé ziskové prirážky, ktoré je potrebné zohľadniť, aby sa dosiahla spoľahlivá porovnateľnosť. V niektorých prípadoch môže byť na zabezpečenie súladu a porovnateľnosti potrebné zohľadniť určité prevádzkové náklady, pričom za takýchto okolností sa metóda zvýšených nákladov už začína približovať k analýze skôr čistého než hrubého zisku. Pokiaľ analýza posudzuje prevádzkové náklady, z dôvodov uvedených v odsekoch 2.70 – 2.73, môže byť jej spoľahlivosť nepriaznivo ovplyvnená. Preto pri hodnotení spoľahlivosti takýchto analýz môžu byť relevantné záruky uvedené v odsekoch 2.74 – 2.81.

2.53.Aj keď sa presné účtovné štandardy a predpisy môžu rôzniť, vo všeobecnosti sa náklady a výdavky podniku rozdeľujú do troch kategórií. Po prvé, priame náklady, ktoré vznikli pri výrobe konkrétneho výrobku alebo pri poskytovaní konkrétnej služby, ako sú napríklad náklady na suroviny. Po druhé, náklady na výrobu výrobku alebo služby, ktoré sú síce úzko spojené s procesom výroby alebo poskytovania, avšak môžu byť spoločné pre viaceré výrobky alebo služby (napr. náklady na útvar údržby, ktorý zabezpečuje servis zariadení používaných na výrobu rôznych výrobkov). A nakoniec sú to prevádzkové náklady podniku ako celku, ako sú náklady na kontrolu a všeobecné a administratívne náklady.

2.54.Rozdiel medzi analýzou hrubého a čistého zisku možno chápať nasledovne: vo všeobecnosti metóda zvýšených nákladov používa ziskové prirážky vypočítané odpočítaním priamych a nepriamych výrobných nákladov, zatiaľ čo metóda čistého zisku používa zisky vypočítané odpočítaním prevádzkových nákladov podniku. Je potrebné si uvedomiť, že vzhľadom na rozdiely medzi jurisdikciami z hľadiska uplatňovanej praxe je ťažké vymedziť presné hranice medzi vyššie uvedenými tromi kategóriami nákladov. Napríklad aplikácia metódy zvýšených nákladov môže v určitom konkrétnom prípade vyžadovať aj zohľadnenie niektorých nákladov, ktoré by sa podľa odseku 2.52 mohli považovať za prevádzkové náklady. Problémy s matematickou presnosťou vymedzenia hraníc troch vyššie opísaných kategórií nákladov však nič nemenia na základnom praktickom rozlišovaní medzi hrubým a čistým ziskom.

2.55.V zásade by sa mali zohľadňovať historické náklady priradené príslušným výrobným jednotkám, no pravdou je, že metóda zvýšených nákladov môže klásť na historické náklady až prílišný dôraz. Niektoré náklady - napríklad na materiál, prácu či dopravu - sa budú priebežne meniť a v takom prípade môže byť vhodné tieto náklady za dané obdobie spriemerovať. Spriemerovanie môže byť vhodné aj v rámci skupín výrobkov alebo v rámci konkrétneho výrobného programu. Ďalej môže byť spriemerovanie vhodné vzhľadom na náklady na fixné aktíva, kde sa súbežne vykonáva výroba alebo spracovanie rôznych výrobkov a objem činnosti kolíše. Môže byť potrebné zohľadniť aj také náklady, ako sú reprodukčné náklady a marginálne náklady, pokiaľ sa ich výška dá určiť a umožnia presnejší odhad primeraného zisku.

2.56.Náklady posudzované pri uplatnení metódy zvýšených nákladov sú obmedzené len na náklady dodávateľa tovaru alebo služieb. Toto obmedzenie môže vyvolať problém, ako rozdeliť niektoré náklady medzi dodávateľov a odberateľov. Môže sa stať, že niektoré náklady znáša odberateľ s cieľom znížiť nákladovú základňu dodávateľa, z ktorej sa počíta zisková prirážka. V praxi sa to dá dosiahnuť tak, že sa dodávateľovi nepriradí primeraný podiel na režijných nákladoch a ostatných nákladoch a tieto znáša odberateľ (často materská spoločnosť) namiesto dodávateľa (často dcérskej spoločnosti). Priradenie nákladov by sa malo uskutočniť na základe analýzy funkcií vykonávaných príslušnými stranami transakcie (vzhľadom na použitý majetok a prevzaté riziká) podľa Kapitoly I. S tým je spojený problém, ako by sa mali rozdeliť režijné náklady - či podľa obratu, počtu alebo nákladov na zamestnancov, alebo podľa nejakého iného kritéria. Problematika rozdelenia nákladov je rozobraná aj v Kapitole VIII o dohodách o príspevkoch na náklady.

2.57.V niektorých prípadoch môže byť opodstatnené použiť len variabilné alebo prírastkové (napr. marginálne) náklady, pretože transakcie predstavujú predaj okrajovej produkcie. Takýto prístup môže byť odôvodnený, ak by sa tovar nedal predať za vyššiu cenu na relevantnom zahraničnom trhu (pozri tiež diskusiu o prieniku na trh v Kapitole I). Medzi faktory, ktoré by sa mohli zohľadniť pri posudzovaní takéhoto prístupu, patria informácie o tom, či daňovník uskutočňuje na tomto konkrétnom zahraničnom trhu aj nejaký iný predaj rovnakých alebo podobných výrobkov, percentuálny podiel z celkovej produkcie daňovníka (v objemovom aj hodnotovom vyjadrení), ktorý „okrajová produkcia“ predstavuje, termín uzatvorenia vzťahu a podrobnosti o marketingovej analýze, ktorú vykonal daňovník alebo skupina MNE a ktorá viedla k záveru, že tovar nemožno na tomto zahraničnom trhu predať za vyššiu cenu.

2.58.Nemožno stanoviť žiadne všeobecné pravidlo, ktoré by platilo pre všetky prípady. Jednotlivé metódy určovania nákladov by sa mali uplatňovať zhodne pri kontrolovaných aj nekontrolovaných transakciách a vo vzťahu ku konkrétnym podnikom by mali byť konzistentné aj z časového hľadiska. Napríklad pri určovaní primeranej cenovej hrubej ziskovej prirážky môže byť potrebné posúdiť, či výrobky z rôznych zdrojov môžu byť dodávané za veľmi rozdielne ceny. Prepojené podniky sa môžu rozhodnúť, že budú počítať svoje zvýšené náklady na štandardizovanom základe. Nezávislá strana by pravdepodobne neakceptovala vyššiu cenu v dôsledku neefektívnosti druhej strany. A naopak - ak je druhá strana efektívnejšia, ako sa dá za bežných okolností očakávať, mala by mať z tejto výhody úžitok. Prepojený podnik sa môže vopred dohodnúť na nákladoch, ktoré sa budú pri metóde zvýšených nákladov akceptovať ako základňa.

2.59.Spoločnosť A je tuzemský výrobca sériových časovacích mechanizmov do hodín. Spoločnosť A predáva tento výrobok svojej zahraničnej dcérskej spoločnosti B. Spoločnosť A dosahuje zo svojej výrobnej činnosti 5% hrubú ziskovú maržu. Spoločnosti X, Y a Z sú nezávislí tuzemskí výrobcovia sériových časovacích mechanizmov do hodín. Spoločnosti X, Y a Z predávajú svoje výrobky nezávislým zahraničným kupujúcim. Spoločnosti X, Y a Z dosahujú zo svojej výrobnej činnosti hrubú ziskovú maržu v rozsahu 3 % až 5 %. Spoločnosť A účtuje náklady na kontrolu, všeobecné náklady a administratívne náklady do svojich prevádzkových nákladov, takže tieto náklady nie sú premietnuté v nákladoch na predaný tovar. Hrubé ziskové prirážky spoločností X, Y a Z však odrážajú náklady na kontrolu, všeobecné náklady a administratívne náklady ako súčasť nákladov na predaný tovar. Preto sa hrubé ziskové prirážky spoločností X, Y a Z musia upraviť, aby sa zabezpečil účtovný súlad.

2.60.Spoločnosť C v krajine D je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti E so sídlom v krajine F. V porovnaní s krajinou F sú mzdy v krajine D veľmi nízke. Spoločnosť C vykonáva montáž televízorov na náklady a riziko spoločnosti E. Všetky potrebné komponenty, know-how a pod. zabezpečuje spoločnosť E. Spoločnosť E garantuje odkúpenie zmontovaných výrobkov aj v prípade, ak nespĺňajú určitý štandard kvality. Po kontrole kvality sa televízory dodávajú – na náklady a riziko spoločnosti E – do distribučných centier, ktoré má spoločnosť E vo viacerých krajinách. Funkciu spoločnosti C možno opísať čisto ako funkciu zmluvného výrobcu. Riziká, ktoré môže spoločnosť C znášať, sú prípadné rozdiely v dohodnutej kvalite a kvantite. Základ pre uplatnenie metódy zvýšených nákladov budú tvoriť všetky náklady spojené s montážnymi činnosťami.

2.61.Spoločnosť A skupiny MNE sa dohodne so spoločnosťou B tej istej skupiny MNE na realizácii zmluvného výskumu pre spoločnosť B. Všetky riziká súvisiace s výskumom preberá spoločnosť B. Táto spoločnosť tiež vlastní všetky nehmotné majetky vyvinuté prostredníctvom výskumu, a preto má aj možnosť dosiahnuť zisk z tohto výskumu. Toto je typická situácia pre použitie metódy zvýšených nákladov. Všetky náklady na výskum, na ktorých sa prepojené strany dohodli, sa musia kompenzovať. Pripočítaná zisková prirážka môže odrážať to, nakoľko je uskutočňovaný výskum inovatívny a zložitý.

2.62.Táto časť pojednáva o transakčných ziskových metódach, ktoré možno použiť na aproximáciu nezávislých podmienok, ak sa vzhľadom na okolnosti prípadu považujú za najvhodnejšie - pozri odseky 2.1 – 2.12. Transakčné ziskové metódy skúmajú zisky, ktoré plynú z určitých kontrolovaných transakcií medzi prepojenými podnikmi. Jediné ziskové metódy, ktoré zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu, sú tie, ktoré sú v súlade s článkom 9 Modelovej zmluvy OECD a spĺňajú požiadavku na analýzu porovnateľnosti podľa tejto smernice. Najmä takzvané „metódy porovnateľných ziskov“ alebo „upravené metódy zvýšených nákladov/následného predaja“ sú prijateľné, len pokiaľ sú v súlade s touto smernicou.

2.63.Transakčná zisková metóda skúma zisky plynúce z určitých kontrolovaných transakcií. Transakčnými ziskovými metódami na účely tejto smernice sú metóda delenia zisku a metóda čistého obchodného rozpätia. Zisk plynúci z kontrolovanej transakcie môže byť relevantným ukazovateľom toho, či transakcia nebola ovplyvnená odlišnosťou podmienok od tých, za akých by transakciu uskutočnili nezávislé spoločnosti za inak porovnateľných okolností.

2.64.Metóda čistého obchodného rozpätia skúma čistý zisk dosiahnutý daňovníkom z kontrolovanej transakcie (alebo z transakcií, ktoré je vhodné agregovať podľa zásad uvedených v odsekoch 3.9 -3.12.) vo vzťahu k vhodnému základu (napr. k nákladom, tržbám, majetku). Metóda čistého obchodného rozpätia teda funguje podobným spôsobom ako metóda zvýšených nákladov a metóda následného predaja. Táto podobnosť znamená, že na spoľahlivú aplikáciu metódy čistého obchodného rozpätia je potrebné, aby sa používala v súlade so spôsobom, akým sa uplatňuje metóda zvýšených nákladov a metóda následného predaja. To predovšetkým znamená, že ukazovateľ čistého zisku daňovníka z kontrolovanej transakcie (alebo z transakcií, ktoré je vhodné agregovať podľa zásad uvedených v odsekoch 3.9 -3.12.) by sa mal v ideálnom prípade stanoviť na základe ukazovateľa čistého zisku, ktorý ten istý daňovník dosahuje pri porovnateľných nekontrolovaných transakciách, t. j. na základe „interných porovnateľných transakcií“ (pozri odseky 3.27 – 3.28). Ak to nie je možné, ako vodidlo môže poslúžiť čistá zisková marža, ktorú by v porovnateľných transakciách dosiahol nezávislý subjekt („externé porovnateľné transakcie“) (pozri odseky 3.29-3.35). Na určenie, či sú transakcie porovnateľné a aké úpravy môžu byť potrebné na získanie spoľahlivých výsledkov, je potrebná analýza funkcií v príslušných kontrolovaných a nekontrolovaných transakciách. Okrem toho sa musia uplatniť aj ostatné požiadavky na porovnateľnosť, najmä požiadavky podľa odsekov 2.74 – 2.81.

2.65.Metóda čistého obchodného rozpätia pravdepodobne nebude spoľahlivá, ak každá strana vkladá so transakcie jedinečné a hodnotné príspevky - pozri odsek 2.4. V takom prípade bude vo všeobecnosti najvhodnejšou metódou metóda delenia zisku - pozri odsek 2.119. Jednostrannú metódu (tradičnú transakčnú metódu alebo metódu čistého obchodného rozpätia) však možno použiť v prípadoch, keď jedna zo strán poskytuje všetky jedinečné a hodnotné príspevky zahrnuté v kontrolovanej transakcii a druhá strana žiadny takýto príspevok neposkytuje. V takom prípade by testovanou stranou mala byť menej zložitá strana. Pozri podrobnejší výklad pojmu testovaná strana v odsekoch 3.18-3.19.

2.66.Zároveň existuje veľa prípadov, keď niektorá strana transakcie poskytuje príspevky, ktoré nie sú jedinečné – napr. používa nejedinečný nehmotný majetok, ako sú nejedinečné obchodné procesy alebo nejedinečná znalosť trhu. Aj v takýchto prípadoch môžu byť požiadavky porovnateľnosti na použitie tradičnej transakčnej metódy alebo metódy čistého obchodného rozpätia splnené, nakoľko v porovnateľných transakciách sa tiež dá očakávať porovnateľná kombinácia nejedinečných príspevkov.

2.67.A napokon absencia jedinečných a hodnotných príspevkov v konkrétnej transakcie automaticky neznamená, že metóda čistého obchodného rozpätia je najvhodnejšou metódou.

2.68.Silnou stránkou transakčnej metódy čistého obchodného rozpätia je to, že ukazovatele čistého zisku (napr. návratnosť aktív, pomer prevádzkových výnosov a tržieb a prípadne ďalšie ukazovatele čistého zisku) sú menej ovplyvnené rozdielmi medzi transakciami ako v prípade ceny pri metóde CUP. Ukazovatele čistého zisku môžu byť zároveň odolnejšie voči niektorým rozdielom vo funkciách medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami než hrubé ziskové marže. Rozdiely vo funkciách vykonávaných podnikmi sa často premietajú do rozdielov v prevádzkových nákladoch. Výsledkom toho môže byť široké rozpätie hrubých ziskových marží, ktoré sú však stále približne podobné úrovni ukazovateľov čistého prevádzkového zisku. Okrem toho v niektorých jurisdikciách môže nejednoznačnosť verejných údajov z hľadiska klasifikácie nákladov premietnutých v hrubom alebo prevádzkovom zisku sťažiť posúdenie porovnateľnosti hrubých ziskových marží, kým použitie ukazovateľov čistého zisku môže pomôcť tomuto problému predísť.

2.69.Ďalšou praktickou silnou stránkou metódy čistého obchodného rozpätia je, že rovnako ako pri každej jednostrannej metóde je potrebné skúmať finančný ukazovateľ len za jednu z prepojených podnikov (za „testovanú“ stranu). Obdobne, často nie je potrebné, aby sa účtovné knihy a účtovná evidencia všetkých účastníkov obchodnej činnosti viedli na spoločnom základe, alebo aby sa náklady rozpočítavali na všetkých účastníkov, ako je to pri metóde delenia zisku. To môže mať praktické výhody v prípadoch, kde je jedna zo strán transakcie zložitá a má veľa vzájomne prepojených činností, alebo kde je náročné získať spoľahlivé informácie o niektorej zo strán. Vždy je však potrebné vykonať analýzu porovnateľnosti (vrátane analýzy funkcií), aby sa transakcia medzi stranami dala vhodne charakterizovať a mohla sa zvoliť najvhodnejšia metóda transferového oceňovania. Táto analýza vo všeobecnosti vyžaduje získanie určitých informácií o piatich faktoroch porovnateľnosti vo vzťahu ku kontrolovaným transakciám za testované aj netestované strany. Pozri odseky 3.20-3.23.

2.70.Metóda čistého obchodného rozpätia má aj niekoľko nedostatkov. Ukazovateľ čistého zisku daňovníka môže byť ovplyvnený niektorými faktormi, ktoré by cenu alebo hrubé marže medzi nezávislými stranami neovplyvnili, alebo by mali len menej podstatný či menej priamy vplyv. Tieto aspekty môžu sťažiť presné a spoľahlivé určenie ukazovateľov čistého zisku v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Preto je aj pri metóde čistého obchodného rozpätia dôležité poskytnúť podrobné pokyny na stanovenie porovnateľnosti, ktoré sú uvedené v odsekoch 2.74 – 2.81 nižšie.

2.71.Aplikácia akejkoľvek metódy v súlade s princípom nezávislého vzťahu vyžaduje informácie o nekontrolovaných transakciách, ktoré v čase uskutočnenia kontrolovaných transakcií nemusia byť dostupné. To môže daňovníkom obzvlášť sťažiť uplatnenie metódy čistého obchodného rozpätia v čase realizácie kontrolovaných transakcií (hoci použitie viacročných údajov podľa odsekov 3.75 – 3.79 môže tento problém zmierniť). Okrem toho daňovníci nemusia mať prístup k dostatočne konkrétnym informáciám o ziskoch, ktoré možno pripísať porovnateľným nekontrolovaným transakciám, aby mohli túto metódu spoľahlivo použiť. Tiež môže byť ťažké zistiť výnosy a prevádzkové náklady spojené s kontrolovanými transakciami, ktoré sú potrebné na stanovenie ukazovateľa čistého zisku použitého ako meradlo zisku z transakcií. Správcovia dane môžu mať k dispozícii viac informácií, ktoré získali v rámci kontrol vykonaných u iných daňovníkov. Pozri odsek 3.36, ktorý rozoberá informácie dostupné správcom dane no nedostupné daňovníkom a odseky 3.67-3.79 venované otázkam načasovania.

2.72.Rovnako ako metóda následného predaja a metóda zvýšených nákladov, aj metóda čistého obchodného rozpätia sa aplikuje len na jednu z prepojených podnikov. Skutočnosť, že čisté zisky môžu ovplyvňovať mnohé faktory nesúvisiace s transferovými cenami, v spojení s jednostrannou povahou analýzy pri metóde čistého obchodného rozpätia môže mať dopad na celkovú spoľahlivosť tejto metódy, pokiaľ sa neuplatní dostatočný štandard porovnateľnosti. Podrobné pokyny na dosiahnutie porovnateľnosti pri metóde čistého obchodného rozpätia sú uvedene v oddiele B.3.1 nižšie.

2.73.Pri uplatnení metódy čistého obchodného rozpätia môžu nastať ťažkosti aj pri určovaní vhodnej korešpondujúcej úpravy, najmä ak nie je možné dopracovať sa späť k transferovej cene. Príkladom môže byť prípad, keď daňovník v kontrolovanej transakcii obchoduje s prepojenými podnikmi na strane nákupu aj predaja. Ak v takom prípade metóda čistého obchodného rozpätia naznačuje, že zisk daňovníka by sa mal upraviť smerom nahor, môže vzniknúť určitá neistota, ktorému z prepojených podnikov by sa mal zisk znížiť.

2.74.Vo všetkých prípadoch sa musí vykonať analýza porovnateľnosti, aby sa vybrala a uplatnila najvhodnejšia metóda transferového oceňovania, pričom proces výberu a uplatňovania metódy čistého obchodného rozpätia by nemal byť menej spoľahlivý ako pri iných metódach. V rámci osvedčeného postupu by sa pri uplatňovaní metódy čistého obchodného rozpätia mal dodržať obvyklý postup identifikácie porovnateľných transakcií a použitia takto získaných údajov, ktorý je opísaný v odseku 3.4, prípadne iný rovnocenný postup, ktorý zabezpečí rovnakú dôkladnosť analýzy pri metóde čistého obchodného rozpätia ako pri iných metódach. Napriek tomu sa pripúšťa, že v praxi je úroveň dostupných informácií o faktoroch ovplyvňujúcich externé porovnateľné transakcie často obmedzená. Stanovenie spoľahlivého odhadu výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, vyžaduje flexibilitu a použitie zdravého úsudku. Pozri odsek 1.13.

2.75.Ceny budú pravdepodobne ovplyvnené rozdielmi vo výrobkoch a hrubé ziskové marže budú pravdepodobne ovplyvnené rozdielmi vo funkciách, no ukazovatele čistého zisku sú týmito rozdielmi nepriaznivo ovplyvnené v menšej miere. To však neznamená, rovnako ako pri metódach následného predaja a zvýšených nákladov, na ktoré sa metóda čistého obchodného rozpätia podobá, že samotná podobnosť funkcií medzi dvomi podnikmi nevyhnutne povedie k spoľahlivým porovnaniam. Aj ak sa zo širokej škály funkcií, ktoré podniky vykonávajú, dajú izolovať podobné funkcie na účely uplatnenia tejto metódy, ukazovatele čistého zisku súvisiace s týmito funkciami nemusia byť automaticky porovnateľné - napríklad ak príslušné podniky vykonávajú tieto funkcie v rôznych sektoroch ekonomiky alebo na trhoch s rôznou úrovňou ziskovosti. Ak sa ako porovnateľné nekontrolované transakcie použijú transakcie nezávislého podniku, vyžaduje sa vysoký stupeň podobnosti mnohých aspektov medzi prepojeným podnikom a nezávislým podnikom zúčastneným na predmetnej transakcii, aby sa kontrolované transakcie mohli považovať za porovnateľné. Okrem výrobkov a funkcií existujú aj rôzne iné faktory, ktoré môžu významne ovplyvniť ukazovatele čistého zisku.

2.76.Používanie ukazovateľov čistého zisku môže potenciálne vniesť do určovania transferových cien väčší stupeň volatility, a to z dvoch dôvodov. Po prvé, ukazovatele čistého zisku môžu byť ovplyvnené niektorými faktormi, ktoré nemajú žiadny (alebo len menej podstatný alebo menej priamy) dopad na hrubé ziskové marže a ceny, pretože existuje možnosť rozdielnosti prevádzkových nákladov medzi podnikmi. Po druhé, ukazovatele čistého zisku môžu byť ovplyvnené niektorými z tých istých faktorov, ktoré ovplyvňujú aj cenu a hrubú maržu, ako napríklad konkurenčné postavenie, no účinok týchto faktorov sa nemusí dať tak ľahko eliminovať. Pri tradičných transakčných metódach môže byť vplyv týchto faktorov eliminovaný ako prirodzený dôsledok požiadavky na väčšiu podobnosti výrobkov a funkcií. V závislosti od skutočností a okolností prípadu, a najmä od vplyvu rozdielnosti funkcií na štruktúru nákladov a na výnosy potenciálnych porovnateľných subjektov, môžu byť ukazovatele čistého zisku menej citlivé na rozdiely v rozsahu a zložitosti funkcií a na rozdiely v úrovni rizík než hrubé ziskové marže (za predpokladu, že zmluvné rozdelenie rizík zodpovedá princípu nezávislého vzťahu v súlade s oddielom D.1.2.1 v Kapitole I). Na druhej strane, v závislosti od skutočností a okolností prípadu, a najmä od podielu fixných a variabilných nákladov, môže byť metóda čistého obchodného rozpätia citlivejšia na rozdiely vo využití kapacít než metóda zvýšených nákladov alebo metóda následného predaja, pretože rozdiely v úrovni absorpcie nepriamych fixných nákladov (napr. fixné výrobné náklady alebo fixné distribučné náklady) by ovplyvnili ukazovateľ čistého zisku, ale nemusia mať vplyv na hrubú ziskovú maržu alebo hrubú ziskovú prirážku, pokiaľ nie sú premietnuté v cenových rozdieloch. Pozri prílohu I ku Kapitole II „Citlivosť ukazovateľov hrubého a čistého zisku“.

2.77.Ukazovatele čistého zisku môžu byť priamo ovplyvnené takými silami pôsobiacimi v odvetví, ako sú ohrozenie novými účastníkmi, konkurenčné postavenie, efektívnosť riadenia a individuálne stratégie, ohrozenie substitučnými výrobkami, meniaca sa štruktúra nákladov (napr. budovy a zariadenia), rozdiely v nákladoch na kapitál (napr. financovanie z vlastných zdrojov verzus úvery) a stupeň podnikateľských skúseností (napr. či je podnik v rozbehovej fáze alebo je už vyspelý). Každý z týchto faktorov môže byť ovplyvnený mnohými ďalšími prvkami. Napríklad stupeň ohrozenia novými účastníkmi budú určovať také prvky, ako je diferenciácia výrobkov, kapitálové požiadavky a vládne dotácie a regulácie. Niektoré z týchto prvkov môžu mať vplyv aj na aplikáciu tradičných transakčných metód.

2.78.Predpokladajme napríklad, že daňovník predáva audio prehrávače špičkovej kvality prepojeného podniku a jediné dostupné informácie o zisku z porovnateľných obchodných činností sú údaje o predaji bežných audio prehrávačov strednej kvality. Predpokladajme, že objemy predaja na trhu s audio prehrávačmi najvyššej kvality rastú a trh má vysokú bariéru pre vstup, malý počet konkurentov a široké možnosti diferenciácie výrobkov. Všetky rozdiely budú mať pravdepodobne podstatný vplyv na ziskovosť skúmaných činností a porovnávaných činností, takže budú zrejme vyžadovať úpravu. Rovnako ako aj pri iných metódach, aj tu spoľahlivosť potrebných úprav ovplyvní spoľahlivosť analýzy. Je potrebné poznamenať, že aj keď dva podniky pôsobia v presne rovnakom odvetví, ziskovosť sa môže líšiť v závislosti od ich podielov na trhu, konkurenčného postavenia atď.

2.79.Dalo by sa tvrdiť, že potenciálne nepresnosti vyplývajúce z vyššie uvedených typov faktorov sa môžu prejaviť vo veľkosti rozpätia nezávislých hodnôt. Použitie určitého rozpätia môže do istej miery zmierniť úroveň nepresnosti, ale nemusí zohľadňovať situácie, keď sa zisky daňovníka zvýšia alebo znížia pôsobením faktora, ktorý je jedinečný pre daného daňovníka. V takom prípade dané rozpätie nemusí zahŕňať body, ktoré by predstavovali zisky nezávislých podnikov podobne ovplyvnených nejakým jedinečným faktorom. Použitie rozpätia preto nemusí vždy vyriešiť vyššie uvedené problémy. Pozri výklad k rozpätiam nezávislých hodnôt v odsekoch 3.55-3.66.

2.80.Metóda čistého obchodného rozpätia môže poskytnúť praktické riešenie inak neriešiteľných problémov transferového oceňovania, ak sa použije citlivo a s vhodnými úpravami na zohľadnenie rozdielov vyššie uvedeného typu. Metóda čistého obchodného rozpätia by sa mala používať len vtedy, ak sú ukazovatele čistého zisku stanovené na základe nekontrolovaných transakcií toho istého daňovníka za porovnateľných okolností, alebo ak porovnateľné nekontrolované transakcie sú transakciami nezávislého podniku a rozdiely medzi prepojenými podnikmi a nezávislými podnikmi, ktoré významne ovplyvňujú použitý ukazovateľ čistého zisku, sú primerane zohľadnené. Mnohé jurisdikcie sa obávajú, že pri uplatňovaní metódy čistého obchodného rozpätia môžu byť záruky stanovené pre tradičné transakčné metódy prehliadané. Ak teda rozdiely v charakteristikách porovnávaných spoločností majú podstatný vplyv na použité ukazovatele čistého zisku, použitie metódy čistého obchodného rozpätia bez vykonania úprav o tieto rozdiely by nebolo vhodné. Rozsah a spoľahlivosť týchto úprav ovplyvnia relatívnu spoľahlivosť analýzy pri metóde čistého obchodného rozpätia. Pozri výklad k úpravám na zabezpečenie porovnateľnosti v odsekoch 3.47 – 3.54.

2.81.Ďalším dôležitým aspektom porovnateľnosti je konzistentnosť spôsobu merania. Ukazovatele čistého zisku prepojeného podniku a nezávislého podniku musia byť merané konzistentne. Okrem toho môžu existovať rozdiely medzi podnikmi v účtovnom prístupe k prevádzkovým a neprevádzkovým nákladom, ktoré ovplyvňujú čistý zisk, ako sú odpisy a rezervy, prípadne opravné položky, ktoré by bolo potrebné zaúčtovať, aby sa dosiahla spoľahlivá porovnateľnosť.

2.82.Pri uplatňovaní metódy čistého obchodného rozpätia by sa výber najvhodnejšieho ukazovateľa čistého zisku mal riadiť pokynmi v odsekoch 2.2 a 2.8 pre výber najvhodnejšej metódy vzhľadom na okolnosti prípadu. Výber by mal zohľadňovať príslušné silné a slabé stránky jednotlivých možných ukazovateľov, vhodnosť uvažovaného ukazovateľa vzhľadom na povahu kontrolovanej transakcie, určenú predovšetkým prostredníctvom analýzy funkcií, dostupnosť spoľahlivých informácií (najmä o porovnateľných nekontrolovaných transakciách) potrebných na použitie metódy čistého obchodného rozpätia na základe daného ukazovateľa a stupeň porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami vrátane spoľahlivosti úprav na zabezpečenie porovnateľnosti, ktoré môžu byť potrebné na odstránenie podstatných rozdielov medzi transakciami pri použití metódy čistého obchodného rozpätia na základe daného ukazovateľa. Tieto faktory sú rozobrané nižšie v súvislosti s určovaním čistého zisku a jeho porovnávaním.

2.83.V zásade by sa pri určovaní ukazovateľa čistého zisku, ktorý sa má použiť v metóde čistého obchodného rozpätia, mali zohľadniť len položky, ktoré a) priamo alebo nepriamo súvisia s predmetnou kontrolovanou transakciou a b) sú prevádzkovej povahy.

2.84.Náklady a výnosy, ktoré nesúvisia s kontrolovanou transakciou, by sa mali vylúčiť, ak podstatným spôsobom ovplyvňujú porovnateľnosť s nekontrolovanými transakciami. Pri určovaní alebo testovaní čistého zisku, ktorý daňovník dosahuje z kontrolovanej transakcie

(alebo z transakcií, ktoré sú vhodne agregované podľa pokynov v odsekoch 3.9 – 3.12), je potrebná primeraná úroveň segmentácie finančných údajov daňovníka. Preto by nebolo vhodné uplatniť metódu čistého obchodného rozpätia na úrovni celého podniku, ak sa podnik zúčastňuje na širokej škále rôznych kontrolovaných transakcií, ktoré sa nedajú vhodne agregovať a súhrnne porovnať s transakciami nezávislého podniku.

2.85.Podobne pri analýze transakcií medzi nezávislými podnikmi by sa v potrebnom rozsahu mali z porovnania vylúčiť zisky pripadajúce na transakcie, ktoré nie sú podobné skúmaným kontrolovaným transakciám. Podobne platí, že keď sa použijú ukazovatele čistého zisku nezávislého podniku, zisky tohto nezávislého podniku pripísané príslušným transakciám by nemali byť skreslené kontrolovanými transakciami podniku. Pozri odseky 3.9-3.12, ktoré sa týkajú hodnotenia samostatných a kombinovaných transakcií daňovníka a odsek 3.37 venovaný použitiu netransakčných údajov tretích osôb.

2.86.Neprevádzkové položky, ako sú výnosové a nákladové úroky a dane z príjmov, by sa mali z určovania ukazovateľa čistého zisku vylúčiť. Vo všeobecnosti by sa mali vylúčiť aj výnimočné a mimoriadne položky a položky, ktoré sa nevyskytujú opakovane. Nie je to však vždy tak, pretože môžu nastať situácie, kedy by bolo vhodné ich zahrnúť, závisí to od okolností prípadu a od vykonávaných funkcií a rizík, ktoré testovaná strana znáša. Aj keď sa pri určovaní ukazovateľa čistého zisku výnimočné a mimoriadne položky neberú do úvahy, môže byť užitočné ich preskúmať, pretože môžu poskytnúť cenné informácie na účely analýzy porovnateľnosti (napríklad tým, že premietajú dané riziko, ktoré testovaná strana znáša).

2.87.V prípadoch, kde existuje korelácia medzi úverovými podmienkami a predajnými cenami, by mohlo byť vhodné zohľadniť vo výpočte ukazovateľa čistého zisku príjem z úrokov v súvislosti s krátkodobým prevádzkovým kapitálom a/alebo pristúpiť k úprave prevádzkového kapitálu; pozri odseky 3.47 - 3.54. Príkladom môže byť prípad, keď veľká maloobchodná spoločnosť ťaží z dlhodobého úverovania svojimi dodávateľmi a z krátkodobého úverovania zákazníkov, z čoho získava prebytočnú hotovosť, ktorá jej zas môže umožniť znížiť predajné ceny pre zákazníkov oproti cenám, ktoré by účtovala bez takýchto výhodných úverových podmienok.

2.88.Otázka, či by sa kurzové zisky a straty mali alebo nemali zahrnúť do určovania ukazovateľa čistého zisku, značne komplikuje porovnateľnosť. Najprv je potrebné zvážiť, či sú kurzové zisky a straty obchodnej povahy (napr. kurzové zisky alebo straty z pohľadávky alebo záväzku z obchodného styku) a či za ne zodpovedá testovaná strana. Po druhé, pri určovaní čistého zisku je potrebné zohľadniť každé zabezpečenie proti menové riziku v súvislosti s podkladovou pohľadávkou alebo záväzkom z obchodného styku a pristupovať k nemu rovnakým spôsobom. Ak sa teda čistá zisková marža použije na transakciu, v ktorej menové riziko znáša testovaná strana, kurzové zisky alebo straty by sa mali dôsledne zohľadniť (buď vo výpočte ukazovateľa čistého zisku, alebo samostatne).

2.89.Pri finančných činnostiach, kde je poskytovanie a prijímanie preddavkov bežnou súčasťou činnosti daňovníka, bude vo všeobecnosti vhodné pri určovaní ukazovateľa čistého zisku zvážiť vplyv úrokov a iných súm podobnej povahy.

2.90.Problémy s porovnateľnosťou môžu nastať, keď je účtovný prístup k niektorým položkám zo strany potenciálnych porovnateľných nezávislých subjektov nejasný alebo neumožňuje spoľahlivé ocenenie alebo úpravu (pozri odsek 2.81). Môže sa to stať najmä v prípade odpisov, amortizácie, opcií na akcie a nákladov na dôchodkové zabezpečenie. Rozhodnutie, či zahrnúť alebo nezahrnúť takéto položky do určovania ukazovateľa čistého zisku pri použití metódy čistého obchodného rozpätia, bude závisieť od zváženia ich predpokladaného vplyvu na primeranosť ukazovateľa čistého zisku vzhľadom na okolnosti transakcie a na spoľahlivosť porovnania (pozri odsek 3.50).

2.91.Otázka, či by sa mali náklady na rozbeh a náklady na ukončenie činnosti zahrnúť do určovania ukazovateľa čistého zisku, závisí od skutočností a okolností prípadu a od toho, či by sa za porovnateľných okolností nezávislé strany dohodli, že strana vykonávajúca príslušné funkcie bude znášať náklady na rozbeh a prípadné náklady na ukončenie; alebo či sa majú tieto náklady v plnej výške alebo čiastočne preúčtovať bez ziskovej prirážky, napr. zákazníkovi alebo príkazcovi, alebo sa majú v plnej výške alebo čiastočne preúčtovať so ziskovou prirážkou, napr. zahrnutím do výpočtu ukazovateľa čistého zisku tej strany, ktorá vykonáva príslušné funkcie. Pozri výklad k nákladom na ukončenie zmluvy v kontexte reštrukturalizácie podniku v Kapitole IX, časť I., oddiel F.

2.92.Výber menovateľa by mal byť v súlade s analýzou porovnateľnosti (vrátane analýzy funkcií) kontrolovanej transakcie, a najmä by mal odrážať rozdelenie rizík medzi jej stranami (za predpokladu, že uvedené rozdelenie rizík je v súlade s princípom nezávislého vzťahu - pozri oddiel D.1.2.1 v Kapitole I). Napríklad kapitálovo náročné činnosti, ako sú určité výrobné činnosti, môžu byť spojené s významným investičným rizikom, a to aj v prípadoch, keď sú prevádzkové riziká (ako trhové riziká alebo riziká zásob) obmedzené. Ak sa v takýchto prípadoch použije metóda čistého obchodného rozpätia a použitým ukazovateľom čistého zisku je návratnosť investície (napr. návratnosť aktív alebo návratnosť vloženého kapitálu), riziká spojené s investíciou sa do neho premietnu. Takýto ukazovateľ môže byť potrebné upraviť (alebo vybrať iný ukazovateľ čistého zisku) podľa toho, ktorá strana kontrolovanej transakcie znáša riziko, ako aj podľa stupňa rozdielnosti rizika medzi kontrolovanou transakciou daňovníka a porovnateľnými transakciami. Pozri výklad k úpravám na zabezpečenie porovnateľnosti v odsekoch 3.47 - 3.54.

2.93.Menovateľ by mal byť zameraný na relevantný ukazovateľ (ukazovatele) hodnoty funkcií vykonávaných testovanou stranou v rámci skúmanej transakcie s ohľadom na použitý majetok a prevzaté riziká. V závislosti od výsledkov preskúmania skutočností a okolností prípadu, prevádzkové náklady na predaj alebo distribúciu bývajú vhodným základom pri distribučnej činnosti, celkové náklady alebo prevádzkové náklady môžu byť vhodným základom pri poskytovaní služieb alebo výrobe a prevádzkový majetok býva vhodným základom pri kapitálovo náročných činnostiach, ako sú určité výrobné činnosti alebo verejné služby. V závislosti od okolností prípadu môže byť vhodný aj iný základ.

2.94.Menovateľ by mal byť primerane nezávislý od kontrolovaných transakcií, pretože inak by chýbalo objektívne východisko. Napríklad pri analýze transakcie, ktorá pozostáva z nákupu tovaru distribútorom od prepojeného podniku na následný predaj nezávislým zákazníkom, by sa ukazovateľ čistého zisku nemohol určovať v pomere k nákladom na predaný tovar, pretože tieto náklady sú kontrolovanými nákladmi, ktorých súlad s princípom nezávislého vzťahu sa testuje. Podobne v prípade kontrolovanej transakcie spočívajúcej v poskytovaní služieb prepojeného podniku by sa ukazovateľ čistého zisku nemohol určovať v pomere k tržbám z poskytovania služieb, pretože ide o kontrolované tržby, ktorých súlad s princípom nezávislého vzťahu sa testuje. Ak je menovateľ významne ovplyvnený kontrolovanými nákladmi transakcie, ktoré nie sú predmetom testovania (ako sú administratívne náklady ústredia, nájomné alebo licenčné poplatky platené prepojenému podniku), je potrebné dbať na to, aby uvedené kontrolované náklady transakcie zásadne neskresľovali analýzu, a najmä aby boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

2.95.V menovateli by sa mala použiť veličina, ktorá sa dá spoľahlivo a konzistentne merať na úrovni kontrolovaných transakcií daňovníka. Zároveň je potrebné použiť vhodný základ, ktorý sa dá spoľahlivo a konzistentne merať na úrovni porovnateľných nekontrolovaných transakcií. To v praxi obmedzuje použiteľnosť určitých ukazovateľov, ako je uvedené v odseku 2.105 nižšie. Okrem toho je potrebné, aby bolo priraďovanie nepriamych nákladov daňovníka skúmanej transakcii vhodné a v čase konzistentné.

2.96.Ukazovateľ čistého zisku stanovený ako podiel čistého zisku a tržieb, alebo čistá zisková marža, sa často používa na určenie nezávislej ceny nákupov od prepojeného podniku na následný predaj nezávislým zákazníkom. V takýchto prípadoch by údajom o tržbách použitým v menovateli mali byť tržby z následného predaja položiek nakúpených v kontrolovanej transakcii. Tržby dosiahnuté z nekontrolovaných činností (nákup od nezávislých strán na účel následného predaja nezávislým stranám) by sa nemali do určovania alebo testovania odmeny za kontrolované transakcie zahrnúť, pokiaľ sa vplyv nekontrolovaných transakcií na porovnanie nedá považovať za nepodstatný, a/alebo pokiaľ kontrolované a nekontrolované transakcie nie sú natoľko úzko prepojené, že ich nemožno primerane vyhodnotiť na samostatnom základe. Príklad druhej spomenutej situácie sa niekedy môže vyskytnúť v súvislosti s nekontrolovanými transakciami poskytovania servisu po predaji alebo predaja náhradných dielov distribútorom nezávislým koncovým používateľom, ak sú úzko spojené s kontrolovanými nákupnými transakciami distribútora uskutočňovanými v súvislosti s následným predajom tomu istému nezávislému koncovému zákazníkovi, napríklad, ak sa servis poskytuje s využitím práv alebo iného majetku poskytnutého v rámci distribučnej zmluvy. Pozri tiež výklad portfóliových prístupov v odseku 3.10.

2.97.V prípadoch, keď je ukazovateľ čistého zisku určuje v pomere k tržbám, vyvstáva otázka ohľadne spôsobu účtovania prípadných rabatov a zliav, ktoré daňovník alebo porovnateľné subjekty poskytujú zákazníkom. V závislosti od účtovných štandardov sa rabaty a zľavy môžu považovať buď za zníženie tržieb, alebo za náklad. Podobné ťažkosti môžu nastať v súvislosti s kurzovými ziskami alebo stratami. Ak takéto položky podstatne ovplyvňujú porovnanie, rozhodujúce je porovnávať podobné s podobnými a uplatňovať rovnaké účtovné zásady pri daňovníkovi ako pri porovnateľných subjektoch.

2.98.Ukazovatele založené na nákladoch by sa mali používať iba v tých prípadoch, keď sú náklady relevantným ukazovateľom hodnoty vykonávaných funkcií, použitého majetku a rizík, ktoré testovaná strana znáša. Okrem toho by určenie nákladov, ktoré sa majú zahrnúť do nákladového základu, malo vychádzať z dôkladného preskúmania skutočností a okolností prípadu. Ak je ukazovateľ čistého zisku určený pomerom k nákladom, mali by sa brať do úvahy len tie náklady, ktoré priamo alebo nepriamo súvisia s kontrolovanou transakciou (alebo s transakciami agregovanými v súlade s princípom stanoveným v odsekoch 3.9 – 3.12). V súlade s tým je potrebná primeraná úroveň analytického vedenia účtov daňovníka, aby sa z menovateľa vylúčili náklady, ktoré súvisia s inými činnosťami alebo transakciami a podstatne ovplyvňujú porovnateľnosť s nekontrolovanými transakciami. Okrem toho by sa vo väčšine prípadov mali do menovateľa zahrnúť len tie náklady, ktoré majú prevádzkový charakter. Výklad uvedený v odsekoch 2.86 – 2.91 sa vzťahuje aj na náklady použité v menovateli.

2.99.Pri uplatňovaní nákladovo orientovanej metódy čistého obchodného rozpätia sa často používajú celkové náklady vrátane všetkých priamych a nepriamych nákladov, ktoré možno priradiť danej činnosti alebo transakcii, spolu s primeraným podielom z režijných nákladov podniku. Môže vzniknúť otázka, či a do akej miery je za bežných okolností prijateľné považovať významnú časť nákladov daňovníka za postupované náklady, ktorým nie je priradený žiadny prvok zisku (t. j. za náklady, ktoré by sa potenciálne mohli vylúčiť z menovateľa ukazovateľa čistého zisku). Závisí to od toho, do akej miery by nezávislá strana za porovnateľných okolností súhlasila s tým, že si k časti nákladov, ktoré znáša, nebude účtovať ziskovú prirážku. Odpoveď by nemala byť založená na klasifikovaní nákladov ako „interné“ alebo „externé“ náklady, ale skôr na analýze porovnateľnosti (vrátane analýzy funkcií). Pozri odsek 7.34.

2.100.Ak sa zistí, že účtovanie o určitých nákladoch ako o postupovaných nákladov je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, vzniká druhá otázka týkajúca sa dôsledkov na porovnateľnosť a na stanovenie rozpätia nezávislých hodnôt. Nakoľko je potrebné porovnávať podobné s podobným, ak sú postupované náklady z menovateľa ukazovateľa čistého zisku daňovníka vylúčené, mali by byť porovnateľné náklady vylúčené aj z menovateľa ukazovateľa čistého zisku porovnateľného subjektu. Problémy s porovnateľnosťou môžu v praxi nastať, ak sú k dispozícii len obmedzené informácie o rozdelení nákladov za porovnateľné subjekty.

2.101.V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže byť ako základ nákladov vhodné použiť skutočné náklady, ako aj štandardné alebo rozpočtované náklady. Použitie skutočných nákladov môže vyvolať problém, pretože testovaná strana nemusí mať motiváciu dôsledne sledovať náklady. Vo vzťahoch medzi nezávislými stranami sa nezriedka stáva, že v spôsobe odmeňovania je premietnutý zámer šetriť náklady. V zmluvách o výrobe medzi nezávislými stranami sa tiež môže stať, že ceny sú stanovené na základe štandardných nákladov a že akékoľvek zníženie alebo zvýšenie skutočných nákladov v porovnaní so štandardnými nákladmi sa pripisuje výrobcovi. Ak takéto dojednania zodpovedajú tým, ktoré by sa prijali medzi nezávislými stranami, podobné mechanizmy by sa mohli vziať do úvahy aj pri uplatnení metódy čistého obchodného rozpätia založenej na nákladoch. Pozri výklad tejto problematiky vo vzťahu k metóde zvýšených nákladov v odseku 2.58.

2.102.Aj použitie rozpočtovaných nákladov môže vyvolať množstvo problémov, ak sú medzi skutočnými nákladmi a rozpočtovanými nákladmi veľké rozdiely. Je nepravdepodobné, že by nezávislé strany stanovovali ceny na základe rozpočtovaných nákladov bez toho, aby sa dohodli, ktoré faktory sa majú brať do úvahy pri stanovovaní rozpočtu, bez ohľadu na vývoj rozpočtovaných nákladov v porovnaní so skutočnými nákladmi v predchádzajúcich rokoch a bez toho, aby sa zaoberali tým, ako sa budú riešiť prípadné nepredvídané okolnosti.

2.103.Návratnosť majetku (alebo kapitálu) môže byť vhodným základom v prípadoch, keď je majetok (a nie náklady alebo tržby) lepším ukazovateľom pridanej hodnoty testovanej strany, ako napr. pri kapitálovo náročnej finančnej činnosti. Ak je ukazovateľom čistý zisk v pomere k majetku, mal by sa použiť len prevádzkový majetok. Prevádzkový majetok zahŕňa hmotný prevádzkový investičný majetok vrátane pozemkov a budov, strojov a zariadení, prevádzkový nehmotný majetok používaný v rámci podnikania, ako sú patenty a know-how, a prevádzkový kapitál, ako sú zásoby a obchodné pohľadávky (po odpočítaní záväzkov z obchodného styku). Investície a hotovostné zostatky sa mimo sektora finančného sektora vo všeobecnosti nepovažujú za prevádzkový majetok.

2.104.V prípadoch, keď je ukazovateľ čistého zisku určený pomerom k majetku, vzniká otázka, ako tento majetok oceniť, napr. či účtovnou hodnotou alebo trhovou hodnotou. Použitie účtovnej hodnoty by mohlo skresliť porovnanie, napr. medzi podnikmi, ktoré svoj majetok už odpísali, a tými, ktoré majú novší, ešte stále odpisovaný majetok, alebo medzi podnikmi, ktoré používajú nehmotný majetok obstaraný od inej osoby a tými, ktoré používajú nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou. Použitie trhovej hodnoty by mohlo tieto ťažkosti zmierniť, hoci môže vyvolať ďalšie problémy so spoľahlivosťou, ak je ocenenie majetku neisté a môže sa ukázať ako mimoriadne nákladné a zložité, najmä v prípade nehmotného majetku. V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže byť možné vykonať úpravy na zlepšenie spoľahlivosti porovnania. Voľba medzi účtovnou hodnotou, upravenou účtovnou hodnotou, trhovou hodnotou a inými možnými dostupnými možnosťami by sa mala riadiť cieľom nájsť čo najspoľahlivejší prístup s ohľadom na veľkosť a zložitosť transakcie a na súvisiace náklady a záťaž - pozri Kapitolu III, Oddiel C.

2.105.V závislosti od skutočností a okolností transakcií môžu byť vhodné aj iné ukazovatele čistého zisku. Napríklad v závislosti od odvetvia a kontrolovanej transakcie môže byť užitočné pozrieť sa aj na iné menovatele, pre ktoré sú k dispozícii nezávislé údaje, ako napríklad podlahová plocha maloobchodných miest, hmotnosť prepravovaných výrobkov, počet zamestnancov, čas, vzdialenosť atď. Hoci nie je dôvod vylúčiť použitie takýchto základov, ak poskytujú primeraný údaj o hodnote pridanej testovanou stranou ku kontrolovanej transakcii, mali by sa používať len vtedy, ak je možné získať spoľahlivé porovnateľné informácie, ktoré umožňujú použitie metódy s týmto ukazovateľom čistého zisku.

2.106.„Berryho koeficienty“ sú definované ako pomery hrubého zisku k prevádzkovým nákladom. Úroky a príjmy z vonkajších zdrojov sú vo všeobecnosti z určovania hrubého zisku vylúčené; odpisy a amortizácia môžu, ale nemusia byť zahrnuté do prevádzkových nákladov, čo závisí najmä od možných neistôt v súvislosti s ocenením a porovnateľnosťou, ktoré sú s nimi prípadne spojené.

2.107.Výber vhodného finančného ukazovateľa závisí od skutočností a okolností prípadu; pozri odsek 2.82. Boli vyjadrené obavy, že Berryho koeficienty sa niekedy používajú aj v prípadoch, kde nie sú vhodné, bez potrebnej opatrnosti pri výbere a určovaní metódy transferového oceňovania a finančného ukazovateľa, ktoré je vhodné použiť. Pozri odsek 2.98, ktorý pojednáva o používaní ukazovateľov založených na nákladoch vo všeobecnosti. Jednou z bežných ťažkostí pri určovaní Berryho koeficientov je, že sú veľmi citlivé na klasifikáciu nákladov na prevádzkové a iné, takže pri nich môžu vznikať problémy s porovnateľnosťou. Okrem toho problémy nastolené v odsekoch 2.99 – 2.100 v súvislosti s postupovanými nákladmi vznikajú rovnako aj pri uplatňovaní Berryho koeficientov. Aby bol Berryho koeficient vhodný na testovanie odmeny za kontrolovanú transakciu (napr. spočívajúcu v distribúcii výrobkov), je potrebné:

2.108.Situáciou, v ktorej sa Berryho koeficienty môžu ukázať ako užitočné, je výkon sprostredkovateľských činností, kde daňovník nakupuje tovar od prepojeného podniku a následne ho predáva iným prepojeným podnikom. V takýchto prípadoch metóda následného predaja nemusí by použiteľná vzhľadom na absenciu nekontrolovaného predaja a metóda zvýšených nákladov, pri ktorej by sa posudzovala zisková prirážka k nákladom na predaný tovar, môže byť tiež nepoužiteľná, ak náklady na predaný tovar spočívajú v kontrolovaných nákupoch. Naproti tomu prevádzkové náklady môžu byť v prípade sprostredkovateľa primerane nezávislé od spôsobu transferového oceňovania, pokiaľ nie sú významne ovplyvnené takými nákladmi kontrolovanej transakcie, ako sú administratívne náklady ústredia, nájomné alebo licenčné poplatky platené prepojenému podniku, takže v závislosti od skutočností a okolností prípadu Berryho koeficient môže byť vhodným ukazovateľom, s výhradou vyššie uvedených poznámok.

2.109.Otázka používania netransakčných údajov tretích osôb síce nie je špecifické pre metódu čistého obchodného rozpätia, no v praxi je pri uplatňovaní tejto metódy naliehavejšia, a to z dôvodu veľkej závislosti od externých porovnateľných údajov. Problém vyplýva z toho, že často nie sú k dispozícii dostatočné verejné údaje na to, aby bolo možné určiť ukazovatele čistého zisku tretích osôb na úrovni transakcií. Preto musí existovať dostatočná porovnateľnosť medzi kontrolovanou transakciou a porovnateľnými nekontrolovanými transakciami. Vzhľadom na to, že často jedinými dostupnými údajmi za tretie osoby sú údaje týkajúce sa celého podniku, funkcie vykonávané treťou osobou v rámci jej celkovej činnosti sa musia dôkladne porovnať s funkciami vykonávanými testovanou stranou v súvislosti s jej kontrolovanými transakciami, aby bolo možné použiť na posúdenie jej súladu s princípom nezávislého vzťahu údaje tejto tretej osoby. Celkovým cieľom je zistiť stupeň segmentácie, ktorý poskytne spoľahlivé porovnateľné údaje za kontrolované transakcie na základe skutočností a okolností daného konkrétneho prípadu. Aj keď v praxi nie je možné dosiahnuť ideálnu transakčnú úroveň podľa tejto smernice, stále je dôležité snažiť sa získať čo najspoľahlivejšie porovnateľné údaje v zmysle odseku 3.2 prostredníctvom vhodných úprav založených na dostupných dôkazoch.

2.110.Pozri najmä pokyny ohľadne testovanej strany v odsekoch 3.18-3.19, pokyny ohľadne nezávislej ceny v odsekoch 3.55-3.66 a pokyny ohľadne viacročných údajov v odsekoch 3.75- 3.79.

2.111.Na ilustráciu, príklad zvýšených nákladov v odseku 2.59 poukazuje na potrebu úpravy hrubej ziskovej prirážky plynúcej z transakcií na dosiahnutie konzistentného a spoľahlivého porovnania. Takéto úpravy je možné vykonať bez ťažkostí, ak sa príslušné náklady dajú ľahko analyzovať. No aj v prípade, keď je zrejmé, že je potrebná úprava, pričom sa nedajú identifikovať konkrétne náklady vyžadujúce úpravu, môže byť napriek tomu možné identifikovať čistý zisk z transakcie, a tým zabezpečiť použitie konzistentného ukazovateľa. Napríklad ak sa náklady na kontrolu, všeobecné náklady a administratívne náklady považované za súčasť nákladov na predaný tovar pri nezávislých spoločnostiach X, Y a Z nedajú určiť tak, aby sa hrubá zisková prirážka dala upraviť a zabezpečiť tak spoľahlivosť použitia metódy zvýšených nákladov, pričom neexistujú spoľahlivejšie porovnateľné údaje, môže byť potrebné preskúmať ukazovatele čistého zisku.

2.112.Podobný prístup sa môže vyžadovať, ak existujú rozdiely vo funkciách vykonávaných porovnávanými stranami. Predpokladajme, že skutočnosti sú rovnaké ako v príklade v odseku 2.44 okrem toho, že doplnkovú funkciu technickej podpory vykonávajú porovnateľné nezávislé podniky a nie prepojený podnik, a že tieto náklady sa vykazujú v nákladoch na predaný tovar, no nedajú sa určiť samostatne. Vzhľadom na rozdiely medzi výrobkami a trhmi sa nezávislá trhová cena nedá stanoviť a metóda následného predaja by bola nespoľahlivá, pretože hrubá zisková marža nezávislých podnikov by musela byť vyššia ako zisková marža prepojeného podniku, aby odrážala prídavnú funkciu a pokrývala neznáme dodatočné náklady. V tomto príklade môže byť spoľahlivejšie preskúmať čisté ziskové marže a posúdiť rozdiel v transferovej cene, ktorý by odrážal rozdiel vo funkciách. Použitie čistých ziskových marží v takomto prípade musí zohľadňovať porovnateľnosť, pričom v prípade, že čistá zisková marža je významne ovplyvnená v dôsledku dodatočnej funkcie alebo v dôsledku trhových rozdielov, nemusí byť spoľahlivé.

2.113.Skutočnosti sú rovnaké ako v oddiele 2.42. Ukázalo sa však, že výška nákladov vynaložených Distribútorom A na poskytovanú záruku sa nedá zistiť, takže nie je možné spoľahlivo upraviť hrubý zisk Spoločnosti A tak, aby bola hrubá zisková marža riadne porovnateľná s maržou Spoločnosti B. Ak však nie sú známe žiadne iné významné rozdiely vo vykonávaných funkciách medzi Spoločnosťami A a B a pomer čistého zisku Spoločnosti A k jej tržbám je známy, pre transakciu Spoločnosti B sa môže dať použiť metóda čistého obchodného rozpätia s porovnaním ziskovej marže v pomere k tržbám Spoločnosti A voči čistému zisku, pričom zisková marža za Spoločnosť B sa vypočíta na rovnakom základe.

2.114.Cieľom metódy delenia zisku je stanoviť výsledky zodpovedajúce princípu nezávislého vzťahu alebo otestovať vykázané výsledky za kontrolované transakcie a priblížiť sa výsledkom, ktoré by sa dosiahli medzi nezávislými podnikmi zapojenými do porovnateľnej transakcie alebo transakcií. Metóda najprv identifikuje zisky dosiahnuté z kontrolovaných transakcií, ktoré sa majú rozdeliť – relevantné zisky – a následne ich delí medzi prepojené podniky ekonomicky zmysluplným spôsobom, ktorý sa približuje rozdeleniu ziskov, aké by sa dohodlo v podmienkach nezávislého vzťahu. Ako pri všetkých metódach transferového oceňovania, cieľom je zabezpečiť, aby zisky prepojených podnikov boli v súlade s hodnotou ich príspevkov a s odmenou, ktorá by sa za takéto príspevky dohodla v porovnateľných transakciách medzi nezávislými podnikmi. Metóda delenia zisku je užitočná najmä vtedy, keď sa odmena pre prepojené podniky dá spoľahlivejšie stanoviť odkazom na pomerné podiely ich príspevkov k ziskom dosiahnutým v súvislosti s transakciou (transakciami) než priamym odhadom hodnoty týchto príspevkov.

2.115.Odkazy na „zisky“ uvedené v tejto časti by sa mali vo všeobecnosti chápať tak, že sa rovnako vzťahujú aj na straty. To znamená, že ak sa metóda delenia zisku určí ako najvhodnejšia metóda, mala by sa vo všeobecnosti uplatňovať rovnakým spôsobom bez ohľadu na to, či výsledkom transakcie (transakcií) je relevantný zisk alebo strata. Asymetrické delenie ziskov a strát (t. j. ak strany uplatňujú rôzne prístupy v závislosti od výsledkov transakcie) môže byť tiež v súlade s princípom nezávislého vzťahu, ale malo by sa používať obozretne a byť primerane zdokumentované.

2.116.Ako je uvedené v odseku 2.2, cieľom výberu metódy transferového oceňovania je vždy nájsť najvhodnejšiu metódu pre konkrétny prípad, pričom sa zohľadnia príslušné silné a slabé stránky každej metódy, jej vhodnosť vzhľadom na povahu presne vymedzenej kontrolovanej transakcie, na dostupnosť spoľahlivých informácií (najmä o nekontrolovaných porovnateľných transakciách) potrebných na uplatnenie tejto metódy a na stupeň porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami. Pozri aj odseky 2.4 až 2.7.

2.117.Pokyny k zisťovaniu, či je metóda delenia zisku pravdepodobne najvhodnejšou metódou, sú uvedené nižšie, spolu s identifikáciou určitých prvkov transakcie, ktoré môžu byť relevantné. Je však dôležité poznamenať, že neexistuje žiadne normatívne pravidlo na určenie toho, kedy je konkrétna metóda transferového oceňovania najvhodnejšou metódou.

2.118.Hoci v tejto smernici nie je stanovená požiadavka na vykonanie vyčerpávajúcej analýzy alebo testovania každej metódy v každom prípade, výber najvhodnejšej metódy by mal prihliadať na relatívnu vhodnosť a spoľahlivosť vybranej metódy v porovnaní s inými metódami, ktoré by sa mohli použiť.

2.119.Hlavnou silnou stránkou metódy delenia zisku je, že môže ponúknuť riešenie v prípadoch, keď obe strany transakcie do nej vkladajú jedinečný a hodnotný príspevok (napr. prispievajú jedinečným a hodnotným nehmotným majetkom). V takom prípade môžu nezávislé strany efektívne oceniť transakciu v pomere k ich príslušným príspevkom, čím sa dvojstranná metóda stáva vhodnejšou. Navyše, keďže tieto príspevky sú jedinečné a hodnotné, nebudú existovať žiadne spoľahlivé informácie o porovnateľných transakciách, ktoré by sa dali použiť na spoľahlivejšie ocenenie celej transakcie použitím inej metódy. V takýchto prípadoch môže byť rozdelenie ziskov podľa metódy delenia zisku založené na príspevkoch prepojených podnikov podľa pomernej hodnoty ich príslušných funkcií, majetku a rizík. Pozri výklad povahy transakcií v oddiele C.2.2 nižšie.

2.120.Metóda delenia zisku môže poskytnúť riešenie aj pre vysoko integrované činnosti v prípadoch, pre ktoré by jednostranná metóda nebola vhodná. Pozri oddiel C.2.2.2 nižšie.

2.121.Ďalšou silnou stránkou metódy delenia zisku je flexibilita spočívajúca v tom, že zohľadňuje špecifické, prípadne jedinečné skutočnosti a okolnosti prepojených podnikov, ktoré nemusia byť prítomné v nezávislých podnikoch. Okrem toho ak pri každej zo strán existuje vysoký stupeň neistoty v súvislosti s transakciou, napríklad pri transakciách spojených so spoločným prevzatím ekonomicky významných rizík všetkými stranami (alebo so samostatným prevzatím úzko prepojených ekonomicky významných rizík), metóda delenia zisku môže vzhľadom na svoju flexibilitu umožniť určenie ziskov každej strany podľa princípu nezávislého vzťahu s rozlíšením podľa skutočných dopadov rizík spojených s transakciou.

2.122.Ďalšou silnou stránkou metódy delenia zisku je, že všetky relevantné strany transakcie sú priamo hodnotené v rámci samotného ocenenia transakcie, čiže príspevok každej strany k transakcii sa konkrétne identifikuje a určuje sa jeho pomerná hodnota, na základe čoho sa stanoví nezávislá odmena každej strany v súvislosti s transakciou.

2.123.Slabá stránka metódy delenia zisku súvisí s ťažkosťami pri jej uplatňovaní. Pri prvom preskúmaní sa metóda delenia zisku môže zdať ľahko prístupná pre daňovníkov aj pre správcov dane, pretože sa spravidla menej opiera o informácie o nezávislých podnikoch. Prepojené podniky a správcovia dane však môžu mať problémy s dostupnosťou podrobných informácií potrebných na spoľahlivé uplatnenie metódy delenia zisku. Môže byť zložité určiť príslušné výnosy a náklady za všetky prepojené podniky zúčastnené na kontrolovaných transakciách, pretože by to vyžadovalo vedenie účtovných kníh a evidencie na rovnakom základe resp. vykonanie úprav z hľadiska účtovných postupov a mien. Navyše keď sa metóda delenia zisku použije na prevádzkový zisk, môže byť ťažké identifikovať zodpovedajúce prevádzkové náklady spojené s transakciami a rozdeliť tieto náklady medzi predmetné transakcie a ostatné činnosti prepojených podnikov. Identifikácia vhodných kľúčov na rozdelenie ziskov môže byť tiež náročná. Vzhľadom na potrebu uplatnenia vlastného úsudku pri určovaní jednotlivých parametrov aplikácie metódy delenia zisku bude obzvlášť dôležité zdokumentovať, ako bola metóda použitá, vrátane spôsobu určenia relevantných ziskov na rozdelenie a postupu, ktorým sa dospelo ku kľúčom na rozdelenie ziskov. Pozri oddiely C.4 a C.5.

2.124.Niekedy sa používa argument, že metóda delenia zisku sa medzi nezávislými podnikmi používa zriedkavo, takže aj jej použitie v kontrolovaných transakciách by malo byť podobne zriedkavé. Ak sa táto metóda určí ako najvhodnejšia, vyššie uvedené by nemalo byť faktorom, keďže metódy transferového oceňovania nie sú nevyhnutne určené na replikáciu nezávislého konania, ale skôr ako prostriedok na stanovenie a/alebo overenie výsledkov zodpovedajúcich nezávislému vzťahu pri kontrolovaných transakciách. To znamená, že ak existuje dôkaz, že nezávislé strany v porovnateľných transakciách medzi sebou uplatňujú metódu delenia zisku, takýto dôkaz by sa mal zohľadniť pri posudzovaní, či je metóda delenia zisku pre predmetné kontrolované transakcie tou najvhodnejšou metódou. Pozri odsek 2.129.

2.125.Presné vymedzenie skutočnej transakcie bude dôležité pri určovaní, či je rozdelenie zisku z transakcie potenciálne použiteľné. Tento proces by mal zohľadňovať obchodné a finančné vzťahy medzi prepojenými podnikmi vrátane analýzy príslušnej činnosti každej z nich a kontextu, v ktorom sa kontrolované transakcie uskutočňujú. To znamená, že presné vymedzenie transakcie si vyžaduje obojstrannú analýzu (prípadne podľa potreby mnohostrannú analýzu príspevkov, ak ide o účasť viacerých spoločností) bez ohľadu na to, ktorá metóda transferového oceňovania sa nakoniec vyhodnotí ako najvhodnejšia. (Pozri oddiel D.1, a najmä oddiel D.1.2, v Kapitole I. tejto smernice.)

2.126.Existencia jedinečných a hodnotných príspevkov každej strany pri kontrolovanej transakcii je možno najjasnejším indikátorom toho, že metóda delenia zisku môže byť vhodná. Súvislosti transakcie vrátane odvetvia, v ktorom k nej dochádza a faktorov, ktoré ovplyvňujú výsledky podnikania v tomto odvetví, môžu byť obzvlášť významné pri určovaní hodnoty príspevkov strán a toho, či sú tieto príspevky jedinečné a hodnotné. V závislosti od okolností prípadu by ďalším ukazovateľom toho, že metóda delenia zisku môže byť najvhodnejšia, mohla byť vysoká úroveň integrácie v obchodných operáciách, ktorých sa transakcie týkajú a/alebo spoločné prevzatie ekonomicky významných rizík (alebo samostatné prevzatie úzko prepojených ekonomicky významných rizík) stranami transakcií. Je dôležité poznamenať, že uvedené ukazovatele sa navzájom nevylučujú, ba naopak, často sa môžu vyskytovať spoločne v jednom prípade.

2.127.Na druhom konci spektra, kde presné vymedzenie transakcie určuje, že jedna strana transakcie vykonáva iba jednoduché funkcie, nepreberá v súvislosti s transakciou ekonomicky významné riziká a ani inak neprispieva spôsobom, ktorý by bol jedinečný a hodnotný, metóda delenia zisku by zvyčajne nebola vhodná, pretože podiel na zisku (ktorý môže byť ovplyvnený materializáciou ekonomicky významných rizík) by pravdepodobne nepredstavoval výsledok, ktorý by zodpovedal týmto príspevkom alebo prevzatému riziku v nezávislom vzťahu.

2.128.Chýbajúce dobre porovnateľné nekontrolované transakcie, ktoré by sa inak použili pri porovnaní na stanovenie výnosu strany vykonávajúcej menej zložité funkcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu, by sám osebe nemal viesť k záveru, že delenie zisku je najvhodnejšou metódou. V závislosti od skutočností prípadu bude pravdepodobne spoľahlivejšia iná vhodná metóda s použitím nekontrolovaných transakcií, ktoré sú dostatočne porovnateľné, hoci nie identické s kontrolovanou transakciou, než nevhodná aplikácia metódy delenia zisku. Pozri výklad k obmedzeniam pri dostupných porovnateľných údajoch v odsekoch 3.38-3.39. Pozri aj oddiel C.2.3.

2.129.Taktiež môže byť dôležité zvážiť postupy uplatňované v danom odvetví. Napríklad ak sú dostupné informácie o tom, že nezávislé strany bežne používajú v podobných prípadoch postup založený na delení zisku, malo by sa dôkladne zvážiť, či by metóda delenia zisku nemohla byť najvhodnejšou metódou aj pre kontrolované transakcie. Takéto odvetvové postupy môžu poukazovať na to, že každá strana poskytuje jedinečné a hodnotné príspevky a/alebo že strany sú navzájom veľmi závislé. Ak sa naopak zistí, že nezávislé strany zapojené do porovnateľných transakcií používajú iné metódy oceňovania, malo by sa to zohľadniť aj pri určovaní najvhodnejšej metódy transferového oceňovania.

2.130.Príspevky (napríklad vykonávané funkcie alebo použitý alebo vložený majetok) sa považujú za „jedinečné a hodnotné“, ak (i) nie sú porovnateľné s príspevkami nezávislých strán za porovnateľných okolností a (ii) predstavujú hlavný zdroj skutočných alebo potenciálnych ekonomických úžitkov z činnosti. Tieto dva faktory sú často prepojené: porovnateľné príspevky sa zriedkakedy nájdu, pretože sú kľúčovým zdrojom ekonomickej výhody. V týchto situáciách zrejme nebudú riziká spojené s príslušnými jedinečnými a hodnotnými príspevkami kontrolované druhou stranou alebo stranami. To môže mať dopad aj na prevzaté riziká v súvislosti s presným vymedzením skutočnej transakcie. Napríklad ak jedna spoločnosť vyvíja a vyrába hlavný komponent výrobku spoločne s inou spoločnosťou, ktorá vyvíja a vyrába ďalší kľúčový komponent, ktorý spolu s prvým komponentom tvorí výrobok pripravený na predaj, funkcie a nehmotný majetok oboch týchto spoločností ako kľúčový zdroj ekonomických úžitkov môžu predstavovať jedinečný a hodnotný príspevok. (Pozri aj odseky 6.50 až 6.58 a 6.133.) V praxi ani jedna z nich nemusí byť schopná kontrolovať riziko spojené s vývojom vo vzťahu k výrobku ako celku, no tieto riziká spojené s vývojom kontrolujú spoločne a delia si príslušné zisky vyplývajúce z ich príspevkov. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 1, 2, 3 a 4 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.131.Ak každá strana transakcie právoplatne vlastní jedinečný a hodnotný nehmotný majetok, ktorý je pre transakciu relevantný, pri presnom vymedzení transakcie bude tiež potrebné zvážiť, či každá z nich aj preberá ekonomicky významné riziká spojené s týmto nehmotným majetkom, ako napr. riziká súvisiace s vývojom, zastaraním, porušením cudzích práv, zodpovednosťou za výrobok a využitím majetku (pozri odseky 6.65 až 6.68).

2.132.Ako je uvedené v odsekoch 6.148 až 6.149 a 6.152, v niektorých prípadoch môže byť metóda delenia zisku najvhodnejšou metódou, ak ide o prevod hotového vytvoreného nehmotného majetku (vrátane práv k nehmotnému majetku), pričom nie je možné identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie. Metóda delenia zisku môže byť vhodná aj pre prevody čiastočne vytvoreného nehmotného majetku. Ilustráciu poskytuje príklad 5 v prílohe II ku Kapitole II. Pozri oddiely 6.150 až 6.151. Ak je prevádzaným nehmotným majetkom ťažko oceniteľný nehmotný majetok, mali by sa zohľadniť ustanovenia oddielu D.4 v Kapitole VI.

2.133.Hoci väčšina skupín MNE je do určitej miery integrovaná, obzvlášť vysoký stupeň integrácie v určitých činnostiach poukazuje na vhodnosť zváženia metódy delenia zisku. Vysoký stupeň integrácie znamená, že spôsob, akým jedna strana transakcie vykonáva funkcie, používa majetok a preberá riziká, je previazaný so spôsobom, akým funkcie vykonáva, majetok používa a riziká preberá iná strana transakcie, takže sa nedá spoľahlivo posúdiť samostatne. Na druhej strane v mnohých prípadoch integrácie v rámci MNE vznikajú situácie, kedy sa príspevok aspoň jednej strany transakcie v skutočnosti dá spoľahlivo stanoviť porovnaním s porovnateľnými nekontrolovanými transakciami. Napríklad ak subjekty vykonávajú doplnkové ale samostatné činnosti, môžu sa dať nájsť spoľahlivé porovnateľné transakcie, pretože funkcie, majetok a riziká spojené s jednotlivými oddelenými fázami môžu byť porovnateľné s funkciami, majetkom a rizikami v nezávislých vzťahoch. Na toto je potrebné pamätať pri zvažovaní, ktorá metóda transferového oceňovania je v konkrétnom prípade najvhodnejšia. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 6, 7 a 8 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.134.V niektorých prípadoch môžu zúčastnené strany vykonávať funkcie spoločne, spoločne využívať majetok a/alebo spoločne preberať riziká do takej miery, že nie je možné stanoviť hodnotu ich príslušných samostatných príspevkov oddelene od príspevkov ostatných. Ako príklad možno uviesť aplikáciu metódy delenia zisku pri globálnom obchodovaní s finančnými nástrojmi uskutočňovanom prepojenými podnikmi. Pozri Časť III. Oddiel C Správy o priraďovaní ziskov stálym prevádzkarňam.

2.135.Ďalším príkladom môže byť situácia, keď integrácia medzi stranami nadobúda formu vysokého stupňa vzájomnej závislosti. Napríklad prístupy založené na rozdelení ziskov môžu používať nezávislé podniky v dlhodobých vzťahoch, kde každá strana vkladá významný príspevok (napr. majetok), ktorého hodnota závisí od druhej strany vzťahu. V takýchto prípadoch, keď takýto príspevok poskytuje každá strana, takže je závislá od druhej strany (alebo keď hodnota príspevku či príspevkov jednej strany závisí do značnej miery od príspevku resp. príspevkov druhej strany ), možno pozorovať určitú formu flexibilného oceňovania, ktorá zohľadňuje riziká vyplývajúce zo vzájomnej závislosti, ktoré každá strana preberá, ako aj dopady týchto rizík.

2.136.Ak sú činnosti vysoko integrované, pre určenie najvhodnejšej metódy bude relevantná miera, do akej sa jednotlivé strany podieľajú na prevzatí tých istých ekonomicky významných rizík, alebo samostatne preberajú úzko prepojené ekonomicky významné riziká; a ak sa uvažuje o metóde delenia zisku ako o najvhodnejšej, relevantný je aj spôsob jej prípadného uplatnenia, najmä či sa má použiť delenie skutočných ziskov alebo plánovaných ziskov. Pozri oddiel C.4.1.

2.137.Ak jedna strana prispieva ku kontrole ekonomicky významného rizika, ale toto riziko na seba preberá druhá strana transakcie, môže to v niektorých prípadoch poukazovať na to, že prvá strana by sa mala podieľať aj na potenciálnych pozitívnych a negatívnych dopadoch spojených s daným rizikom, a to úmerne k svojmu príspevku k jeho kontrole. Pozri odsek 1.105. Samotná skutočnosť, že subjekt vykonáva kontrolné funkcie vo vzťahu k riziku, však nemusí nevyhnutne viesť k záveru, že rozdelenie zisku z transakcií je v danom prípade najvhodnejšou metódou.

2.138.Ak sú príspevky vo veľkej miere vzájomne prepojené alebo závislé, môže byť potrebný holistický prístup k stanoveniu hodnoty príslušných príspevkov jednotlivých strán. Znamená to, že vysoký stupeň integrácie môže ovplyvniť aj to, či sa príspevky podnikov považujú za jedinečné a hodnotné. Napríklad jedinečný príspevok jednej strany môže mať pri spoločnom posúdení s konkrétnym jedinečným príspevkom druhej strany výrazne vyššiu hodnotu. Výklad tejto problematiky v súvislosti s kombináciou nehmotného majetku je uvedený v odsekoch 6.93 – 6.94. Pozri tiež príklad 9 v prílohe II ku Kapitole II.

2.139.Delenie zisku z transakcie sa môže považovať za najvhodnejšiu metódu, ak sa podľa presného vymedzenia transakcie každá strana kontrolovanej transakcie podieľa na prevzatí jedného alebo viacerých ekonomicky významných rizík v súvislosti s touto transakciou (pozri odsek 1.95).

2.140.Delenie zisku sa môže považovať za najvhodnejšiu metódu aj vtedy, keď podľa presného vymedzenia transakcie rôzne ekonomicky významné riziká v súvislosti s transakciou preberajú strany samostatne, ale tieto riziká sú natoľko úzko prepojené a /alebo korelujúce, že pôsobenie týchto rizík vo vzťahu k jednotlivým stranám nemožno spoľahlivo oddeliť. Pozri príklad 10 v prílohe II ku Kapitole II.

2.141.Relevantnosť tohto faktora ako ukazovateľa vhodnosti použitia metódy delenia zisku bude vo veľkej miere závisieť od toho, či sú príslušné riziká natoľko ekonomicky významné, že je opodstatnené priradenie podielu na zisku každej strane. Ekonomická významnosť rizík by sa mala analyzovať vzhľadom na ich dôležitosť pre skutočné alebo očakávané relevantné zisky z kontrolovaných transakcií, a nie na ich dôležitosť pre niektorý z prepojených podnikov, ktorého činnosti môžu presahovať rámec relevantných ziskov.

2.142.Ak sa každá strana podieľa na prevzatí ekonomicky významných rizík alebo samostatne preberá vzájomne prepojené ekonomicky významné riziká a metóda delenia zisku sa považuje za najvhodnejšiu metódu, pravdepodobne bude opodstatnené použiť delenie skutočných ziskov a nie plánovaných ziskov, nakoľko skutočné zisky, teda skutočné relevantné zisky, ktoré sa majú rozdeliť, budú odrážať pôsobenie rizík na jednotlivé strany. Naopak, delenie plánovaných ziskov by malo tendenciu sústrediť pôsobenie ekonomicky významných rizík len na jednu stranu. To znamená, že výsledok transferového oceňovania – rozdelenie skutočných alebo plánovaných ziskov – by mal byť v súlade s presným vymedzením transakcie. Pozri oddiel C.4.1 nižšie venovaný deleniu skutočných a plánovaných ziskov

2.143.Vo všeobecnosti bude vo väčšine prípadov prítomnosť faktorov naznačujúcich, že delenie zisku je najvhodnejšou metódou, zodpovedať neprítomnosti faktorov, na základe ktorých by najvhodnejšou metódou bola alternatívna metóda transferového oceňovania, ktorá sa opiera výlučne o porovnateľné údaje, určená podľa odseku 2.2. Inými slovami, ak sú k dispozícii údaje o spoľahlivých porovnateľných nekontrolovaných transakciách na ocenenie transakcie ako celku, je menej pravdepodobné, že metóda delenia zisku bude najvhodnejšou metódou. Samotný nedostatok porovnateľných údajov však nestačí na odôvodnenie použitia metódy delenia zisku. Pozri odsek 1.128.

2.144.Aj keď metódu delenia zisku možno použiť v prípadoch, keď nie sú k dispozícii porovnateľné nekontrolované transakcie, údaje z transakcií medzi nezávislými stranami môžu byť stále relevantné aj pri aplikácii tejto metódy, napríklad ako usmernenie na rozdelenie relevantných ziskov (pozri oddiel C.3.1.1), prípadne pri použití reziduálnej analýzy (pozri oddiel C.3.1.2).

2.145.Táto časť opisuje určité charakteristiky metódy delenia zisku a uvádza viacero potenciálnych ukazovateľov, na základe ktorých sa táto metóda môže považovať za najvhodnejšiu, ako aj viacero faktorov, ktoré môžu ukazovať opačným smerom. Tieto pokyny nemajú byť v uvedenom ohľade považované za komplexné, ani za normatívne. Prítomnosť alebo absencia jedného alebo viacerých ukazovateľov opísaných v tejto časti nemusí nevyhnutne viesť k záveru, že metóda delenia zisku bude (alebo nebude) v konkrétnom prípade najvhodnejšou metódou. Každý prípad je potrebné analyzovať na základe jeho vlastných skutočností, pričom bude dôležité posúdiť relatívne prínosy a nedostatky aj ďalších dostupných metód transferového oceňovania.

2.146.Cieľom tejto smernice nie je poskytnúť vyčerpávajúci zoznam možných spôsobov aplikácie metódy delenia zisku. Uplatnenie tejto metódy bude závisieť od skutočností a okolností prípadu a od dostupných informácií, no prvoradým cieľom by malo byť čo najpresnejšie sa priblížiť rozdeleniu ziskov, ktoré by sa realizovalo, keby strany boli nezávislými podnikmi.

2.147.Pri metóde delenia zisku sa príslušné zisky rozdelia medzi prepojené podniky ekonomicky zmysluplným spôsobom, ktorý sa približuje rozdeleniu ziskov, aké by sa naplánovalo a bolo vyjadrené v zmluve uzavretej v nezávislom vzťahu. Vo všeobecnosti by sa relevantné zisky, ktoré sa majú rozdeliť a kľúče na rozdelenie ziskov mali určiť spôsobom, ktorý je:

2.149.Existuje množstvo prístupov k aplikácii metódy delenia zisku v závislosti od charakteristík kontrolovaných transakcií a od dostupných informácií. Ako už bolo uvedené vyššie, cieľom tejto metódy je rozdeliť relevantné zisky z kontrolovaných transakcií ekonomicky zmysluplným spôsobom, aby sa dosiahli výsledky čo najbližšie zodpovedajúce deleniu ziskov medzi nezávislými spoločnosťami za porovnateľných okolností. Vychádza sa z posúdenia pomernej hodnoty príspevku každej strany („analýza príspevkov“). Ak je metóda delenia zisku najvhodnejšou metódou, no aspoň jedna strana poskytuje aj menej zložité príspevky, ktoré sa dajú porovnať s porovnateľnými nekontrolovanými transakciami, môže byť vhodná dvojstupňová „reziduálna analýza“.

2.150.V rámci analýzy príspevkov sa relevantné zisky, ktorými sú celkové zisky zo skúmaných kontrolovaných transakcií, rozdelia medzi prepojené podniky spôsobom, ktorý sa primerane približuje rozdeleniu, aké by dosiahli nezávislé podniky zúčastnené na porovnateľných transakciách. Toto rozdelenie možno podložiť porovnateľnými údajmi, ak sú k dispozícii. Ak nie sú, ako náhrada za rozdelenie, ktoré by dosiahli nezávislé podniky, sa použije rozdelenie vychádzajúce z pomernej hodnoty príspevkov každej z prepojených podnikov zúčastnených na kontrolovaných transakciách, ktoré sa určia na základe interných informácií skupiny MNE ( pozri oddiel C.5.2). V prípadoch, kde sa pomerná hodnota príspevkov dá určiť, odhad skutočnej trhovej hodnoty príspevku každej strany nie je potrebný.

2.151.Určenie pomernej hodnoty príspevku každej z prepojených podnikov k relevantným ziskom a zvolený prístup budú závisieť od skutočností a okolností konkrétneho prípadu. Toto určenie sa môže vykonať porovnaním povahy a stupňa jednotlivých typov príspevkov každej strany (napríklad poskytované služby, vynaložené náklady na vývoj, použitý alebo vložený majetok, investovaný kapitál) a priradením percentuálnej hodnoty každému príspevku na základe porovnania a externých trhových údajov. Pozri výklad k spôsobu rozdeľovania relevantných ziskov v oddiele C.5.

2.152.V prípadoch, kde sa hodnota niektorých príspevkov strán dá spoľahlivo určiť pomocou jednostrannej metódy a následne porovnať voči porovnateľným hodnotám, kým pri iných príspevkoch to možné nie je, môže byť vhodné použiť reziduálnu analýzu. Reziduálna analýza rozdeľuje relevantné zisky zo skúmaných kontrolovaných transakcií do dvoch kategórií. V prvej kategórii sú zisky, ktoré možno priradiť spoľahlivo porovnateľným príspevkom, zvyčajne ide o menej zložité príspevky, pre ktoré možno nájsť spoľahlivé porovnateľné prípady. Obvykle by sa táto východisková odmena určila použitím jednej z tradičných transakčných metód alebo metódy čistého obchodného rozpätia na určenie odmeny za porovnateľné transakcie medzi nezávislými podnikmi. Vo všeobecnosti by teda nezohľadňovala výnos plynúci z druhej kategórie príspevkov, ktoré môžu byť jedinečné a hodnotné, prípadne sa dajú pripísať vysokej úrovni integrácie alebo spoločnému prevzatiu ekonomicky významných rizík. Spravidla bude rozdelenie reziduálneho zisku medzi strany založené na pomernej hodnote druhej kategórie príspevkov strán, a to rovnakým spôsobom ako pri použití analýzy príspevkov uvedenej vyššie a v súlade s pokynmi uvedenými v oddiele C.5.

2.153.Príklad 11 v prílohe II ku Kapitole II ilustruje aplikáciu reziduálnej analýzy pri metóde delenia zisku.

2.154.Relevantné zisky, ktoré sa majú rozdeliť metódou delenia zisku, sú zisky prepojených podnikov dosiahnuté z kontrolovaných transakcií. Podstatné je určiť stupeň agregácie - pozri odseky 3.9 - 3.12. Pri určovaní relevantných ziskov je preto nevyhnutné najprv identifikovať a presne vymedziť transakcie, na ktoré sa má metóda delenia zisku aplikovať, a na základe toho identifikovať za každú stranu príslušné sumy príjmov a výdavkov spojené s týmito transakciami. Pozri oddiel C.4.2 nižšie. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 12 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.155.Ak relevantné zisky, ktoré sa majú rozdeliť, pozostávajú zo ziskov dvoch alebo viacerých prepojených podnikov, príslušné finančné údaje strán transakcie, na ktoré sa rozdelenie ziskov vzťahuje, je potrebné previesť na spoločný základ z hľadiska účtovných postupov a meny a následne zlúčiť. Keďže účtovné štandardy môžu mať významný vplyv na určenie ziskov, ktoré sa majú rozdeliť, pokiaľ sa daňovník rozhodne použiť metódu delenia zisku, účtovné štandardy by sa mali vybrať ešte pred jej aplikáciou a mali by sa uplatňovať konzistentne počas celého trvania vzťahu. Rozdiely v účtovných štandardoch môžu ovplyvniť čas vykazovania výnosov, ako aj prístup k nákladom pri určovaní zisku. Podstatné rozdiely medzi účtovnými štandardmi používanými stranami by sa mali identifikovať a zosúladiť.

2.156.Ak neexistujú harmonizované štandardy daňového účtovníctva, východiskový bod pre stanovenie výšky zisku, ktorý sa má rozdeliť, môže poskytnúť finančné účtovníctvo. Použitie iných finančných údajov (napr. z nákladového účtovníctva) by malo byť povolené, ak príslušné účty existujú a sú spoľahlivé, overiteľné a dostatočne analytické. V tejto súvislosti najužitočnejšou účtovnou evidenciou môžu byť výkazy o príjmoch za jednotlivé rady výrobkov alebo účtovná evidencia divízií.

2.157.Avšak s výnimkou okolností, keď je predmetom rozdelenia zisku celá činnosť každej zo strán, bude potrebné finančné údaje rozčleniť a vykonať priradenie príslušných súm na základe presného vymedzenia transakcie (transakcií), aby sa identifikovali zisky pripadajúce na príslušné kombinované príspevky jednotlivých strán. Napríklad pri delení zisku medzi dodávateľa výrobkov a prepojený podnik, ktorý sa venuje marketingu a distribúcii v Európe, by sa museli identifikovať zisky dodávateľa plynúce z výroby tovarov pre európsky trh a vylúčiť zisky plynúce z výroby tovarov pre iné trhy. Tento úkon môže byť relatívne jednoduchý, ak sa na všetky trhy dodáva rovnaký tovar, ale bude zložitejší, ak sa na rôzne trhy dodávajú rôzne tovary napríklad s rôznymi výrobnými nákladmi alebo s odlišnou zabudovanou technológiou. Podobne ak prepojený podnik uskutočňujúci marketing a distribúciu v Európe nakupuje výrobky aj z iných zdrojov, pri delení zisku bude musieť rozčleniť svoje finančné údaje tak, aby boli zrejmé výnosy, náklady a zisky súvisiace s tovarom zakúpeným od prepojeného dodávateľa výrobkov. Skúsenosti naznačujú, že táto počiatočná fáza pri delení zisku môže byť za určitých okolností mimoriadne zložitá a je potrebné zdokumentovať spôsob identifikácie ziskov relevantných pre danú transakciu a všetky prípadné predpoklady, z ktorých vychádza.

2.158.Určenie ziskov, ktoré sa majú rozdeliť, vrátane toho, či sú tieto zisky skutočnými ziskami alebo plánovanými ziskami, prípadne nejakou ich kombináciou, by malo byť v súlade s presným vymedzením transakcie. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 13 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.159.Ak sa metóda delenia zisku považuje za najvhodnejšiu, rozdelenie skutočných ziskov, t.j. ziskov, ktoré boli ovplyvnené pôsobením ekonomicky významných rizík, by bolo vhodné len vtedy, ak z presného vymedzenia transakcie vyplýva, že strany buď spoločne znášajú tie isté ekonomicky významné riziká spojené s obchodnou príležitosťou, alebo každá strana znáša určité ekonomicky významné riziká spojené s obchodnou príležitosťou samostatne, no tieto riziká sú navzájom prepojené, takže výsledné zisky alebo straty by sa mali medzi tieto strany rozdeliť. Takéto typy prevzatia rizika sa môžu vyskytnúť v scenároch, kde sú činnosti vysoko integrované a/alebo každá strana poskytuje jedinečný a hodnotný príspevok.

2.160.Ak sa zistí, že najvhodnejšou metódou je delenie zisku (napr. preto, že každá strana transakcie do nej vkladá jedinečný a hodnotný príspevok), ale jedna zo strán sa nepodieľa na prevzatí ekonomicky významných rizík, ktoré by sa mohli po uzatvorení transakcie materializovať, najvhodnejšou alternatívou je rozdelenie plánovaných ziskov. Pozri scenár 1 v príklade 13 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.161.Pri akejkoľvek aplikácii metódy delenia zisku by sa malo dbať na to, aby sa metóda neuplatňovala ex post. Pozri odsek 3.74. To znamená, bez ohľadu na to, či sa pri tejto metóde použijú na rozdelenie plánované zisky alebo skutočné zisky, že pokiaľ nedôjde k závažnému nepredvídanému vývoju, ktorý by v prípade nezávislých strán viedol k opätovnému prerokovaniu zmluvy, podmienky delenia zisku medzi prepojené podniky vrátane kľúčov na rozdelenie ziskov, spôsobu výpočtu relevantných ziskov a prípadných úprav alebo riešenia nepredvídaných udalostí sa musia určiť na základe informácií známych alebo primerane predvídateľných stranami v čase uzavretia transakcií. Uvedené platí aj napriek skutočnosti, že v mnohých prípadoch sa skutočné výpočty nevyhnutne dajú vykonať až po určitom čase, keď sa napríklad kľúče na rozdelenie ziskov určené na začiatku použijú na skutočné zisky. Okrem toho by sa malo pamätať na to, že východiskom pre presné vymedzenie akejkoľvek transakcie budú vo všeobecnosti písomné zmluvy, ktoré budú zrejme vyjadrovať zámer sledovaný stranami pri ich uzatvorení. Pozri odsek 1.42.

2.162.Relevantné zisky, ktoré sa pri metóde delenia zisku majú rozdeliť, sú najčastejšie prevádzkové zisky. Uplatnenie metódy delenia zisku týmto spôsobom zabezpečuje, že výnosy aj náklady MNE sa priraďujú príslušnému prepojenému podniku konzistentným spôsobom. V závislosti od presného vymedzenia transakcie však môže byť vhodné použiť pri delení inú ziskovú veličinu, ako sú hrubé zisky, a následne odpočítať náklady, ktoré vznikli alebo sa dajú priradiť jednotlivým podnikom (okrem nákladov, ktoré už boli zohľadnené). V takýchto prípadoch je potrebné postupovať obozretne a zabezpečiť, aby náklady, ktoré vznikli alebo sa dajú priradiť jednotlivým podnikom, boli v súlade s presným vymedzením transakcie, predovšetkým s činnosťami a prevzatými rizikami jednotlivých strán, a rovnako aby rozdelenie ziskov bolo v súlade s príspevkami strán.

2.163.To znamená, že zisková veličina, ktorá má byť predmetom rozdelenia, bude závisieť od presného vymedzenia transakcie. Napríklad ak sa presným vymedzením transakcie zistí, strany spoločne znášajú nielen trhové riziko, ktoré ovplyvňuje objem predaja a účtované ceny, ale aj riziká spojené s výrobou alebo iným obstarávaním tovarov a služieb, ktoré ovplyvňujú úroveň hrubého zisku, bolo by najvhodnejšie použiť ako základ rozdelenia hrubý zisk. V takomto scenári môžu mať strany integrované alebo spoločné funkcie a majetok, ktoré súvisia s výrobou a obstarávaním tovarov a služieb. Ak sa presným vymedzením transakcie zistí, že okrem trhového a výrobného rizika strany spoločne znášajú aj viaceré ďalšie riziká, ktoré ovplyvňujú úroveň prevádzkových nákladov, vrátane prípadných investícií do nehmotného majetku, bolo by najvhodnejšie použiť ako základ rozdelenia prevádzkový zisk. V tomto scenári môžu mať strany integrované alebo spoločné funkcie, ktoré sa vzťahujú na celý hodnotový reťazec.

2.164.Napríklad dva prepojené podniky, z ktorých každý má vlastnú výrobnú špecializáciu a jedinečný a oceniteľný nehmotný majetok, sa dohodnú, že prispejú k výrobe zložitých inovatívnych výrobkov nehmotným majetkom. Z presného vymedzenia transakcie vyplýva, že podniky v tomto príklade spoločne nesú riziká spojené s úspechom alebo neúspechom výrobkov na trhu. Nenesú však spoločne riziká spojené s predajom týchto výrobkov, ani ostatné náklady, ktoré sú v prevažnej miere neintegrované. Aplikácia delenia zisku na základe kombinovaných prevádzkových ziskov po odpočítaní všetkých výdavkov oboch strán by potenciálne viedla k spoločnému znášaniu následkov rizík, ktoré prevzala len jedna zo strán. V takýchto prípadoch môže byť rozdelenie hrubých ziskov vhodnejšie a spoľahlivejšie, keďže táto úroveň zisku zachytáva výsledky trhových a výrobných činností, o ktoré sa strany delia, spolu so súvisiacimi rizikami. Podobne v prípade prepojených podnikov, ktoré sa zúčastňujú na celosvetových vysoko integrovaných činnostiach, ak presné vymedzenie skutočnej transakcie ukazuje, že spoločné znášanie rizík a stupeň integrácie sa netýkajú prevádzkových nákladov, môže byť vhodné rozdeliť hrubé zisky z jednotlivých činností a následne od príslušného podielu z celkových hrubých ziskov prideleného danému podniku odpočítať jeho vlastné prevádzkové náklady.

2.165.Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 14 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.166.Zisky by sa mali rozdeliť na ekonomicky zmysluplnom základe, ktorý odzrkadľuje relatívne príspevky strán transakcie, a teda sa približuje rozdeleniu ziskov, ktoré by sa dosiahli v nezávislom vzťahu. Relevantnosť porovnateľných nekontrolovaných transakcií alebo interných údajov (pozri oddiel C.5.2) a kritériá použité na dosiahnutie rozdelenia ziskov v súlade s princípom nezávislého vzťahu závisia od skutočností a okolností prípadu. Preto nie je žiaduce zostavovať normatívny zoznam kritérií alebo kľúčov na rozdelenie ziskov. Pozri všeobecné pokyny týkajúce sa konzistentnosti pri určovaní kľúčov pre rozdelenie v odsekoch 2.146 – 2.148. Okrem toho by použité kritériá alebo kľúče pre rozdelenie zisku mali byť:

2.167.Jedným z možných prístupov je rozdelenie relevantných ziskov podľa skutočného rozdeľovania ziskov pozorovaného pri porovnateľných nekontrolovaných transakciách. Príkladom možných zdrojov informácií o nekontrolovaných transakciách, ktoré by mohli byť užitočnou pomôckou pri určovaní kritérií na rozdelenie ziskov v závislosti od skutočností a okolností prípadu, sú vzťahy pri spoločných podnikoch medzi nezávislými stranami s dohodou o rozdeľovaní ziskov, ako napríklad pri rozvojových projektoch v ropnom a plynárenskom priemysle, pri spolupráci vo farmaceutickom priemysle, či pri spoločnom marketingu alebo spoločnej propagácii, alebo vzťahy medzi nezávislými hudobnými nahrávacími štúdiami a hudobníkmi, nekontrolované vzťahy v sektore finančných služieb a pod.

2.168.Získanie spoľahlivých porovnateľných údajov, ktoré by sa dali takto použiť, však môže byť náročné. Napriek tomu externé trhové údaje môžu byť pri analýze rozdelenia zisku relevantné na posúdenie hodnoty príspevkov, ktoré každá z prepojených podnikov vkladá do transakcií. Predpokladá sa, že nezávislé strany by si relevantné zisky rozdelili v pomere k hodnote ich príslušných príspevkov k zisku vytvorenému v rámci transakcie. Ak teda neexistuje žiadny priamy dôkaz o tom, ako by si rozdelili zisk v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností nezávislé strany, rozdelenie ziskov môže byť založené na relatívnych príspevkoch strán, ktorých hodnota sa určí podľa ich funkcií, použitého majetku a prevzatých rizík.

2.169.Ako už bolo uvedené vyššie, dá sa predpokladať, že nezávislé strany si rozdelia zisky na základe pomernej hodnoty svojich príspevkov k tvorbe týchto ziskov. Rozdelenie relevantných ziskov pri metóde delenia zisku sa vo všeobecnosti dosiahne použitím jedného alebo viacerých kľúčov na rozdelenie ziskov. Analýza funkcií a analýza okolností, za ktorých sa transakcie uskutočňujú (napr. odvetvie a prostredie), sú podstatným vstupom pre určenie relevantných kľúčov, ktoré sa majú pri rozdeľovaní ziskov použiť, vrátane stanovenia váh príslušných kľúčov na rozdelenie ziskov v prípadoch, kde sa používa viac ako jeden kľúč. Určenie vhodného kľúča (kľúčov) na rozdelenie ziskov by malo odrážať rozhodujúce príspevky k hodnote vo vzťahu k transakcii. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 15 a 16 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.170.V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže byť kľúčom konkrétne číslo (napr. rozdelenie v pomere 30 % : 70 % na základe dôkazov o podobnom rozdelení uplatňovanom medzi nezávislými stranami v porovnateľných transakciách), alebo premenná (napr. pomerná hodnota marketingového príspevku účastníka transakcie, prípadne iné možné kľúče uvedené nižšie), ktorá by sa mohla vypočítať na základe jediného kľúča na rozdelenie ziskov alebo podľa pomerných váh viacerých kľúčov.

2.171.Kľúče na rozdelenie ziskov vychádzajúce z majetku alebo kapitálu (napr. prevádzkový majetok, investičný majetok (ako sú výrobné aktíva, maloobchodné aktíva, IT aktíva), nehmotný majetok) alebo z nákladov (napr. pomerná hodnota výdavkov a/alebo investícií v kľúčových oblastiach, akými sú výskum a vývoj, inžinierska činnosť, marketing) možno použiť, ak odrážajú relatívne príspevky strán k rozdeľovaným ziskom a dajú sa spoľahlivo merať. Je vhodné podotknúť, že kým náklady môžu byť nedostatočným meradlom hodnoty vloženého nehmotného majetku (pozri odsek 6.142), pomerná výška nákladov vynaložených stranami môže poskytnúť primeranú náhradu za pomernú hodnotu príspevkov strán, ak sú podobnej povahy (pozri odseky 8.27 – 8.28).

2.172.Medzi ďalšie kľúče na rozdelenie ziskov, ktoré by podľa okolností daného prípadu mohli byť vhodné, patria prírastkové náklady alebo mzdy zamestnancov (ktorí sa podieľajú na vykonávaní kľúčových funkcií, ktoré vytvárajú hodnotu transakcie, napríklad pri globálnom obchodovaní s finančnými nástrojmi). V iných situáciách by sa mohol dať použiť počet zamestnancov alebo čas odpracovaný určitou skupinou podobne kvalifikovaných zamestnancov s podobnou zodpovednosťou, ak existuje silná a relatívne konzistentná korelácia medzi ním a tvorbou hodnoty reprezentovanej relevantnými ziskami. Pokyny uvedené v tejto časti by sa nemali považovať za vyčerpávajúci zoznam potenciálnych kľúčov na rozdelenie ziskov. Aj ďalšie kľúče na rozdelenie ziskov môžu byť prijateľné, pokiaľ poskytujú výsledky zodpovedajúce nezávislému vzťahu za všetky relevantné strany.

2.173.Okrem špecifickej dokumentácie (Local File), ktorá by mala obsahovať podrobnú analýzu funkcií daňovníka a jeho príslušných prepojených podnikov, môže byť užitočným zdrojom informácií relevantných na určenie vhodných kľúčov na rozdelenie ziskov aj všeobecná dokumentácia (Master File) skupiny MNE. Ako je uvedené v prílohe I ku Kapitole V, všeobecná dokumentácia by mala obsahovať informácie o dôležitých faktoroch ovplyvňujúcich zisky z činností, o hlavných príspevkoch jednotlivých subjektov v rámci skupiny k tvorbe hodnoty a o kľúčovom nehmotnom majetku skupiny. Je však potrebné pamätať na to, že všeobecná dokumentácia je určená len na poskytnutie všeobecného prehľadu o skupine MNE, a nie na konkrétne alebo podrobné informácie o všetkých transakciách skupiny.

2.174.Ak chýbajú dostatočne spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie ako podklad pre rozdelenie relevantných ziskov, mali by sa vziať do úvahy interné údaje, ktoré môžu poskytnúť spoľahlivé prostriedky na stanovenie alebo otestovanie nezávislej povahy rozdelenia ziskov. To, ktoré typy interných údajov sú relevantné, bude závisieť od skutočností a okolností prípadu, pričom tieto interné údaje by mali spĺňať podmienky uvedené v tejto časti, a najmä v odsekoch 2.147 – 2.148 a 2.166. Často sa získavajú z nákladového alebo finančného účtovníctva daňovníkov.

2.175.Ak sa napríklad použije kľúč na rozdelenie ziskov vychádzajúci z majetku, môže byť založený na údajoch prevzatých zo súvah strán transakcie. Často sa stane, že nie všetok majetok daňovníkov súvisí s danou transakciou, takže je potrebná určitá analytická práca zo strany daňovníka a zostavenie „transakčnej“ súvahy, ktorá sa použije pri aplikácii metódy delenia zisku. Okrem toho niektoré položky majetku, ako napríklad nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou, nemusia byť v súvahe premietnuté vôbec, takže sa musia oceniť osobitne. V tejto súvislosti môžu byť užitočné rôzne oceňovacie techniky, ako napríklad techniky založené na diskontovanej hodnote plánovaných budúcich príjmových tokov alebo peňažných tokov odvodených z využívania nehmotného majetku. Pozri oddiel D.2.6.3 v Kapitole VI tejto smernice. Pozri tiež výklad k oceňovaniu majetku v kontexte metódy čistého obchodného rozpätia s porovnaním čistého zisku voči majetku v odseku 2.104, ktorý je relevantný aj pre ocenenie majetku v súvislosti s metódou delenia zisku s použitím kľúča na rozdelenie ziskov založeného na majetku.

2.176.Obdobne aj pri použití kľúčov na rozdelenie ziskov založených na nákladoch, ktoré vychádzajú z údajov prevzatých z výkazov ziskov a strát daňovníkov, môže byť potrebné zostaviť transakčnú účtovnú závierku, kde sa identifikujú výdavky súvisiace s danou kontrolovanou transakciou a výdavky, ktoré by sa mali zo stanovenia kľúča na rozdelenie ziskov vylúčiť. Určený typ výdavku, ktorý sa berie do úvahy (napr. mzdy, odpisy atď.), ako aj kritériá použité na určenie, či daný výdavok súvisí s danou transakciou alebo skôr súvisí s inými transakciami daňovníka (napr. s ostatnými radmi výrobkov, ktoré nie sú predmetom daného rozdelenia ziskov), by sa mali dôsledne uplatňovať na všetky strany transakcie.

2.177.Interné údaje môžu byť užitočné aj tam, kde kľúč na rozdelenie ziskov vychádza zo systému nákladového účtovníctva, napr. z nákladov na zamestnancov spojených s niektorými aspektmi transakcie, prípadne z času odpracovaného určitou skupinou zamestnancov na určitých úlohách a pod.

2.178.Interné údaje sú podstatným vstupom pri posudzovaní hodnôt príslušných príspevkov strán do kontrolovanej transakcie. Stanovenie týchto hodnôt by sa malo opierať o analýzu funkcií, ktorá zohľadňuje všetky ekonomicky významné funkcie, majetok a riziká, ktorými strany kontrolovanej transakcie prispievajú. V prípadoch, keď sa zisk rozdeľuje na základe ohodnotenia relatívnej významnosti funkcií, majetku a rizík vo vzťahu k tvorbe pridanej hodnoty v kontrolovanej transakcii, by príslušné hodnotenie malo byť podložené spoľahlivými objektívnymi údajmi, aby sa obmedzila svojvôľa. Osobitná pozornosť by sa mala venovať identifikácii relevantných príspevkov spočívajúcich v jedinečnom a hodnotnom nehmotnom majetku, prevzatým ekonomicky významným rizikám a dôležitosti, relevantnosti a meraniu faktorov, ktorými sú vyvolané.

2.179.Kľúče na rozdelenie ziskov založené na majetku alebo na kapitále možno použiť tam, kde existuje silná korelácia medzi hmotným alebo nehmotným majetkom alebo použitým kapitálom a tvorbou hodnoty v kontexte kontrolovanej transakcie. Aby bol kľúč na rozdelenie ziskov zmysluplný, mal by sa dôsledne uplatňovať na všetky strany transakcie. Pozri výklad k problematike porovnateľnosti v súvislosti s oceňovaním majetku pri metóde čistého obchodného rozpätia v odseku 2.104, ktorý platí aj pre metódu delenia zisku. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 15 v prílohe II k tejto kapitole.

2.180.Ak jedna alebo viacero strán transakcie, pre ktorú sa metóda delenia zisku považuje za najvhodnejšiu, poskytuje príspevok vo forme nehmotného majetku, môžu nastať zložité problémy v súvislosti tak s jeho identifikáciou, ako aj s jeho ocenením. Pokyny k identifikácii a oceňovaniu nehmotného majetku sú uvedené v Kapitole VI tejto smernice. Pozri tiež príklady v prílohe I ku Kapitole VI „Príklady na ilustráciu pokynov k nehmotnému majetku“.

2.181.Kľúč na rozdelenie ziskov založený na nákladoch môže byť vhodný tam, kde je možné identifikovať silnú koreláciu medzi pomernou hodnotou vynaložených nákladov a pomernou hodnotou príspevku. Napríklad marketingové výdavky môžu byť vhodným kľúčom pre subjekty vykonávajúce funkciu distribúcie a umiestňovania na trh, ak reklama vytvára jedinečný a hodnotný marketingový nehmotný majetok, napr. pri spotrebnom tovare, kde je hodnota marketingového nehmotného majetku ovplyvnená reklamou. Náklady na výskum a vývoj môžu byť vhodné pri výrobcoch, ak súvisia s vývojom jedinečného a hodnotného nehmotného majetku, ako sú patenty. Ak však napríklad každá strana prispieva rôznym hodnotným nehmotným majetkom, potom nie je vhodné použiť kľúč založený na nákladoch, pokiaľ náklady nie sú spoľahlivým meradlom pomernej hodnoty tohto nehmotného majetku, alebo sa nedajú riziko vážiť na dosiahnutie spoľahlivého vyjadrenia pomernej hodnoty. Rizikové váženie bude vhodným prístupom aj v prípade, ak každá strana prispieva rovnakým druhom nehmotného majetku. Napríklad ak je riziko zlyhania v počiatočnom štádiu vývoja niekoľkonásobne vyššie ako riziko zlyhania v neskoršom štádiu alebo pri vývoji postupných zlepšení už osvedčeného konceptu, potom budú mať náklady vynaložené v tomto ranom štádiu vyššiu rizikovú váhu ako náklady vzniknuté v neskoršej fáze alebo pri postupných zlepšeniach. Odmeňovanie zamestnancov môže byť relevantné v situáciách, keď primárnym faktorom pri vytváraní relevantných ziskov sú funkcie závislé od zručností a skúseností zamestnancov.

2.182.Pri identifikovaní a aplikovaní vhodných kľúčov na rozdelenie ziskov na základe nákladov môže byť potrebné zvážiť množstvo otázok. Jednou z nich je otázka prípadných rozdielov medzi stranami z hľadiska načasovania výdavkov. Napríklad náklady na výskum a vývoj, ktoré sú relevantné pre hodnotu príspevkov jednej strany, mohli byť vynaložené už pred niekoľkými rokmi, zatiaľ čo výdavky inej strany sú súčasné. V dôsledku toho môže byť okrem rizikového váženia podľa odseku 2.181 potrebné previesť historické náklady na súčasné hodnoty (ako je uvedené nižšie). Príslušné náklady môžu byť súčasťou väčšieho súboru nákladov, ktorý je potrebné analyzovať a priradiť k príspevkom do transakcie, ktorá je predmetom delenia zisku. Napríklad marketingové náklady môžu vznikať a byť evidované za viacero radov výrobkov, no predmetom delenia zisku z transakcie je len jeden z nich. Ak úspory z umiestnenia ponechané členovi (členom) skupiny MNE významným spôsobom prispievajú k ziskom a príslušné náklady sú zohľadnené v ziskoch, ktoré sa majú rozdeliť, potom by sa spôsob, akým by si ponechané úspory z umiestnenia rozdelili nezávislé strany, musel premietnuť do rozdelenia zisku podľa pokynov uvedených v Oddiele D.6 v Kapitole I. Kľúče na rozdelenie ziskov založené na nákladoch môžu byť veľmi citlivé na rozdiely a zmeny v účtovnej klasifikácii nákladov. Preto je potrebné vopred jasne stanoviť, aké náklady sa budú brať do úvahy pri určovaní kľúča na rozdelenie ziskov medzi stranami a v súlade s tým stanoviť určiť samotný kľúč.

2.183.V niektorých prípadoch je významným aspektom spoľahlivosti kľúčov pre rozdelenie založených na nákladoch určenie príslušného časového obdobia, od ktorého by sa jednotlivé prvky na určenie kľúča(ov) na rozdelenie ziskov (napr. majetok, náklady alebo iné) mali brať do úvahy. Tu vzniká problém, keďže medzi časom vynaloženia nákladov a časom, keď sa vytvára hodnota, môže byť oneskorenie a niekedy je ťažké rozhodnúť, ktoré náklady by sa mali použiť. Napríklad v prípade kľúča založeného na nákladoch môže byť v niektorých prípadoch vhodné zohľadniť výdavky za jeden rok, zatiaľ čo v niektorých iných prípadoch môže byť vhodnejšie použiť kumulované výdavky (bez odpisov, ak je to vzhľadom na okolnosti vhodné) za predchádzajúce roky a za bežný rok. V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže mať toto určenie významný dopad na rozdelenie ziskov medzi strany. Ako je uvedené v oddiele C.5.1 vyššie, výber kľúča na rozdelenie ziskov by mal byť primeraný konkrétnym okolnostiam prípadu a mal by umožňovať spoľahlivú aproximáciu rozdelenia zisku, ktoré by sa dohodlo medzi nezávislými stranami. Zásady uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 16 v prílohe II ku Kapitole II tejto smernice.

2.184.Odseky 2.1-2.12 poskytujú pokyny k výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti daného prípadu.

2.185.Ako je uvedené v tejto smernici, existujú obavy v súvislosti s používaním metódy čistého obchodného rozpätia, ktoré sa týkajú najmä toho, že sa niekedy používa bez primeraného zohľadnenia relevantných rozdielov medzi porovnávanými kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami. Mnohé jurisdikcie sa obávajú, že pri uplatňovaní metódy čistého obchodného rozpätia môžu byť záruky stanovené pre tradičné transakčné metódy prehliadané. Ak teda rozdiely v charakteristikách porovnávaných podnikov majú podstatný vplyv na použité ukazovatele čistého zisku, použitie metódy čistého obchodného rozpätia bez vykonania úprav o tieto rozdiely by nebolo vhodné. Pozri odseky 2.74-2.81 (štandard porovnateľnosti, ktorý sa má uplatňovať pri metóde čistého obchodného rozpätia).

2.186.Pripustením skutočnosti, že použitie transakčných ziskových metód môže byť nevyhnutné, sa nenaznačuje, že by nezávislé podniky použili tieto metódy na stanovenie svojich cien. Ako pri každej metóde, aj pri použití transakčných ziskových metód je dôležité, aby sa dali vypočítať príslušné korešpondujúce úpravy, pričom sa pripúšťa, že v určitých prípadoch je možné určiť korešpondujúce úpravy súhrnne podľa zásad agregácie uvedených v odsekoch 3.9 – 3.12.

2.187.Vo všetkých prípadoch je potrebné dbať na obozretnosť pri rozhodovaní, či daná transakčná zisková metóda môže pri aplikovaní na konkrétny aspekt prípadu poskytnúť odpoveď zodpovedajúcu nezávislému vzťahu, či už v spojení s tradičnou transakčnou metódou alebo samostatne. Túto otázku možno v konečnom dôsledku zodpovedať len individuálnym posúdením so zohľadnením vyššie uvedených silných a slabých stránok konkrétnej transakčnej ziskovej metódy, ktorá sa má použiť, analýzy porovnateľnosti strán transakcie (vrátane analýzy funkcií) a dostupnosti a spoľahlivosti porovnateľných údajov. Okrem toho tieto závery predpokladajú, že pred uplatnením týchto metód jurisdikcie dosiahnu určitý stupeň vyspelosti svojich daňových systémov.

3.1.Všeobecné usmernenia týkajúce sa porovnateľnosti sú uvedené v Oddiele D Kapitoly I. Podľa definície porovnanie znamená preskúmanie dvoch objektov - kontrolovanej transakcie, ktorá je predmetom overovania a nekontrolovaných transakcií, ktoré sa považujú za potenciálne porovnateľné. Hľadanie porovnateľných transakcií je len časťou analýzy porovnateľnosti. Toto hľadanie by sa nemalo zamieňať s analýzou porovnateľnosti, ani sa od nej oddeľovať. Vyhľadávanie informácií o potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakciách a proces identifikácie porovnateľných transakcií závisia od predchádzajúcej analýzy kontrolovanej transakcie daňovníka a od ekonomicky významných charakteristík alebo faktorov porovnateľnosti (pozri Oddiel D.1 v Kapitole I). Metodický a konzistentný prístup by mal zabezpečiť určitú kontinuitu alebo prepojenosť celého analytického procesu, a tým udržiavať stálu nadväznosť medzi jednotlivými krokmi - od predbežnej analýzy podmienok kontrolovanej transakcie, cez výber metódy transferového oceňovania a identifikáciu potenciálnych porovnateľných transakcií, až po konečný záver o tom, či sú skúmané kontrolované transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu v zmysle odseku 1 Článku 9 Modelovej zmluvy OECD.

3.2.V rámci procesu výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania (pozri odsek 2.2) a jej uplatňovania, sa analýza porovnateľnosti vždy zameriava na nájdenie najspoľahlivejších porovnateľných transakcií. Ak je možné zistiť, že niektoré nekontrolované transakcie majú nižší stupeň porovnateľnosti ako iné, mali by sa vylúčiť (pozri aj odsek 3.56). To neznamená, že sa vyžaduje vyčerpávajúce prehľadanie všetkých možných zdrojov porovnateľných údajov; uznáva sa, že dostupnosť informácií je obmedzená a vyhľadanie porovnateľných údajov môže byť náročné. Pozri výklad o otázkach dodržiavania predpisov v odsekoch 3.80-3.83.

3.3.Za účelom zaručenia transparentnosti daného procesu je vhodné, aby daňovník, ktorý používa porovnateľné údaje na podporu svojich transferových cien alebo daňová správa, ktorá používa porovnateľné údaje na podporu úprav transferového oceňovania, poskytli vhodné podporné informácie aj ostatným zainteresovaným stranám (t. j. daňovému kontrolórovi, daňovníkovi alebo príslušným zahraničným orgánom), aby sa mohla posúdiť spoľahlivosť použitých porovnateľných údajov. Pozri odsek 3.36, ktorý rozoberá informácie dostupné daňovým správam, no nedostupné daňovníkom. Všeobecné usmernenia k požiadavkám na dokumentáciu sú uvedené v Kapitole V tejto smernice. Pozri tiež prílohu II ku Kapitole IV „Usmernenie pre vydávanie opatrení predchádzajúcich oceneniu v rámci procedúry vzájomných dohôd (MAP APA)“.

3.4.Nižšie je uvedený opis obvyklého postupu, ktorého sa možno pridržiavať pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti. Tento postup sa považuje za všeobecne uznaný osvedčený postup, no nie je povinný, takže prípadný iný postup vyhľadávania, ktorý vedie k identifikácii spoľahlivých porovnateľných údajov, môže byť takisto prijateľný, nakoľko spoľahlivosť výsledku je dôležitejšia než samotný postup (t. j. uplatnenie tu uvedeného postupu nie je zárukou, že výsledok bude v súlade s princípom nezávislého vzťahu a neuplatnenie tohto postupu tiež neznamená, že výsledok s ním nebude v súlade).

1.krok: určenie časového obdobia v rokoch, za ktoré sa majú údaje vyhľadať.

2.krok: vykonanie všeobecnej analýzy situácie daňovníka.

3.krok: oboznámenie sa so skúmanými kontrolovanými transakciami, a to najmä prostredníctvom funkčnej analýzy, s cieľom vybrať testovanú stranu (ak je to potrebné), najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti prípadu a finančný ukazovateľ, ktorý sa bude testovať (v prípade transakčnej ziskovej metódy) a identifikovať významné faktory porovnateľnosti, ktoré by sa mali vziať do úvahy.

4.krok: preskúmanie prípadných interných porovnateľných transakcií, ak sú k dispozícii.

5.krok: určenie dostupných zdrojov údajov o externých porovnateľných transakciách, ak sú takéto externé porovnateľné údaje potrebné vzhľadom na ich relatívnu spoľahlivosť.

6.krok: výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania a určenie príslušného finančného ukazovateľa v závislosti od metódy (napr. určenie príslušného ukazovateľa čistého zisku v prípade metódy čistého obchodného rozpätia).

7.krok: identifikácia potenciálnych porovnateľných transakcií - určenie kľúčových charakteristík, ktoré musí spĺňať každá nekontrolovaná transakcia, aby sa mohla považovať za potenciálne porovnateľnú, a to na základe relevantných faktorov identifikovaných v 3. kroku a v súlade s faktormi porovnateľnosti uvedenými v Oddiele D.1 Kapitoly I.

8.krok: určenie a vykonanie úprav porovnateľnosti (kde je to potrebné).

9.krok: interpretácia a použitie zhromaždených údajov, stanovenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

3.5.V praxi tento postup nie je lineárny. Najmä postup v 5. až 7. kroku môže byť potrebné vykonať opakovane, kým sa nedospeje k uspokojivému záveru, t. j. nevyberie sa najvhodnejšia metóda transferového oceňovania a to najmä preto, že preskúmanie dostupných zdrojov informácií môže v niektorých prípadoch ovplyvniť výber metódy transferového oceňovania. Napríklad v prípadoch, keď nie je možné nájsť informácie o porovnateľných transakciách (7. krok) a/alebo vykonať primerane presné úpravy (8. krok), si daňovníci pravdepodobne budú musieť vybrať inú metódu transferového oceňovania a zopakovať postup od 4. kroku.

3.6.Pozri odsek 3.82. ktorý rieši proces určovania, monitorovania a kontroly transferových cien.

3.7.„Všeobecná analýza“ je základným krokom v analýze porovnateľnosti. Možno ju definovať ako analýzu odvetvia, konkurencie, ekonomických a regulačných faktorov a iných prvkov, ktoré ovplyvňujú daňovníka a jeho prostredie, no zatiaľ bez skúmania konkrétnych transakcií. Tento krok pomáha pochopiť podmienky kontrolovanej transakcie daňovníka, ako aj podmienky nekontrolovaných transakcií, ktoré sa majú porovnávať, predovšetkým ekonomické podmienky transakcie (pozri odseky 1.130 – 1.133).

3.8.Cieľom preskúmania predmetnej kontrolovanej transakcie (kontrolovaných transakcií) je identifikovať relevantné faktory, ktoré ovplyvnia výber testovanej strany (kde je to potrebné), výber a uplatnenie najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti prípadu a finančného ukazovateľa, ktorý sa bude testovať (v prípade transakčnej ziskovej metódy), výber porovnateľných transakcií a prípadné stanovenie úprav na zabezpečenie porovnateľnosti.

3.9.V ideálnom prípade by sa na dosiahnutie čo najpresnejšej aproximácie nezávislých podmienok mal princíp nezávislého vzťahu uplatňovať na úrovni jednotlivých transakcií. Často však dochádza k situáciám, keď sú jednotlivé transakcie tak úzko prepojené alebo nadväzujúce na seba, že ich primerané individuálne (samostatné) posúdenie nie je možné. Príkladom môžu byť: a) niektoré dlhodobé zmluvy na dodávku komodít alebo služieb, b) práva na používanie nehmotného majetku a c) oceňovanie súboru úzko prepojených výrobkov (napr. v rámci jednej produktovej rady), keď je určenie ceny pre každý jednotlivý výrobok alebo transakciu ťažko uskutočniteľné. Ďalším príkladom by bolo poskytovanie licencie na výrobné know-how a dodávanie zásadných komponentov prepojenému výrobcovi - tu môže byť racionálnejšie posudzovať nezávislé podmienky za tieto dve položky spoločne a nie jednotlivo. Takéto transakcie by sa mali posudzovať spoločne s použitím najvhodnejšej metódy zodpovedajúcej nezávislému vzťahu. Ďalším príkladom môže byť smerovanie transakcie cez iný prepojený podnik; tu môže byť vhodnejšie posudzovať transakciu, s ktorou je smerovanie spojené ako celok než posudzovať jednotlivé transakcie samostatne. Pozri príklad 26 v prílohe II ku Kapitole VI.

3.10.Ďalší príklad, keď sa transakcie daňovníka môžu kombinovať, sa týka portfóliového prístupu. Portfóliový prístup je podnikateľská stratégia, pri ktorej daňovník spája určité transakcie s cieľom dosiahnuť primeraný výnos v rámci celého portfólia a nie nevyhnutne za jednotlivé výrobky, ktoré sú jeho súčasťou. Napríklad niektoré výrobky môže daňovník uvádzať na trh s nízkym ziskom alebo dokonca so stratou, pretože vytvárajú dopyt po iných výrobkoch a/alebo súvisiacich službách toho istého daňovníka, ktoré následne predáva alebo poskytuje s vysokým ziskom (napr. zariadenia a spotrebný materiál spojený s ich používaním, ako sú automaty na kávu a kávové kapsuly alebo tlačiarne a náplne). Podobné prístupy možno pozorovať v rôznych odvetviach. Portfóliové prístupy sú príkladom podnikateľskej stratégie, ktorú zrejme bude potrebné zohľadniť pri analýze porovnateľnosti a pri skúmaní spoľahlivosti porovnateľných údajov. Pozri odseky 1.134-1.138 o podnikateľských stratégiách. Ako je však uvedené v odsekoch 1.149 – 1.151, takéto aspekty nie sú vysvetlením pretrvávajúcich celkových strát alebo postupného zhoršovania výsledkov. Navyše, aby bol portfóliový prístup prijateľný, musí byť primerane cielený a nemal by sa používať na uplatnenie metódy transferového oceňovania na úrovni celého podniku daňovníka, ak rôzne transakcie majú rôznu ekonomickú logiku, v dôsledku čoho je potrebné ich segmentovať. Pozri odseky 2.84-2.85. A napokon, vyššie uvedené komentáre by nemali byť nesprávne chápané v tom zmysle, že je prijateľné, aby jeden subjekt v rámci skupiny MNE dosahoval nízky výnos nezodpovedajúci nezávislému vzťahu za účelom poskytnutia výhody inému subjektu zo skupiny MNE - pozri najmä odsek 1.150.

3.11.Kým niektoré samostatne uzatvorené transakcie medzi prepojenými podnikmi môžu vyžadovať spoločné posúdenie za účelom určenia, či sú podmienky v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pri iných transakciách uzavretých medzi takýmito podnikmi ako balík transakcií môže byť zas potrebné, aby sa posudzovali samostatne. Nadnárodný podnik môže zlúčiť viacero úžitkov do jednej transakcie a stanoviť za ne jednu cenu, napr. licencie na patenty, know-how a ochranné známky, poskytovanie technických a administratívnych služieb a prenájom výrobných zariadení. Tento typ dojednaní sa často označuje ako balík. Takéto komplexné balíky však pravdepodobne nebudú zahrňovať predaj tovaru, hoci v cene účtovanej za predaj tovaru môžu byť obsiahnuté aj niektoré sprievodné služby. V niektorých prípadoch posudzovanie balíka ako celku nie je možné, takže sa musí rozčleniť na jednotlivé súčasti. V takýchto prípadoch by však daňová správa mala po stanovení samostatných transferových cien pre jednotlivé súčasti balíka zároveň posúdiť, či je aj transferová cena za balík ako celok v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

3.12.Dokonca aj pri nekontrolovaných transakciách môžu byť v balíkoch skombinované prvky, ktoré podľa vnútroštátneho práva alebo podľa daňovej zmluvy podliehajú rozdielnemu daňovému režimu. Napríklad licenčné poplatky môžu podliehať zrážkovej dani, kým platby nájomného môžu podliehať čistému zdaneniu. Aj za takýchto okolností môže byť vhodné určiť transferové ceny za celý balík, pričom daňová správa by mohla následne rozhodnúť, či z iných daňových dôvodov je potrebné samostatne priradiť cenu aj jednotlivým súčastiam balíka. Pri tomto rozhodovaní by daňové správy mali preskúmať celé dojednanie o balíku transakcií medzi prepojenými podnikmi rovnakým spôsobom, ako by analyzovali podobné dojednania medzi nezávislými podnikmi. Daňovníci by mali byť schopní preukázať, že v balíku je premietnuté správne transferové ocenenie.

3.13.Cielená kompenzácia je vzájomná kompenzácia, ktorú prepojené podniky vedome začleňujú do podmienok svojich kontrolovaných transakcií. Dochádza k nej, keď je úžitok poskytovaný jedným prepojeným podnikom druhému prepojenému podniku v rámci skupiny do určitej miery cielene kompenzovaný inými úžitkami získanými od tohto druhého podniku „na oplátku“. Tieto podniky môžu vyhlásiť, že úžitok, ktorý každý z nich dostáva, je kompenzovaný úžitkom, ktorý každý z nich poskytuje ako plnú alebo čiastočnú odplatu za tieto úžitky, takže pri posudzovaní daňovej povinnosti je potrebné brať do úvahy iba prípadný výsledný čistý zisk alebo stratu z transakcií. Napríklad podnik môže poskytnúť inému podniku licenciu na používanie patentu výmenou za poskytnutie know-how v inej súvislosti a vyhlásiť, že tieto transakcie nevedú k zisku ani k strate žiadnej zo strán. Takéto dojednania možno niekedy nájsť aj medzi nezávislými podnikmi, pričom je potrebné posúdiť ich podľa princípu nezávislého vzťahu a kvantifikovať hodnotu príslušných úžitkov prezentovaných ako kompenzácia.

3.14.Prípady cielenej kompenzácie sa môžu líšiť veľkosťou a zložitosťou. Takéto vzájomné kompenzácie sa môžu vyskytovať v rôznych formách, od jednoduchej bilancie dvoch transakcií (ako je výhodná predajná cena na vyrobený tovar poskytnutá výmenou za výhodnú nákupnú cenu suroviny použitej pri výrobe tohto tovaru) až po dohodu o všeobecnom vyrovnaní, pri ktorej sa vzájomne zúčtujú všetky úžitky pripadajúce na obe strany za určité obdobie. Je veľmi nepravdepodobné, že nezávislé podniky by uvažovali o druhom type dojednania, ak sa úžitky nedajú kvantifikovať dostatočne presne a zmluva sa uzatvára vopred. V opačnom prípade by nezávislé spoločnosti za bežných okolností uprednostňovali nezávislé toky príjmov a výdavkov a zisk alebo stratu z obchodného styku by vykazovali bežným spôsobom.

3.15.Uznanie cielenej kompenzácie nemení základnú požiadavku, že na daňové účely musia byť transferové ceny kontrolovaných transakcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Bolo by vhodné, ak by daňovníci vykazovali prípadné vzájomné kompenzácie cielene zakomponované do dvoch alebo viacerých transakcií medzi prepojenými podnikmi a preukázali, že po zohľadnení kompenzácie sú podmienky, ktorými sa transakcie riadia, v súlade s princípom nezávislého vzťahu (prípadne uviedli, že majú relevantné podporné údaje a vykonali dostatočnú analýzu, ktorá tento súlad preukazuje).

3.16.Môže byť potrebné aj samostatné posúdenie jednotlivých transakcií, aby sa zistilo, či každá z nich spĺňa princíp nezávislého vzťahu. Ak sa majú transakcie analyzovať spoločne, je potrebné venovať pozornosť výberu porovnateľných transakcií a prihliadať na výklad uvedený v odsekoch 3.9 – 3.12. Podmienky vzájomnej kompenzácie pri medzinárodných transakciách medzi prepojenými podnikmi nemusia byť úplne zhodné s podmienkami čisto tuzemských transakcií medzi nezávislými podnikmi a to z dôvodu rozdielov v daňovom režime pre takúto kompenzáciu v rámci jednotlivých vnútroštátnych daňových systémov alebo v režime pre danú platbu podľa dvojstrannej daňovej zmluvy. Napríklad zrážková daň by skomplikovala vzájomnú kompenzáciu licenčných poplatkov a tržieb z predaja.

3.17.Pri kontrole sa daňovník môže snažiť dosiahnuť zníženie úpravy transferového oceňovania na základe neúmyselného vykázania vyšších zdaniteľných príjmov. Daňové správy podľa vlastného uváženia môžu, no nemusia takejto žiadosti vyhovieť. Daňové správy môžu riešiť takéto žiadosti aj prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd a korešpondujúcich úprav (pozri Kapitolu IV).

3.18.Pri aplikácií metódy zvýšených nákladov, metódy následného predaja alebo metódy čistého obchodného rozpätia podľa Kapitoly II je potrebné zvoliť stranu transakcie, za ktorú sa má príslušný finančný ukazovateľ (hrubá zisková prirážka, hrubá zisková marža, ukazovateľ čistého zisku) posudzovať. Výber testovanej strany by mal byť v súlade s funkčnou analýzou transakcie. Všeobecným pravidlom je, že testovanou stranou je tá, na ktorú možno najspoľahlivejšie aplikovať metódu transferového oceňovania a pre ktorú možno nájsť najspoľahlivejšie porovnateľné údaje, takže obvykle to bude strana s menej zložitou funkčnou analýzou.

3.19.Uvedené sa dá ilustrovať nasledovne: predpokladajme, že Spoločnosť A vyrába dva typy výrobkov, P1 a P2, ktoré predáva prepojenému Podniku B v inej krajine. Predpokladajme, že sa zistí, že Spoločnosť A vyrába výrobky P1 s použitím hodnotného a jedinečného nehmotného majetku, ktorý patrí Podniku B a podľa technických špecifikácií stanovených Podnikom B. Predpokladajme, že pokiaľ ide o výrobok P1, Spoločnosť A v danej transakcii vykonáva len jednoduché funkcie a nevkladá do transakcie žiadny hodnotný a jedinečný príspevok. Testovanou stranou pre transakciu týkajúcu sa výrobku P1 by bola najčastejšie Spoločnosť A. Predpokladajme teraz, že Spoločnosť A vyrába aj výrobky P2, v súvislosti s ktorými vlastní hodnotný a jedinečný nehmotný majetok, ako sú oceniteľné patenty a ochranné známky a Podnik B tu vystupuje ako distribútor. Predpokladajme, že v transakcii týkajúcej sa výrobkov P2 Podnikom B vykonáva iba jednoduché funkcie a nevkladá do transakcie žiadny hodnotný a jedinečný príspevok. Testovanou stranou pre transakciu týkajúcu sa výrobkov P2 by bol najčastejšie Podnik B.

3.20.Za účelom výberu a aplikácie najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti prípadu sú potrebné informácie o faktoroch porovnateľnosti vo vzťahu k skúmanej kontrolovanej transakcii a najmä o funkciách, majetku a rizikách všetkých strán kontrolovanej transakcie vrátane zahraničného prepojeného podniku (podnikov). Konkrétne to znamená, že hoci jednostranné metódy (napr. metóda zvýšených nákladov, metóda následného predaja alebo metóda čistého obchodného rozpätia, ktoré sú podrobne rozobrané v Kapitole II) vyžadujú preskúmanie finančného ukazovateľa alebo ukazovateľa úrovne zisku len za jednu zo strán transakcie („testovaná strana“, ako je uvedené v odsekoch 3.18 – 3.19), určité informácie ohľadne faktorov porovnateľnosti kontrolovanej transakcie a najmä informácie o funkčnej analýze, sú potrebné aj za netestovanú stranu, aby bolo možné správne charakterizovať kontrolovanú transakciu a vybrať najvhodnejšiu metóda transferového oceňovania.

3.21.Ak je vzhľadom na okolnosti prípadu najvhodnejšou metódou transferového oceňovania určenou podľa usmernení v odsekoch 2.1 – 2.12 metóda delenia zisku, sú potrebné finančné informácie o všetkých stranách transakcie, domácich aj zahraničných. Vzhľadom na obojstranný charakter tejto metódy použitie delenia zisku vyžaduje obzvlášť podrobné informácie o zahraničnom prepojenom podniku, ktorý je stranou transakcie. Potrebné sú informácie o piatich faktoroch porovnateľnosti, aby bolo možné správne charakterizovať vzťah medzi stranami a preukázať vhodnosť metódy delenia zisku, ako aj finančné informácie (pri určovaní relevantných ziskov, ktoré sa majú rozdeliť a aj pri ich samotnom delení sa vychádza z finančných informácií za všetky strany transakcie vrátane zahraničného prepojeného podniku). Preto, ak je za daných okolností najvhodnejšou metódou transferového oceňovania metóda delenia zisku, je racionálne od daňovníkov očakávať, že budú pripravení poskytnúť daňovým správam potrebné informácie o zahraničnom prepojenom podniku, ktorý je stranou transakcie, vrátane finančných údajov potrebných na výpočet rozdelenia zisku. Pozri Kapitolu V.

3.22.Ak je za daných okolností prípadu najvhodnejšou metódou transferového oceňovania určenou podľa usmernení v odsekoch 2.1-2.12 jednostranná metóda, okrem informácií uvedených v odseku 3.20 sú potrebné aj finančné informácie o testovanej strane bez ohľadu na to, či je testovanou stranou tuzemský alebo zahraničný subjekt. Ak je teda najvhodnejšou metódou metóda zvýšených nákladov, metóda následného predaja alebo metóda čistého obchodného rozpätia a testovanou stranou je zahraničný subjekt, sú potrebné dostatočné informácie, aby bolo možné spoľahlivo aplikovať zvolenú metódu na zahraničnú testovanú stranu, a zároveň aby sa daňovej správe v jurisdikcii netestovanej strany umožnilo preskúmať uplatnenie tejto metódy na príslušnú zahraničnú testovanú stranu. Na druhej strane, ak sa ako najvhodnejšia metóda vyberie konkrétna jednostranná metóda a testovanou stranou je tuzemský daňovník, daňová správa vo všeobecnosti nemá dôvod žiadať ďalšie finančné údaje o zahraničnom prepojenom podniku nad rámec údajov, ktoré sa požadujú v rámci správy podľa jednotlivých štátov alebo všeobecnej dokumentácie o transferovom oceňovaní (pozri Kapitolu V).

3.23.Ako je vysvetlené vyššie, analýza transferového oceňovania vyžaduje, aby boli k dispozícii určité informácie o zahraničných prepojených podnikoch, ktorých povaha a rozsah závisia najmä od použitej metódy transferového oceňovania. Získanie takýchto informácií však môže pre daňovníka predstavovať ťažkosti, s ktorými sa pri zostavovaní vlastných údajov nestretáva. Pri stanovení pravidiel a/alebo postupov ohľadne dokumentácie by sa malo na tieto ťažkosti prihliadať.

3.24.Porovnateľná nekontrolovaná transakcia je transakcia medzi dvomi nezávislými stranami, ktorá je porovnateľná so skúmanou kontrolovanou transakciou. Môže ísť o porovnateľnú transakciu medzi jednou stranou kontrolovanej transakcie a nezávislou stranou („interná porovnateľná transakcia“) alebo medzi dvomi nezávislými podnikmi, z ktorých ani jeden nie je účastníkom kontrolovanej transakcie („externá porovnateľná transakcia“).

3.25.Porovnanie kontrolovaných transakcií daňovníka s inými kontrolovanými transakciami uskutočnenými tou istou alebo inou skupinou MNE je pre uplatnenie princípu nezávislého vzťahu irelevantné, a preto by ho daňová správa nemala používať ako základ pre úpravu transferového oceňovania, ani daňovník ako podklad pre svoju politiku transferového oceňovania.

3.26.Prítomnosť menšinových akcionárov môže byť jedným z faktorov, na základe ktorých sa výsledky kontrolovaných transakcií daňovníka viac približujú nezávislému vzťahu, no sama osebe nie je určujúca. Vplyv menšinových akcionárov závisí od viacerých faktorov vrátane toho, či má menšinový akcionár účasť na základnom imaní materskej spoločnosti alebo dcérskej spoločnosti a či má a skutočne uplatňuje nejaký vplyv na oceňovanie transakcií v rámci skupiny.

3.27.Štvrtým krokom obvyklého postupu podľa odseku 3.4 je preskúmanie prípadných interných porovnateľných transakcií. Interné porovnateľné transakcie môžu mať priamejší a bližší vzťah k skúmanej transakcii ako externé porovnateľné transakcie. Finančná analýza môže byť jednoduchšia a spoľahlivejšia, keďže pri internej porovnateľnej transakcii a pri kontrolovanej transakcii sa zrejme budú používať rovnaké účtovné štandardy a postupy. Okrem toho môže byť prístup k informáciám o interných porovnateľných transakciách úplnejší a menej nákladný.

3.28.Na druhej strane, interné porovnateľné transakcie nie sú vždy spoľahlivejšie a nie každú transakciu medzi daňovníkom a nezávislou stranou možno považovať za spoľahlivú porovnateľnú transakciu pre kontrolované transakcie uskutočnené tým istým daňovníkom. Ak sú interné porovnateľné transakcie k dispozícii, musia spĺňať päť faktorov porovnateľnosti rovnako ako externé porovnateľné transakcie - pozri odseky 1.33 – 1.138. Usmernenia k úpravám porovnateľnosti sa vzťahujú rovnako aj na interné porovnateľné transakcie - pozri odseky 3.47 – 3.54. Predpokladajme napríklad, že daňovník vyrába konkrétny výrobok, predáva ho v značných množstvách prepojenému zahraničnému maloobchodnému predajcovi a marginálne množstvá toho istého výrobku predáva aj nezávislej strane. V takom prípade rozdiel v množstvách predaja pravdepodobne podstatne ovplyvní porovnateľnosť týchto dvoch transakcií. Ak nie je možné vykonať primerane presnú úpravu na odstránenie vplyvu tohto rozdielu, transakcia medzi daňovníkom a jeho nezávislým zákazníkom pravdepodobne nebude spoľahlivo porovnateľná.

3.29.Existujú rôzne zdroje informácií, ktoré možno použiť na identifikáciu potenciálnych externých porovnateľných transakcií. Tento oddiel pojednáva o konkrétnych otázkach, ktoré vznikajú v súvislosti s komerčnými databázami, zahraničnými porovnateľnými údajmi a informáciami, ktoré daňovníkom nie sú dostupné. Okrem toho v prípadoch, keď existujú spoľahlivé interné porovnateľné údaje, bude zrejme zbytočné hľadať externé - pozri odseky 3.27 – 3.28.

3.30.Bežným zdrojom informácií sú komerčné databázy vytvorené editormi, ktorí spracúvajú účtovné závierky spoločností predložené príslušným správnym orgánom a prezentujú ich v elektronickej forme vhodnej na vyhľadávanie a na štatistické analýzy. Môžu byť praktickým a niekedy aj nákladovo efektívnym spôsobom identifikácie externých porovnateľných údajov a môžu poskytnúť najspoľahlivejší zdroj informácií v závislosti od skutočností a okolností prípadu.

3.31.Často sa uvádza množstvo obmedzení spojených s komerčnými databázami. Keďže tieto komerčné databázy využívajú verejne dostupné informácie, nie sú dostupné vo všetkých jurisdikciách, pretože nie všetky jurisdikcie majú rovnaký rozsah verejne dostupných informácií o svojich spoločnostiach. Navyše, ak aj sú k dispozícii, neobsahujú rovnaký druh údajov za všetky spoločnosti pôsobiace v danej jurisdikcii, pretože požiadavky na zverejňovanie a predkladanie údajov sa môžu líšiť v závislosti od právnej formy spoločnosti a od toho, či je alebo nie je kótovaná na burze. Je potrebné venovať pozornosť tomu, či a ako sa tieto databázy používajú, keďže sa zostavujú a prezentujú na účely nesúvisiace s transferovým oceňovaním. Nie vždy platí, že komerčné databázy poskytujú informácie, ktoré sú dostatočne podrobné na to, aby mohli poslúžiť ako podklady pre zvolenú metódu transferového oceňovania. Nie všetky databázy obsahujú údaje s rovnakým stupňom podrobností a spoľahlivosti. A čo je dôležité, zo skúseností mnohých jurisdikcií vyplýva, že komerčné databázy sú použiteľné na porovnávanie výsledkov spoločností, no nie transakcií, pretože informácie o transakciách tretích osôb sú len zriedka dostupné. Pozri výklad k používaniu netransakčných údajov tretích strán v odseku 3.37.

3.32.Použitie komerčnej databázy môže byť zbytočné, ak sú dostupné spoľahlivé informácie z iných zdrojov, napr. z interných porovnateľných transakcií. Ak sa použijú komerčné databázy, mali by sa použiť objektívnym spôsobom a so skutočnou snahou identifikovať spoľahlivé porovnateľné informácie.

3.33.Pri použití komerčných databáz by kvantita nemala prevažovať nad kvalitou. V praxi môže vykonanie analýzy porovnateľnosti len na základe samotnej komerčnej databázy vyvolať pochybnosti ohľadne spoľahlivosti danej analýzy, a to predovšetkým kvôli kvalite informácií relevantných pre hodnotenie porovnateľnosti, ktoré sú z databázy spravidla dostupné. Na vyriešenie týchto pochybností môže byť potrebné spresniť výsledky vyhľadávania v databáze podľa skutočností a okolností daného prípadu na základe ďalších verejne dostupných informácií. Cieľom takéhoto spresnenia výsledkov vyhľadávania v databáze, doplnením o ďalšie zdroje informácií, je podporiť kvalitu v porovnaní so štandardizovanými prístupmi a toto platí tak pre vyhľadávanie v databázach vykonávané daňovníkmi/odborníkmi, ako aj pre vyhľadávanie vykonávané daňovými správami. Uvedené je potrebné vnímať aj s ohľadom na problematiku nákladov a záťaže daňovníka pri zabezpečovaní súladu s predpismi v zmysle odsekov 3.80 – 3.83.

3.34.Existujú aj súkromné databázy, ktoré vytvárajú a spravujú niektoré poradenské firmy. Popri vyššie uvedených otázkach spojených s viac využívanými komerčnými databázami, súkromné databázy vyvolávajú ďalšie otázky v súvislosti s rozsahom údajov, keďže často pokrývajú obmedzenejšiu časť trhu ako komerčné databázy. Ak daňovník použil ako podklad pre svoje transferové ceny súkromnú databázu, daňová správa môže odôvodnene požiadať o prístup do tejto databázy na preskúmanie výsledkov daňovníka z dôvodov transparentnosti.

3.35.Daňovníci nie vždy vyhľadávajú porovnateľné údaje na úrovni príslušnej jurisdikcie, napr. ak sú k dispozícii nedostatočné údaje na vnútroštátnej úrovni a/alebo za účelom zníženia nákladov na zabezpečenie súladu s predpismi v prípadoch, keď má viacero subjektov skupiny MNE vypracované porovnateľné funkčné analýzy. Netuzemské porovnateľné údaje by sa nemali automaticky zamietať len preto, že nie sú tuzemské. Posúdenie, či sú zahraničné porovnateľné údaje spoľahlivé, sa musí vykonať v každom prípade individuálne podľa toho, do akej miery spĺňajú päť faktorov porovnateľnosti. To, či sa dajú výsledky jedného vyhľadávania porovnateľných údajov vypracovaného na regionálnej úrovni spoľahlivo použiť pri viacerých dcérskych spoločnostiach skupiny MNE pôsobiacich v tom istom regióne, závisí od konkrétnych podmienok, v ktorých každá z týchto dcérskych spoločností pôsobí. Pozri výklad k rozdielom medzi trhmi a k analýzam pokrývajúcim viaceré jurisdikcie v odsekoch 1.132 – 1.133. Ťažkosti môžu vyplynúť aj z rozdielnych účtovných štandardov.

3.36.Daňové správy môžu mať k dispozícii informácie z kontrol vykonaných u iných daňovníkov alebo z iných zdrojov informácií, ktoré sa daňovníkovi nemôžu poskytnúť. Bolo by však nespravodlivé uplatňovať metódu transferového oceňovania na základe takýchto údajov, ak vzhľadom na vnútroštátne požiadavky na mlčanlivosť daňová správa nemôže sprístupniť tieto údaje daňovníkovi a poskytnúť mu tak primeranú možnosť obhájiť svoje stanovisko a zaistiť účinnú súdnu kontrolu zo strany súdov.

3.37.Transakčné zameranie metód transferového oceňovania a otázka možnej agregácie kontrolovaných transakcií daňovníka sú rozobraté v odsekoch 3.9-3.12. Inou otázkou je, či netransakčné údaje tretích strán môžu poskytnúť spoľahlivé porovnateľné údaje pre kontrolované transakcie daňovníka (alebo súbor transakcií agregovaných v súlade s usmerneniami v odsekoch 3.9 – 3.12). V praxi sú dostupné údaje tretích strán často vo forme súhrnných údajov na úrovni celej spoločnosti alebo na úrovni segmentu, v závislosti od platných účtovných štandardov. Či takéto netransakčné údaje tretích strán môžu poskytnúť spoľahlivé porovnateľné údaje pre kontrolovanú transakciu daňovníka alebo súbor transakcií agregovaných v súlade s usmerneniami v odsekoch 3.9 – 3.12, závisí najmä od toho, či daná tretia strana vykonáva radu výrazne odlišných transakcií. Ak sú k dispozícii segmentované údaje, vzhľadom na viac transakčné zameranie môžu takéto údaje poskytovať lepšiu porovnateľnosť než celopodnikové nesegmentované údaje, hoci sa pripúšťa, že segmentované údaje môžu vyvolať problémy v súvislosti s priradením nákladov jednotlivým segmentom. Podobne tak celopodnikové údaje tretích strán môžu za určitých okolností poskytovať lepšiu porovnateľnosť než segmentované údaje tretích strán, napríklad ak sa činnosti premietnuté v porovnateľných transakciách zhodujú s daným súborom kontrolovaných transakcií daňovníka.

3.38.Identifikácia potenciálnych porovnateľných údajov sa musí vykonávať s cieľom nájsť čo najspoľahlivejšie údaje, pričom je potrebné počítať s tým, že tieto údaje nebudú vždy dokonalé. Napríklad zodpovedajúce nezávislé transakcie môžu byť na niektorých trhoch a v niektorých odvetviach zriedkavé. Možno bude potrebné nájsť individuálne pragmatické riešenie pre daný prípad, ako je rozšírenie vyhľadávania a použitie informácií o nekontrolovaných transakciách, ktoré sa uskutočňujú v rovnakom odvetví a na porovnateľnom geografickom trhu, ale uskutočňujú ich tretie osoby, ktoré môžu mať odlišné podnikateľské stratégie, obchodné modely resp. iné mierne odlišné ekonomické podmienky; alebo informácií o nekontrolovaných transakciách uskutočňovaných v rovnakom odvetví, ale na iných geografických trhoch; alebo informácií o nekontrolovaných transakciách uskutočňovaných na rovnakom geografickom trhu, ale v iných odvetviach. Výber medzi jednotlivými možnosťami bude závisieť od príslušných skutočností a okolností daného prípadu, a najmä od významnosti predpokladaných vplyvov nedostatkov v porovnateľnosti na spoľahlivosť analýzy.

3.39.Transakčná metóda delenia zisku by za vhodných okolností mohla byť použitá aj bez porovnateľných údajov, napr. ak je absencia porovnateľných údajov spôsobená prítomnosťou jedinečného a hodnotného nehmotného majetku, ktorým každá strana prispieva do transakcie (pozri odsek 2.119). Avšak aj v prípadoch, keď je porovnateľných údajov málo a sú nedokonalé, výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania by mal zodpovedať funkčnej analýze zúčastnených strán, pozri odsek 2.2.

3.40.V zásade existujú dva spôsoby, ktorými možno vykonať identifikáciu potenciálne porovnateľných transakcií tretích strán.

3.41.Prvý spôsob, ktorý možno kvalifikovať ako „aditívny“ (prídavný) prístup, spočíva v tom, že osoba vykonávajúca vyhľadávanie zostaví zoznam tretích strán, o ktorých sa predpokladá, že uskutočňujú potenciálne porovnateľné transakcie. Následne sa zhromaždia údaje o transakciách uskutočnených týmito tretími stranami, aby sa na základe vopred stanovených kritérií porovnateľnosti overilo, či sa skutočne jedná o prijateľné porovnateľné údaje. Tento prístup pravdepodobne poskytuje správne zamerané výsledky – všetky transakcie uvedené v analýze uskutočňujú známi aktéri na trhu daňovníka. Ako je uvedené vyššie, na zabezpečenie dostatočného stupňa objektivity je dôležité, aby bol uplatnený postup transparentný, systematický a overiteľný. „Aditívny“ prístup sa môže použiť ako jediný spôsob v prípadoch, keď osoba, ktorá vykonáva vyhľadávanie, pozná niekoľko tretích strán, ktoré sa zúčastňujú transakcií porovnateľných so skúmanou kontrolovanou transakciou. Je vhodné poznamenať, že „aditívny“ prístup vykazuje podobnosť s prístupom, ktorý sa používa na identifikovanie interných porovnateľných transakcií. V praxi môže „aditívny“ prístup zahŕňať interné aj externé porovnateľné transakcie.

3.42.Druhý spôsob, „deduktívny“ prístup, vychádza zo širokého súboru spoločností, ktoré pôsobia v rovnakom sektore činnosti, vykonávajú podobný rozsah funkcií a nevykazujú zjavne odlišné ekonomické charakteristiky. Zoznam sa následne spresní (zúži) na základe výberových kritérií a verejne dostupných informácií (napr. z databáz, internetových stránok, informácií o známych konkurentoch daňovníka). V praxi „deduktívny“ prístup zvyčajne začína vyhľadávaním v databáze. Preto je dôležité riadiť sa usmerneniami o interných porovnateľných transakciách a zdrojoch informácií o externých porovnateľných transakciách - pozri odseky 3.24 – 3.39. Okrem toho „deduktívny“ prístup nie je vhodný pre všetky prípady a všetky metódy a výklad uvedený v tejto časti by sa nemal interpretovať tak, že tento prístup ovplyvňuje kritériá na výber metódy transferového oceňovania uvedené v odsekoch 2.1 – 2.12.

3.43.V praxi sa na zahrnutie alebo odmietnutie potenciálnych porovnateľných údajov používajú kvantitatívne aj kvalitatívne kritériá. Príklady kvalitatívnych kritérií možno nájsť pri portfóliách výrobkov a pri podnikateľských stratégiách. Najčastejšie pozorované kvantitatívne kritériá sú:

Voľba a uplatnenie výberových kritérií závisí od skutočností a okolností každého konkrétneho prípadu a uvedený zoznam nie je obmedzujúci ani normatívny.

3.44.Jednou z výhod „deduktívneho“ prístupu je, že je reprodukovateľnejší a transparentnejší ako „aditívny“ prístup. Overenie je tiež jednoduchšie, pretože preskúmanie sa sústreďuje na samotný proces a na relevantnosť zvolených výberových kritérií. Na druhej strane sa pripúšťa, že kvalita výsledku „deduktívneho“ prístupu závisí od kvality vyhľadávacích nástrojov, o ktoré sa opiera (napr. kvalita použitej databázy a možnosť získať dostatočne podrobné informácie). Toto môže predstavovať praktické obmedzenie v jurisdikciách, kde je spoľahlivosť a užitočnosť databáz pre analýzy porovnateľnosti otázna.

3.45.Nebolo by vhodné systematicky uprednostňovať jeden prístup pred druhým, pretože užitočnosť „aditívneho“ alebo „deduktívneho“ prístupu, prípadne kombinácie oboch, závisí od okolností prípadu. „Aditívne“ a „deduktívne“ prístupy sa často nepoužívajú výlučne samostatne. Pri obvyklom „deduktívnom“ prístupe je okrem prehľadávania verejných databáz bežné zahrnúť do analýzy aj tretie strany, napríklad známych konkurentov (alebo tretie strany, o ktorých je známe, že vykonávajú transakcie potenciálne porovnateľné s transakciami daňovníka), ktoré by sa inak pri čisto deduktívnom prístupe nemuseli dať nájsť napr. preto, že sú klasifikované pod iným kódom odvetvia. V takýchto prípadoch „aditívny“ prístup funguje ako nástroj na spresnenie vyhľadávania založeného na „deduktívnom“ prístupe.

3.46.Proces identifikácie potenciálnych porovnateľných údajov je jedným z najdôležitejších aspektov analýzy porovnateľnosti a mal by byť transparentný, systematický a overiteľný. Najmä voľba výberových kritérií má významný vplyv na výsledok analýzy a mala by odrážať najvýznamnejšie ekonomické charakteristiky porovnávaných transakcií. Úplné vylúčenie subjektívneho úsudku pri výbere porovnateľných údajov nie je možné, no pri jeho uplatňovaní sa dá urobiť veľa pre zvýšenie objektivity a zabezpečenie transparentnosti. Zabezpečenie transparentnosti v tomto procese bude zrejme závisieť aj od toho, do akej miery je možné zverejniť kritériá použité na výber potenciálnych porovnateľných údajov a vysvetliť dôvody na vylúčenie niektorých potenciálnych porovnateľných údajov. Zvýšenie objektivity a zabezpečenie transparentnosti procesu môže závisieť aj od toho, do akej miery má osoba, ktorá posudzuje daný proces (či už daňovník alebo daňová správa), prístup k informáciám týkajúcich sa tohto procesu a k rovnakým zdrojom údajov. Výklad k problematike dokumentácie procesu identifikácie porovnateľných údajov je uvedený v Kapitole V.

3.47.Potreba úprav porovnateľných údajov a požiadavka na presnosť a spoľahlivosť sú v tejto smernici zdôraznené na viacerých miestach a to tak v rámci všeobecného uplatňovania princípu nezávislého vzťahu, ako aj konkrétnejšie v súvislosti s jednotlivými metódami. Porovnateľnosť znamená, že žiadny z rozdielov (ak nejaké sú) medzi porovnávanými skutočnosťami nemá podstatný vplyv na podmienky, ktoré sa v danej metodike skúmajú, alebo že je možné vykonať primerane presné úpravy na elimináciu vplyvu prípadných rozdielov. Či sa majú v danom konkrétnom prípade vykonať úpravy porovnateľnosti (a ak áno, aké), je vecou posúdenia, ktoré by sa malo vykonať aj s prihliadnutím na problematiku nákladov a záťaže daňovníka pri zabezpečovaní súladu s predpismi, o ktorej pojednáva Oddiel C.

3.48.Príklady úprav porovnateľnosti zahŕňajú úpravy na dosiahnutie účtového súladu, ktorými by sa mali eliminovať prípadné rozdiely vyplývajúce z rozdielnych účtovných postupov medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami; segmentáciu finančných údajov s cieľom eliminovať významné neporovnateľné transakcie; úpravy o rozdiely v kapitáli, funkciách, majetku, rizikách.

3.49.V prílohe ku Kapitole III je uvedený príklad úpravy prevádzkového (pracovného) kapitálu navrhnutej tak, aby premietala rozdiely v úrovni pohľadávok, záväzkov a zásob. Skutočnosť, že sa takéto úpravy v praxi vyskytujú, neznamená, že by sa mali vykonávať rutinne alebo povinne. Pri navrhovaní týchto typov úprav by sa malo preukázať zlepšenie porovnateľnosti (rovnako ako pri akomkoľvek type úpravy). Okrem toho výrazne odlišná úroveň pomerného prevádzkového kapitálu medzi kontrolovanými a nekontrolovanými stranami môže vyvolať potrebu ďalšieho preskúmania charakteristík porovnateľnosti potenciálne porovnateľnej transakcie.

3.50.O úpravách porovnateľnosti by sa malo uvažovať, ak (a iba ak) sa očakáva, že zvýšia spoľahlivosť výsledkov. Relevantnými aspektmi na posúdenie v tejto súvislosti sú významnosť rozdielu, pre ktorý sa zvažuje úprava, kvalita údajov, ktoré sú predmetom úpravy, účel úpravy a spoľahlivosť použitého spôsobu úpravy.

3.51.Je potrebné zdôrazniť, že úpravy porovnateľnosti sú vhodné len pri rozdieloch, ktoré budú mať významný vplyv na porovnanie. Medzi kontrolovanými transakciami daňovníka a porovnateľnými transakciami tretích strán budú vždy existovať určité rozdiely. Porovnanie môže byť vhodné aj bez úpravy na eliminovanie rozdielu za predpokladu, že tento rozdiel nemá významný vplyv na spoľahlivosť porovnania. Na druhej strane potreba vykonať početné alebo podstatné úpravy kľúčových faktorov porovnateľnosti môže naznačovať, že transakcie tretích strán nie sú v skutočnosti dostatočne porovnateľné.

3.52.Nie vždy sú úpravy opodstatnené. Napríklad úprava o rozdiely v pohľadávkach nemusí byť obzvlášť užitočná, ak sú prítomné aj veľké rozdiely v účtovných štandardoch, ktoré sa nedajú odstrániť. Niekedy sa používajú sofistikované úpravy na vytvorenie falošného dojmu, že výsledok vyhľadávania porovnateľných údajov je „vedecký“, spoľahlivý a presný.

3.53.Nie je vhodné považovať niektoré úpravy porovnateľnosti, napríklad v prípade rozdielov v úrovni prevádzkového kapitálu, za „rutinné“ a nesporné a niektoré iné úpravy, napríklad na premietnutie rizika krajiny, za subjektívnejšie, ktoré vyžadujú vyššiu mieru podloženia dôkazmi a spoľahlivosti. Jediné úpravy, ktoré by sa mali vykonať, sú tie, od ktorých sa očakáva zlepšenie porovnateľnosti.

3.54.Zaistenie potrebnej úrovne transparentnosti pri úpravách porovnateľnosti môže závisieť od dostupnosti vysvetlenia vykonaných úprav a zdôvodnenia, prečo sa považujú za vhodné, ako boli vypočítané, ako zmenili výsledky za jednotlivé porovnateľné údaje a ako zlepšujú porovnateľnosť. Výklad k problematike dokumentácie úprav porovnateľnosti je uvedený v Kapitole V.

3.55.V niektorých prípadoch bude možné uplatniť princíp nezávislého vzťahu a dospieť tak k jedinej hodnote (napr. cene alebo ziskovej marži), ktorá bude najspoľahlivejšia na určenie toho, či sú podmienky transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Keďže však transferové oceňovanie nie je exaktná veda, vyskytnú sa aj prípady, keď výsledkom aplikácie zvolenej najvhodnejšej metódy alebo metód bude rozpätie hodnôt, z ktorých všetky budú relatívne rovnako spoľahlivé. V týchto prípadoch môžu byť rozdiely v hodnotách tvoriacich príslušné rozpätie spôsobené skutočnosťou, že vo všeobecnosti aplikácia princípu nezávislého vzťahu predstavuje len aproximáciu podmienok, ktoré by sa uplatnili medzi nezávislými podnikmi. Takisto je možné, že jednotlivé body v rámci rozpätia reprezentujú skutočnosť, že nezávislé podniky zúčastnené na porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností nemusia stanoviť presne takú istú cenu transakcie.

3.56.V niektorých prípadoch nie všetky skúmané porovnateľné transakcie budú mať relatívne rovnaký stupeň porovnateľnosti. Ak je možné určiť nekontrolované transakcie, ktoré majú nižší stupeň porovnateľnosti než ostatné, mali by sa vylúčiť.

3.57.Môže sa tiež stať, že aj pri vynaložení maximálneho úsilia na vylúčenie bodov s nižším stupňom porovnateľnosti je výsledkom rozpätie hodnôt, pričom vzhľadom na použitý postup výberu porovnateľných údajov a na obmedzenia dostupných informácií o porovnateľných údajoch, sa predpokladá, že v danom rozpätí sú stále premietnuté niektoré nedostatky porovnateľnosti, ktoré nie je možné identifikovať a/alebo kvantifikovať, a teda ich nie je možné ani upraviť. Ak v takých prípadoch rozpätie obsahuje významný počet pozorovaní, na zvýšenie spoľahlivosti analýzy sa môžu použiť štatistické nástroje, ktoré zohľadňujú stredný trend za účelom zúženia rozpätia (napr. medzikvartilové rozpätie alebo iné percentily).

3.58.Ak sa na posúdenie kontrolovanej transakcie použijú viaceré metódy, výsledkom môže byť opäť rozpätie hodnôt. Napríklad sa na posúdenie súladu kontrolovanej transakcie s princípom nezávislého vzťahu môžu použiť dve metódy, ktoré dosahujú podobný stupeň porovnateľnosti. Každá metóda môže poskytnúť výslednú hodnotu alebo rozpätie hodnôt, ktoré sa od seba líšia, a to v dôsledku rozdielov v povahe jednotlivých metód a v údajoch relevantných pre použitie konkrétnej metódy. Každé z týchto samostatných rozpätí hodnôt by sa však potenciálne mohlo použiť na stanovenie prijateľného rozpätia zodpovedajúceho nezávislému vzťahu. Údaje z týchto rozpätí by mohli byť užitočné na presnejšie určenie rozpätia nezávislých hodnôt, napríklad ak sa rozpätia prekrývajú, alebo na prehodnotenie presnosti použitých metód, ak sa rozpätia neprekrývajú. V súvislosti s použitím rozpätí zistených aplikáciou viacerých metód nemožno uviesť žiadne všeobecné pravidlo, pretože závery, ktoré by sa mali vyvodiť z ich použitia, budú závisieť od relatívnej spoľahlivosti metód použitých na určenie rozpätia a od kvality údajov použitých pri aplikácii jednotlivých metód.

3.59.Ak použitie najvhodnejšej metódy (alebo viacerých metód za relevantných okolností - pozri odsek 2.12) vedie k určitému rozpätiu hodnôt, výrazná odchýlka medzi bodmi v tomto rozpätí môže naznačovať, že údaje použité na stanovenie niektorých bodov sú menej spoľahlivé ako údaje použité na stanovenie iných bodov v rámci rozpätia, prípadne že odchýlka vyplýva z charakteristík porovnateľných údajov, ktoré vyžadujú úpravy. V takýchto prípadoch môže byť potrebná ďalšia analýza príslušných bodov na posúdenie vhodnosti ich zahrnutia do rozpätia nezávislých hodnôt.

3.60.Ak sa relevantná podmienka kontrolovanej transakcie (napr. cena alebo zisková marža) nachádza v rámci rozpätia nezávislých hodnôt, nemala by sa vykonať žiadna úprava.

3.61.Ak sa relevantná podmienka kontrolovanej transakcie (napr. cena alebo zisková marža) nachádza mimo rozpätia nezávislých hodnôt použitého daňovou správou, daňovník by mal mať možnosť predložiť argumenty preukazujúce, že podmienky kontrolovanej transakcie spĺňajú princíp nezávislého vzťahu a že výsledok spadá do rozpätia nezávislých hodnôt (t. j. že rozpätie nezávislých hodnôt je odlišné od rozpätia, ktoré stanovila daňová správa). Ak daňovník nevie túto skutočnosť preukázať, daňová správa musí určiť bod v rámci rozpätia nezávislých hodnôt, podľa ktorého upraví príslušnú podmienku kontrolovanej transakcie.

3.62.Pri určovaní tohto bodu v rámci rozpätia, ktoré obsahuje relatívne rovnako a vysoko spoľahlivé výsledky, by sa dalo tvrdiť, že ktorýkoľvek bod rámci daného rozpätia je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ak niektoré nedostatky porovnateľnosti stále pretrvávajú, ako je uvedené v odseku 3.57, môže byť vhodné použiť na určenie tohto bodu ukazovatele stredného trendu (napríklad medián, aritmetický alebo vážený priemer, atď., v závislosti od konkrétnych charakteristík daného súboru údajov), aby sa minimalizovalo riziko chyby v dôsledku neznámych alebo nekvantifikovateľných pretrvávajúcich nedostatkov porovnateľnosti.

3.63.Extrémne výsledky môžu zahrňovať straty alebo nezvyčajne vysoké zisky. Extrémne výsledky môžu ovplyvniť finančné ukazovatele posudzované pri danej zvolenej metóde (napr. hrubá zisková marža pri metóde následného predaja alebo ukazovateľ čistého zisku pri metóde čistého obchodného rozpätia). Môžu ovplyvniť aj iné položky, napr. mimoriadne položky, ktoré odrážajú mimoriadne okolnosti. Ak má jeden alebo viacero potenciálnych porovnateľných subjektov extrémne výsledky, bude potrebné ďalšie skúmanie na pochopenie ich príčin. Dôvodom môže byť nedostatok porovnateľnosti, prípadne mimoriadne okolnosti u inak porovnateľnej tretej strany. Extrémny výsledok sa môže vylúčiť na základe toho, že sa odhalil dovtedy prehliadnutý významný nedostatok porovnateľnosti, no nie len na základe samotnej skutočnosti, že výsledky získané s použitím navrhovaného „porovnateľného“ subjektu sa zdajú byť veľmi odlišné od výsledkov zistených pri iných navrhovaných „porovnateľných“ subjektoch.

3.64.Nezávislá spoločnosť by nepokračovala v činnostiach generujúcich stratu, pokiaľ by nemala odôvodnené očakávanie budúcich ziskov. Pozri odseky 1.149 - 1.151. Najmä pri jednoduchých alebo nízko rizikových funkciách sa nepredpokladá, že budú dlhodobo generovať straty. To však neznamená, že stratové transakcie nemôžu byť nikdy porovnateľné. Vo všeobecnosti by sa mali použiť všetky relevantné informácie a nemalo by sa uplatňovať žiadne nadradené pravidlo pre zahrnutie alebo vylúčenie stratových porovnateľných spoločností. O tom, či je daná spoločnosť porovnateľná, by mali rozhodovať skutočnosti a okolnosti týkajúce sa danej spoločnosti a nie jej finančný výsledok.

3.65.Vo všeobecnosti by stratová nekontrolovaná transakcia mala vyvolať potrebu ďalšieho skúmania s cieľom zistiť, či môže alebo nemôže byť porovnateľná. Medzi okolnosti, za ktorých by stratové transakcie/spoločnosti mali byť vylúčené zo zoznamu porovnateľných, patria prípady, keď straty nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a keď straty dosiahnuté tretími stranami odrážajú úroveň rizík, ktorá nie je porovnateľná s úrovňou rizík znášanou daňovníkom vo svojich kontrolovaných transakciách. Stratové porovnateľné spoločnosti, ktoré inak vyhovujú analýze porovnateľnosti, by sa nemali vylúčiť len na základe toho, že vykazujú straty.

3.66.Obdobné skúmanie by sa malo vykonať aj v prípade potenciálnych porovnateľných transakcií/spoločností, u ktorých sú dosahované neobvykle vysoké zisky v porovnaní s inými potenciálnymi porovnateľnými transakciami/spoločnosťami.

3.67.Otázky časového aspektu, ktoré vznikajú v súvislosti s porovnateľnosťou, sa týkajú času pôvodu, zhromažďovania a predloženia informácií o faktoroch porovnateľnosti a o porovnateľných nekontrolovaných transakciách použitých v analýze porovnateľnosti. Pozri informácie o problematike časového aspektu v súvislosti s požiadavkami na dokumentáciu o transferovom oceňovaní v odsekoch 5.27 a 5.36 v Kapitole V.

3.68.V zásade sa predpokladá, že najspoľahlivejšími informáciami na účely analýzy porovnateľnosti budú informácie o podmienkach porovnateľných nekontrolovaných transakcií uskutočnených alebo zrealizovaných počas rovnakého časového obdobia ako kontrolovaná transakcia (ďalej len „súbežné nekontrolované transakcie“), pretože vyjadrujú, ako nezávislé strany konali v ekonomickom prostredí rovnakom ako ekonomické prostredie kontrolovanej transakcie daňovníka. Avšak dostupnosť informácií o súbežných nekontrolovaných transakciách môže byť v praxi obmedzená, a to v závislosti od času ich zhromažďovania.

3.69.V niektorých prípadoch daňovníci vypracúvajú dokumentáciu o transferovom oceňovaní, ktorá preukazuje, že v čase uskutočnenia vnútroskupinovej transakcie vynaložili primerané úsilie na zabezpečenie súladu s princípom nezávislého vzťahu, a to na základe informácií primerane dostupných v danom čase, teda uplatňujú prístup ex ante (ďalej len „prístup založený na stanovení cien podľa princípu nezávislého vzťahu“). Súčasťou takýchto informácií sú nielen informácie o porovnateľných transakciách z predchádzajúcich rokov, ale aj informácie o ekonomických a trhových zmenách, ktoré mohli nastať medzi týmito predchádzajúcimi rokmi a rokom uskutočnenia kontrolovanej transakcie. Nezávislé strany by totiž za porovnateľných okolností nezakladali svoje cenové rozhodnutie len na historických údajoch.

3.70.V iných prípadoch môžu daňovníci vykonávať overenie (testovanie) skutočného výsledku svojich kontrolovaných transakcií, aby preukázali, že podmienky týchto transakcií boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu, uplatňujú teda prístup ex post (ďalej len „prístup založený na testovaní výsledku podľa princípu nezávislého vzťahu“). Toto testovanie sa zvyčajne uskutočňuje ako súčasť procesu zostavenia daňového priznania na konci roka.

3.71.V členských krajinách OECD možno nájsť prístup založený na stanovení cien podľa princípu nezávislého vzťahu, prístup založený na testovaní výsledku podľa princípu nezávislého vzťahu ako aj kombinácie týchto dvoch prístupov. Problém dvojitého zdanenia môže nastať vtedy, ak sa kontrolovaná transakcia uskutoční medzi dvomi prepojenými podnikmi, kde sa uplatnili rôzne prístupy a tieto vedú k rôznym výsledkom, napríklad z dôvodu nesúladu medzi trhovými očakávaniami, zohľadnenými v rámci prístupu založeného na stanovení cien podľa princípu nezávislého vzťahu a skutočnými výsledkami, zistenými pri uplatnení prístupu založeného na testovaní výsledku podľa princípu nezávislého vzťahu. Pozri odseky 4.38 a 4.39. Príslušným orgánom sa odporúča, aby vynaložili maximálne úsilie na vyriešenie prípadných problémov s dvojitým zdanením, ktoré môžu vyplynúť z odlišností v prístupoch uplatňovaných jednotlivými jurisdikciami v súvislosti s koncoročnými úpravami, a ktoré im môžu byť predložené v rámci procedúry vzájomných dohôd (podľa Článku 25 Modelovej zmluvy OECD).

3.72.Vynára sa otázka, či a ak áno, ako zohľadňovať pri analýze transferového oceňovania budúce udalosti, ktoré sa v čase testovania kontrolovanej transakcie nedali predvídať, najmä ak bolo ocenenie v tom čase spojené s vysokým stupňom neistoty. Túto otázku by mali riešiť daňovníci aj daňové správy v súlade s tým, ako by túto neistotu pri oceňovaní transakcie za porovnateľných okolností zohľadnili nezávislé podniky.

3.73.Zdôvodnenie uvedené v odsekoch 6.181 – 6.185 - ktoré poskytujú usmernenia k oceneniu v súlade s princípom nezávislého vzťahu v prípade transakcií týkajúcich sa nehmotného majetku, ktorého ocenenie je v čase transakcie veľmi neisté - sa analogicky vzťahuje aj na iné typy transakcií, ktorých oceňovanie je spojené s neistotou. Hlavnou úlohou je zistiť, či bolo ocenenie na začiatku natoľko neisté, že nezávislé strany by sa dožadovali uplatnenia mechanizmu úpravy ceny, prípadne či zmena hodnoty bola natoľko zásadná, že by viedla k opätovnému prerokovaniu transakcie. V takom prípade by daňová správa oprávnene určila cenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre danú transakciu na základe doložky o úprave ceny alebo o opätovnom prerokovaní, ktoré by sa uplatnili za nezávislých podmienok v porovnateľnej nekontrolovanej transakcii. Za iných okolností, keď neexistuje dôvod domnievať sa, že ocenenie bolo na začiatku natoľko neisté, že nezávislé strany by požadovali uplatnenie doložky o úprave ceny alebo o opätovnom prerokovaní podmienok zmluvy, nie je dôvod, aby daňové správy vykonali takúto úpravu, pretože by predstavovala nevhodné použitie retrospektívneho prístupu. Samotná existencia neistoty by nemala byť dôvodom na úpravu ex post bez zohľadnenia toho, ako by postupovali alebo ako by sa dohodli nezávislé spoločnosti.

3.74.Aj údaje z rokov nasledujúcich po roku transakcie môžu byť relevantné pre analýzu transferových cien, je však potrebné vyhnúť sa použitiu retrospektívneho prístupu. Napríklad údaje z neskorších rokov môžu byť užitočné pri porovnaní životných cyklov výrobkov v kontrolovaných a nekontrolovaných transakciách s cieľom určiť, či je pri uplatnení určitej konkrétnej metódy daná nekontrolovaná transakcia vhodná na použitie ako porovnateľná transakcia. Konanie strán v rokoch nasledujúcich po transakcii bude dôležité aj na presné vymedzenie skutočnej transakcie.

3.75.V praxi býva preskúmanie viacročných údajov pri analýze porovnateľnosti užitočné, nie je to však systematická požiadavka. Údaje za viac rokov by sa mali použiť vtedy, ak zvyšujú hodnotu analýzy transferového oceňovania. Nepovažuje sa za vhodné normatívne stanoviť počet rokov, ktoré by mali byť do viacročnej analýzy zaradené.

3.76.Na získanie kompletného poznania skutočností a okolností spojených s kontrolovanou transakciou môže byť vo všeobecnosti užitočné preskúmať údaje za sledovaný rok a aj za predchádzajúce roky. Analýza týchto údajov môže odhaliť skutočnosti, ktoré mohli (alebo mali) ovplyvniť stanovenie transferovej ceny. Napríklad použitie údajov z minulých rokov ukáže, či daňovníkom vykázaná strata z transakcie je súčasťou pokračujúceho sledu strát z podobných transakcií, výsledkom konkrétnych ekonomických podmienok v predchádzajúcom roku, ktoré zvýšili náklady v nasledujúcom roku, alebo odrazom skutočnosti, že výrobok dosiahol koniec svojho životného cyklu. Takáto analýza môže byť užitočná najmä pri uplatnení niektorej z transakčných ziskových metód. Pozri odsek 1.151 týkajúci sa užitočnosti viacročných údajov pri skúmaní situácií spojených so vznikom strát. Viacročné údaje tiež môžu pomôcť lepšie porozumieť dlhodobým dojednaniam.

3.77.Viacročné údaje budú užitočné aj pri získavaní informácií o relevantných životných cykloch spoločnosti a výrobku v porovnateľných transakciách. Rozdiely v životných cykloch spoločnosti alebo výrobku môžu mať podstatný vplyv na podmienky transferového oceňovania, ktorý by sa mal pri určovaní porovnateľnosti zohľadniť. Údaje z predchádzajúcich rokov môžu ukázať, či nezávislý podnik zúčastnený na porovnateľnej transakcii bol ovplyvnený porovnateľnými ekonomickými podmienkami porovnateľným spôsobom, alebo či odlišné podmienky v predchádzajúcom roku nemali natoľko významný vplyv na jeho cenu alebo zisk, že by sa príslušné údaje nemali považovať za porovnateľné.

3.78.Viacročné údaje môžu tiež zlepšiť proces výberu porovnateľných tretích strán, napríklad identifikovaním výsledkov, ktoré môžu naznačovať významné odchýlky od základných charakteristík porovnateľnosti kontrolovanej transakcie, čo v niektorých prípadoch povedie k odmietnutiu príslušných porovnateľných údajov, prípadne k odhaleniu anomálií v údajoch tretích strán.

3.79.Použitie viacročných údajov nemusí nevyhnutne znamenať použitie viacročných priemerov. Viacročné údaje a priemery však možno za určitých okolností použiť na zlepšenie spoľahlivosti rozpätia hodnôt. Pozri výklad k štatistickým nástrojom v odsekoch 3.57 - 3.62.

3.80.Jedna z otázok, ktoré vznikajú pri posudzovaní potreby analýzy porovnateľnosti, sa týka rozsahu záťaže a nákladov, ktoré by daňovník mal znášať pri identifikovaní možných porovnateľných údajov a získavaní podrobných informácií o nich. Pripúšťa sa, že náklady na získanie informácií môžu byť skutočným problémom, a to najmä pre malé a stredné podniky, ale aj pre MNE, ktoré uskutočňujú veľký počet kontrolovaných transakcií v mnohých jurisdikciách. Odsek 4.28 a Kapitola V obsahuje výslovné uznanie potreby primeraného uplatňovania požiadavky na zdokumentovanie porovnateľnosti.

3.81.Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti sa nevyžaduje dôkladné prehľadanie všetkých možných relevantných zdrojov informácií. Daňovníci aj daňové správy by mali vedieť posúdiť, či sú príslušné konkrétne porovnateľné údaje spoľahlivé.

3.82.Osvedčeným postupom pre daňovníkov je vytvoriť si proces na stanovenie, monitorovanie a kontrolu svojich transferových cien s ohľadom na veľkosť transakcií, ich zložitosť, úroveň súvisiaceho rizika a toho, či sa tieto transakcie uskutočňujú v stabilnom alebo v meniacom sa prostredí. Takýto praktický prístup by bol v súlade s pragmatickou stratégiou posúdenia rizík resp. so zásadou opatrnosti v rámci riadenia podniku. V praxi to znamená, že pre daňovníka môže byť rozumné venovať relatívne menšie úsilie vyhľadaniu informácií o tých porovnateľných transakciách, ktoré majú byť podkladom pre menej dôležité alebo menej významné kontrolované transakcie. Pri jednoduchých transakciách, ktoré sa vykonávajú v stabilnom prostredí a ktorých charakteristiky zostávajú rovnaké alebo podobné, nemusí byť nutné vykonávať podrobnú analýzu porovnateľnosti (vrátane funkčnej analýzy) každý rok.

3.83.Do oblasti transferového oceňovania vstupujú aj malé a stredné podniky a počet cezhraničných transakcií neustále narastá. Hoci princíp nezávislého vzťahu platí rovnako aj pre malé a stredné podniky a ich transakcie, môže byť vhodné nájsť pragmatické riešenia, ktoré poskytnú primeranú odpoveď na každý prípad transferového oceňovania.

4.1.Táto kapitola skúma rôzne administratívne postupy, ktoré je možné uplatniť na minimalizáciu sporov v oblasti transferového oceňovania, ak vzniknú medzi daňovníkmi a ich daňovými správami alebo medzi rôznymi daňovými správami, a ktoré môžu pomôcť vyriešiť tieto spory. K sporom môže dôjsť aj napriek dodržiavaniu usmernení uvedených v tejto smernici v snahe o dôsledné uplatnenie princípu nezávislého vzťahu. Vzhľadom na zložitosť niektorých otázok transferového oceňovania a na ťažkosti s interpretáciou a hodnotením okolností jednotlivých prípadov sa môže stať, že daňovníci a daňové správy dospejú k odlišným záverom ohľadne nezávislých podmienok skúmaných kontrolovaných transakcií.

4.2.Ak dve alebo viaceré daňové správy zaujmú rozdielne stanoviská pri stanovení nezávislých podmienok, môže dôjsť k dvojitému zdaneniu. Dvojité zdanenie znamená zahrnutie toho istého príjmu do základu dane dvomi alebo viacerými daňovými správami, pričom môže ísť buď o príjem rôznych daňovníkov (ekonomické dvojité zdanenie v prípade prepojených podnikov), alebo o príjem tej istej právnickej osoby (právne dvojité zdanenie v prípade stálych prevádzkarní). Dvojité zdanenie je nežiaduce a malo by sa odstrániť vždy, keď je to možné, pretože predstavuje potenciálnu prekážku rozvoja medzinárodného obchodu a investičných tokov. Dvojité zahrnutie príjmov do základu dane viacerých jurisdikcií nemusí vždy znamenať, že príjmy budú skutočne zdanené dvakrát.

4.3.Táto kapitola sa zaoberá niekoľkými administratívnymi prístupmi k riešeniu sporov spôsobených úpravami transferového oceňovania a k zamedzeniu dvojitého zdanenia. Oddiel B sa zaoberá postupmi daňových správ v oblasti dodržiavania transferového oceňovania, predovšetkým postupmi kontroly, dôkazným bremenom a sankciami. Oddiel C sa zaoberá korešpondujúcimi úpravami (odsek 2 Článku 9 Modelovej zmluvy OECD) a procedúrou vzájomnej dohody (Článok 25). Oddiel D opisuje využitie simultánnych daňových kontrol dvomi (alebo viacerými) daňovými správami na urýchlenie identifikácie, spracovania a riešenia otázok týkajúcich sa transferového oceňovania (a iných medzinárodných daňových záležitostí). Oddiely E a F uvádzajú niektoré možnosti na minimalizáciu sporov týkajúcich sa transferového oceňovania medzi daňovníkmi a ich daňovými správami. Oddiel E sa zaoberá možnosťou vytvorenia bezpečných prístavov pre určitých daňovníkov a Oddiel F sa venuje opatreniam predchádzajúcim oceneniu (APA), ktoré riešia možnosť vopred určiť metodiku transferového oceňovania daňovníka alebo podmienky, ktoré má uplatňovať pri špecifických kontrolovaných transakciách. Oddiel G sa stručne zaoberá používaním arbitrážnych postupov na riešenie sporov v oblasti transferového oceňovania medzi jurisdikciami.

4.4.Postupy dodržiavania daňových predpisov sa vypracúvajú a implementujú v každej jurisdikcii podľa jej vlastnej vnútroštátnej legislatívy a správnych postupov. Mnoho vnútroštátnych postupov dodržiavania daňových predpisov majú často tri hlavné úlohy: a) znížiť príležitosti na obchádzanie daňových predpisov (napr. prostredníctvom zrážkových daní a vykazovacej povinnosti), b) poskytovať pozitívnu podporu pri dodržiavaní predpisov (napr. prostredníctvom vzdelávania a zverejnených usmernení) a c) zabraňovať obchádzaniu pravidiel. Vzhľadom na vnútroštátnu suverenitu a na potrebu vyhovenia osobitostiam značne odlišných daňových systémov zostávajú postupy dodržiavania daňových predpisov v pôsobnosti jednotlivých jurisdikcií. Spravodlivé uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu však vyžaduje jasné procesné pravidlá na zabezpečenie primeranej ochrany daňovníka a aj toho, aby sa daňové príjmy nepresúvali do jurisdikcií s príliš prísnymi procesnými pravidlami. Avšak pri kontrole daňovníka, ktorý je členom skupiny MNE, je možné, že domáce postupy dodržiavania daňových predpisov v jurisdikcii kontrolovaného daňovníka budú mať dôsledky aj pre iné daňové jurisdikcie. Pôjde najmä o prípady spojené s cezhraničným transferovým oceňovaním, ktoré ovplyvňuje daň vybranú v jednotlivých daňových jurisdikciách prepojených podnikov zúčastnených na kontrolovanej transakcii. Ak sa v ostatných daňových jurisdikciách rovnaké transferové oceňovanie neakceptuje, môže dôjsť k dvojitému zdaneniu skupiny MNE, ako je vysvetlené v odseku 4.2. Daňové správy by preto pri uplatňovaní svojich vnútroštátnych postupov dodržiavania daňových predpisov mali mať na pamäti princíp nezávislého vzťahu a potenciálne dôsledky svojich pravidiel v oblasti transferového oceňovania pre iné daňové jurisdikcie a mali by sa snažiť napomáhať spravodlivému rozdeleniu daní medzi príslušné jurisdikcie a zabrániť dvojitému zdaneniu daňovníkov.

4.5.Táto časť opisuje tri aspekty dodržiavania predpisov pri transferovom oceňovaní, ktorým by sa mala venovať osobitná pozornosť, aby boli daňové jurisdikcie schopné uplatňovať svoje predpisy v oblasti transferového oceňovania spôsobom spravodlivým voči daňovníkom, ako aj voči iným jurisdikciám. Aj keď sa v členských krajinách OECD bežne používajú aj niektoré iné postupy dodržiavania daňových predpisov, ako napríklad súdne spory a sankcie za neposkytnutie dôkazov v prípade nevyhovenia žiadosti daňovej správy o poskytnutie informácií, prístup daňových správ v iných jurisdikciách k procedúre vzájomnej dohody a ich rozhodovanie o administratívnom postupe na zabezpečenie súladu s ich vlastnými pravidlami v oblasti transferového oceňovania bude často ovplyvnený tromi aspektmi, ktorými sú kontrolné postupy, dôkazné bremeno a sankčné systémy. Posúdenie týchto troch aspektov sa bude nevyhnutne líšiť v závislosti od charakteristík príslušného daňového systému, a preto nie je možné opísať jednotný súbor princípov alebo otázok, ktoré by boli relevantné vo všetkých prípadoch. Namiesto toho sa táto časť snaží poskytnúť všeobecné pokyny ohľadne jednotlivých typov problémov, ktoré môžu vzniknúť a primeraných postupov na dosiahnutie rovnováhy medzi záujmami daňovníkov a daňových správ zúčastnených na kontrole transferového oceňovania.

4.6.Kontrolné postupy sa medzi členskými krajinami OECD značne líšia. Rozdiely v postupoch môžu byť spôsobené takými faktormi, ako je systém a štruktúra daňovej správy, geografická veľkosť a počet obyvateľov krajiny, úroveň domáceho a medzinárodného obchodu a kultúrne a historické vplyvy.

4.7.Prípady transferového oceňovania môžu predstavovať osobitnú výzvu pre bežné postupy kontroly alebo preskúmania, a to tak pre daňovú správu, ako aj pre daňovníka. Prípady transferového oceňovania sú náročné na fakty a môžu byť spojené so zložitým vyhodnocovaním porovnateľnosti, trhov a finančných alebo iných informácií z odvetvia. Z tohto dôvodu mnohé daňové správy využívajú kontrolórov špecializovaných na transferové oceňovanie a samotné kontroly transferového oceňovania môžu trvať dlhšie ako iné kontroly a riadiť sa osobitnými postupmi.

4.8.Keďže transferové oceňovanie nie je exaktná veda, nebude vždy možné určiť jedinú správnu nezávislú cenu; ako sa pripúšťa v Kapitole III, správnu cenu bude zrejme skôr treba odhadnúť v rámci rozpätia prijateľných hodnôt. Často nebude celkom jednoznačná ani voľba metodiky stanovenia nezávislej transferovej ceny. Daňovníci sa tiež môžu stretnúť s osobitnými ťažkosťami, ak daňová správa navrhne použiť inú metodiku, ako používa daňovník, napríklad transakčnú ziskovú metódu.

4.9.V komplikovaných prípadoch transferového oceňovania môže z dôvodu zložitosti posudzovaných skutočností aj ten najčestnejší daňovník urobiť neúmyselnú chybu. Zároveň aj ten najlepší daňový kontrolór môže z faktov vyvodiť nesprávny záver. Daňovým správami a sa odporúča, aby pri vykonávaní kontrol transferového oceňovania na tieto skutočnosti prihliadali. S tým sú spojené dva dôsledky. Po prvé, daňovým kontrolórom sa odporúča, aby boli vo svojom prístupe flexibilní a nepožadovali od daňovníkov pri transferovom oceňovaní presnosť, ktorá je vzhľadom na všetky skutočnosti a okolnosti nereálna. Po druhé, daňovým kontrolórom sa odporúča, aby prihliadali na obchodný úsudok daňovníka pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu, aby bola analýza transferového oceňovania previazaná s obchodnou realitou. Daňoví kontrolóri by preto mali svoju analýzu transferového oceňovania začať z pohľadu metódy, ktorú si na stanovenia svojich cien zvolil daňovník. V tomto ohľade môžu pomôcť aj pokyny k výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania uvedené v Kapitole II, Časti I.

4.10.Pri prideľovaní zdrojov na výkon kontroly procesu stanovenia cien daňovníka by daňové správy mali prihliadať napríklad na to, či skupina MNE funguje na báze ziskových stredísk. Pozri odsek 1.5.

4.11.Podobne ako kontrolné postupy, aj pravidlá týkajúce sa dôkazného bremena sa na daňové účely medzi členskými krajinami OECD rôznia. Vo väčšine jurisdikcií daňová správa znáša dôkazné bremeno v rámci svojho vlastného interného styku s daňovníkom (napr. pri výmere daní a pri odvolaniach), ako aj v súdnych sporoch. V niektorých z týchto jurisdikcií je možné preniesť dôkazné bremeno s tým, že daňová správa môže odhadnúť zdaniteľný príjem, ak sa zistí, že daňovník nekonal v dobrej viere tým, že neposkytol súčinnosť alebo nevyhovel primeraným požiadavkám na predloženie dokumentácie, alebo že podal nepravdivé alebo zavádzajúce daňové priznania. V iných jurisdikciách je dôkazné bremeno na daňovníkovi. V tejto súvislosti je však potrebné prihliadať na závery v odsekoch 4.16 a 4.17.

4.12.Je potrebné zohľadniť dôsledky pravidiel upravujúcich dôkazné bremeno pre konanie daňovej správy a daňovníka. Ak je napríklad podľa vnútroštátneho práva dôkazné bremeno na daňovej správe, daňovník nemusí mať žiadnu zákonnú povinnosť preukazovať správnosť svojho transferového oceňovania, pokiaľ daňová správa nepreukáže prima facie, že ceny daňovníka nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Samozrejme, aj v takom prípade môže daňová správa v primeranom rozsahu uložiť daňovníkovi povinnosť, aby predložil svoje záznamy na kontrolu daňovej správe. V niektorých jurisdikciách majú daňovníci zákonom ustanovenú povinnosť poskytnúť daňovej správe súčinnosť. V prípade, že daňovník nespolupracuje, daňová správa môže byť oprávnená stanoviť príjmy daňovníka odhadom a použiť predpoklady ohľadne relevantných skutočností na základe skúseností. V týchto prípadoch by daňové správy nemali mať snahu stanoviť takú úroveň povinnej súčinnosti, ktorá by sa racionálnym daňovníkom ťažko dosahovala.

4.13.V jurisdikciách, v ktorých je dôkazné bremeno na daňovníkovi, daňové správy vo všeobecnosti nemajú možnosť uložiť daňovníkom daňovú povinnosť v rozsahu, ktorý nie je riadne podporený zákonom. Daňová správa v jurisdikcii, kde sa uplatňuje princíp nezávislého vzťahu, by napríklad nemohla zvýšiť daňovú povinnosť na základe zdaniteľného príjmu vypočítaného ako pevne určené percento z obratu a jednoducho ignorovať princíp nezávislého vzťahu. V jurisdikciách, kde dôkazné bremeno nesie daňovník, sa dôkazné bremeno v kontexte súdnych sporov často považuje za prenesené bremeno. Ak daňovník predloží súdu primerané argumenty a dôkazy, ktoré naznačujú, že jeho transferové oceňovanie bolo v súlade s princípom nezávislého vzťahu, je na daňovej správe, aby vyvrátila stanovisko daňovníka a predložila argumenty a dôkazy, prečo transferové oceňovanie daňovníka nebolo v súlade s princípom nezávislého vzťahu a prečo je platobný výmer daňovej správy správny. Na druhej strane, ak daňovník nevynaloží dostatočné úsilie na preukázanie súladu svojho transferového oceňovania s princípom nezávislého vzťahu a daňová správa vydá platobný výmer riadne podložený zákonom, dôkazné bremeno daňovníka sa považuje za neunesené.

4.14.Ak sa vyskytnú otázky transferového oceňovania, budú rozdielne pravidlá týkajúce sa dôkazného bremena medzi členskými krajinami OECD predstavovať vážne problémy, ak sa pri posudzovaní príslušného správania sa striktne dodržiavajú tieto pravidlá. Zoberme si napríklad prípad, keď sa skúmaná kontrolovaná transakcia týka jednej jurisdikcie, v ktorej je dôkazné bremeno na daňovníkovi a druhej jurisdikcie, v ktorej je dôkazné bremeno na daňovej správe. Ak sa konanie riadi dôkazným bremenom, daňová správa v prvej jurisdikcii by mohla vydať nepodložené vyjadrenie o transferovom oceňovaní, ktoré by daňovník mohol akceptovať, takže by bolo na daňovej správe v druhej jurisdikcii, aby nesprávnosť stanovenia ceny preukázala. Môže sa stať, že ani daňovník v druhej jurisdikcii, ani daňová správa v prvej jurisdikcii sa nebudú snažiť stanoviť prijateľnú nezávislú cenu. Tento typ konania by mohol viesť k významnému sporu, ako aj k dvojitému zdaneniu.

4.15.Uvažujme o rovnakých skutočnostiach ako v príklade v predchádzajúcom odseku. Ak sa konanie riadi dôkazným bremenom, daňovník v prvej jurisdikcii, ktorý je dcérskou spoločnosťou daňovníka v druhej jurisdikcii (bez ohľadu na dôkazné bremeno a na túto smernicu), nemusí byť schopný alebo ochotný preukázať, že jeho transferové ceny sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Daňová správa v prvej jurisdikcii vykoná po kontrole úpravu v dobrej viere na základe informácií, ktoré má k dispozícii. Materská spoločnosť v druhej jurisdikcii nie je povinná poskytnúť svojej daňovej správe žiadne informácie na preukázanie nezávislosti svojich transferových cien, keďže dôkazné bremeno spočíva na daňovej správe. Obom daňových správam to sťaží dosiahnutie dohody v konaní medzi príslušnými orgánmi.

4.16.V praxi by daňové správy ani daňovníci nemali zneužívať dôkazné bremeno vyššie opísaným spôsobom. Z dôvodu ťažkostí spojených s analýzami transferového oceňovania by bolo vhodné, aby daňovníci aj daňové správy pri skúmaní daného prípadu transferového oceňovania dbali na osobitnú opatrnosť a zdržanlivosť pri uplatňovaní dôkazného bremena. Konkrétnejšie, v rámci osvedčených postupov by daňové správy ani daňovníci nemali zneužívať dôkazné bremeno na odôvodnenie nepodložených alebo neoveriteľných tvrdení o transferovom oceňovaní. Daňová správa by mala byť pripravená v dobrej viere preukázať, že ním určené transferové oceňovanie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, aj keď je dôkazné bremeno na daňovníkovi, a daňovníci by podobne mali byť pripravení v dobrej viere preukázať, že ich transferové oceňovanie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu bez ohľadu na to, na kom spočíva dôkazné bremeno.

4.17.Komentár k Článku 9 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD objasňuje, že štát, od ktorého sa požaduje korešpondujúca úprava, by mal žiadosti vyhovieť len vtedy, ak tento štát „má za to, že upravená hodnota ziskov správne odráža zisk, ktorý by bol dosiahnutý, keby boli transakcie nezávislé“. To znamená, že v konaní pred príslušným orgánom nesie štát, ktorý navrhol primárnu úpravu, bremeno preukázania druhému štátu, že úprava „je opodstatnená z vecného hľadiska aj z hľadiska výšky“. Od oboch príslušných orgánov sa očakáva, že si pri riešení prípadov prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody poskytnú potrebnú súčinnosť.

4.18.Sankcie sú najčastejšie zamerané na odradenie od neplnenia povinností, pričom povinnosti sa môžu týkať procesných požiadaviek, ako je poskytnutie potrebných informácií alebo podanie priznaní, alebo vecného určenia daňovej povinnosti. Sankcie sú vo všeobecnosti koncipované tak, aby bolo nesplnenie daňovej povinnosti a iné typy nedodržiavania predpisov nákladnejšie ako ich dodržiavanie. Výbor pre daňové záležitosti v Správe OECD Práva a povinnosti daňovníkov (1990) konštatoval, že hlavným cieľom občianskoprávnych daňových sankcií by mala byť podpora dodržiavania predpisov. Ak vzájomná dohoda vedie k zrušeniu alebo zníženiu úpravy, je dôležité, aby boli k dispozícii možnosti ako zrušiť alebo zmierniť sankcie uložené daňovými správami.

4.19.Pri vzájomnom porovnávaní rôznych vnútroštátnych sankčných postupov a politík je potrebné dbať na opatrnosť. Po prvé, akékoľvek porovnanie musí brať do úvahy skutočnosť, že v rôznych jurisdikciách sa môžu používať rôzne názvy pre sankcie, ktoré plnia rovnaký účel. Po druhé, je potrebné posudzovať opatrenia danej jurisdikcie ako celok. Ako je uvedené vyššie, vnútroštátne postupy dodržiavania predpisov závisia od celkového daňového systému daného štátu, pričom sú koncipované na základe domácich potrieb a snahy o rovnováhu, napríklad voľba medzi daňovými opatreniami, ktoré odstraňujú alebo obmedzujú príležitosti na obchádzanie predpisov (napr. uloženie povinnosti daňovníkovi poskytnúť súčinnosť daňovej správe alebo prenesenie dôkazného bremena v situáciách, keď sa zistí, že daňovník nekonal v dobrej viere) a uplatňovaním peňažných sankcií s odrádzajúcim účinkom (napr. uloženie dodatočnej dane k nedoplatku v prípade nezaplatenia dane v plnej výške). Povaha daňových sankcií môže byť ovplyvnená aj súdnym systémom daného štátu. Väčšina štátov neuplatňuje sankcie bez preukázania zavinenia; v niektorých jurisdikciách by napríklad uloženie sankcie bez preukázaného zavinenia bolo v rozpore so základnými zásadami ich právneho systému.

4.20.Existuje množstvo rôznych typov sankcií uplatňovaných daňovými jurisdikciami. Sankcie môžu byť občianskoprávne alebo trestnoprávne, pričom trestnoprávne sú prakticky vždy obmedzené výlučne na prípady veľmi závažného podvodu, pričom strana, ktorá si uplatnenie sankcie nárokuje (t. j. daňová správa), zvyčajne nesie veľmi vysoké dôkazné bremeno. Trestnoprávne postihy nepredstavujú hlavný prostriedok dodržiavania predpisov v žiadnej z členských krajín OECD. Občianskoprávne (alebo správne) sankcie sú bežnejšie, pričom zvyčajne zahŕňajú peňažný postih (no ako je uvedené vyššie, môže ísť aj o nepeňažný postih, ako je prenesenie dôkazného bremena, napr. ak nie sú splnené procesné požiadavky, alebo ak daňovník nespolupracuje a samotná pokuta či penále je výsledkom úpravy na základe vlastného uváženia).

4.21.Niektoré občianskoprávne sankcie sú cielené na plnenie procesných povinností, ako je včasné podanie daňových priznaní a výkazov. Výška takýchto sankcií je často malá, pričom vychádza z pevne stanovenej sumy za každý deň omeškania podania. Významnejšie občianskoprávne sankcie sú tie, ktoré sú zamerané na neoprávnené zníženie daňovej povinnosti.

4.22.Kým niektoré jurisdikcie môžu odkazovať na „pokutu a penále“, rovnaké alebo podobné uloženie v inej jurisdikcii môže byť klasifikované ako „úrok“. Režimy sankcií v niektorých jurisdikciách preto môžu zahŕňať „dodatočnú daň“ alebo „úrok“ za neoprávnené zníženie daňovej povinnosti, ktoré majú za následok oneskorené platby dane po termíne splatnosti. Často sú koncipované tak, aby sa zabezpečilo, že príjem z úhrady kryje aspoň príslušnú stratu na hodnote peňazí (dane) v reálnom čase.

4.23.Občianskoprávne peňažné sankcie za neoprávnené zníženie daňovej povinnosti sú často uložené pre jeden alebo viaceré z nasledujúcich dôvodov: neoprávnené zníženie daňovej povinnosti prevyšujúcej stanovenú prahovú hodnotu, nedbanlivosť daňovníka alebo úmyselné obchádzanie daňovej povinnosti (a tiež podvod, hoci podvod môže viesť k oveľa závažnejším trestnoprávnym postihom). Mnohé členské krajiny OECD ukladajú občianskoprávne peňažné postihy za nedbanlivosť alebo za úmyselné konanie, no len niekoľko krajín postihuje „nezavinené“ neoprávnené zníženie daňovej povinnosti.

4.24.Ťažko sa abstraktne posudzuje, či je výška občianskoprávnej peňažnej pokuty primeraná. V rámci členských krajín OECD sa občianskoprávne peňažné sankcie za neoprávnené zníženie daňovej povinnosti často určujú percentom zo sumy neoprávneného zníženia daňovej povinnosti, ktoré sa najčastejšie pohybuje medzi 10 % až 200 %. Vo väčšine členských krajín OECD platí, že vyššia sadzba sankcie je spojená s prísnejšími podmienkami na jeho uloženie. Napríklad sankcie s vyššou sadzbou možno často uložiť len na základe preukázania vysokej miery zavinenia zo strany daňovníka, ako je napríklad úmyselné obídenie daňovej povinnosti. Pokuty v „nezavinených“ prípadoch, ak sa uplatňujú, obvykle bývajú nižšie, než pokuty uložené v prípade zavinenia daňovníka (pozri odsek 4.28).

4.25.Dodržiavanie predpisov v oblasti transferového oceňovania v členských krajinách OECD je do istej miery problematické a pri riešení týchto problémov môže pomôcť vhodné uplatňovanie sankcií. Vzhľadom na povahu problematiky transferového oceňovania by sa však malo dbať na to, aby bol sankčný systém uplatňovaný v týchto prípadoch spravodlivý a nebol pre daňovníkov nadmerne zaťažujúci.

4.26.Keďže prípady cezhraničného transferového oceňovania sa týkajú daňového základu v dvoch jurisdikciách, príliš prísny systém postihov v jednej jurisdikcii môže daňovníkov motivovať k tomu, aby v rozpore s Článkom 9 nadhodnocovali zdaniteľný príjem v tejto jurisdikcii. Ak k tomu dôjde, znamená to, že sankčný systém zlyháva vo svojom primárnom cieli ktorým je podpora dodržiavania predpisov a namiesto toho vedie k nedodržiavaniu predpisov iného druhu – k nedodržiavaniu princípu nezávislého vzťahu a k vykazovaniu nižších údajov v inej jurisdikcii. Každá členská krajina OECD by mala zabezpečiť, aby jej postupy dodržiavania predpisov v oblasti transferového oceňovania neboli v rozpore s cieľmi Modelovej zmluvy OECD a aby sa predišlo vyššie uvedeným skresleniam.

4.27.Členské krajiny OECD vo všeobecnosti zastávajú názor, že spravodlivosť sankčného systému by sa mala posudzovať podľa toho, či sú sankcie primerané priestupku. Znamená to napríklad, že prísnosť pokuty či penále by mala byť v rovnováhe s podmienkami, za ktorých sa ukladá, takže čím prísnejšia pokuta či penále, tým obmedzenejšie by tieto podmienky mali byť.

4.28.Keďže sankcie sú len jedným z mnohých správnych a procesných aspektov daňového systému, bez posúdenia ostatných aspektov daňového systému je ťažké dospieť k záveru, či je konkrétna sankcia spravodlivá alebo nie. Členské krajiny OECD sa však zhodujú na tom, že nasledujúce závery možno vyvodiť bez ohľadu na ostatné aspekty konkrétneho daňového systému platného v danej jurisdikcii. Po prvé, uloženie vysokej sankcie v „nezavinených“

prípadoch, len na základe samotnej existencie neoprávneného zníženia daňovej povinnosti o určitú sumu, by bolo neprimerane prísne, ak by sa dalo pripísať skôr chybe v dobrej viere než nedbanlivosti alebo skutočnému zámeru obísť daňovú povinnosť. Po druhé, bolo by nespravodlivé uložiť významné sankcie daňovníkom, ktorí v dobrej viere vynaložili primerané úsilie, aby podmienky svojich transakcií s prepojenými podnikmi stanovili v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Predovšetkým by nebolo vhodné uložiť daňovníkovi pokutu za transferové oceňovanie preto, že nezohľadnil údaje, ku ktorým nemal prístup, alebo že neuplatnil metódu transferového oceňovania, ktorá by vyžadovala údaje, ktoré daňovník nemal k dispozícii. Daňovým správam sa odporúča, aby tieto skutočnosti zohľadnili pri vykonávaní svojich sankčných predpisov.

4.29.Procedúra vzájomnej dohody je zaužívaným prostriedkom, prostredníctvom ktorého daňové správy konzultujú spory týkajúce sa uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Tento postup je ustanovený a schválený Článkom 25 Modelovej zmluvy OECD (Riešenie prípadov dohodou) a môže sa použiť na elimináciu dvojitého zdanenia, ktoré by mohlo vzniknúť pri úprave transferových cien.

4.30.Článok 25 stanovuje tri rôzne oblasti, v ktorých sa procedúry vzájomnej dohody vo všeobecnosti používajú. Prvá oblasť zahŕňa prípady „zdanenia, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami Modelovej zmluvy“ a upravená je odsekmi 1 a 2 uvedeného Článku. Konanie v tejto oblasti zvyčajne iniciuje daňovník. Ďalšie dve oblasti, ktoré sa nemusia nevyhnutne týkať daňovníka, sú uvedené v odseku 3 a zahŕňajú otázky „výkladu alebo uplatňovania zmluvy“ a vylúčenia dvojitého zdanenia v prípadoch, ktoré táto zmluva inak neupravuje. Odsek 10 komentára k Článku 25 objasňuje, že Článok 25 je určený pre príslušné orgány na použitie pri riešení problémov nielen v súvislosti s právnym dvojitým zdanením, ale aj s ekonomickým dvojitým zdanením, ku ktorému dochádza v dôsledku úprav transferového oceňovania vykonaných podľa odseku 1 Článku 9.

4.31.Odsek 5 Článku 25, ktorý bol začlenený do Modelovej zmluvy OECD v roku 2008, ustanovuje, že v rámci procedúry vzájomnej dohody sa v prípadoch, keď príslušné orgány nedokážu dosiahnuť dohodu do dvoch rokov od začatia riešenia prípadu podľa odseku 1 Článku 25, nevyriešené otázky na žiadosť osoby, ktorá prípad predložila, majú riešiť prostredníctvom arbitrážneho konania. Toto rozšírenie procedúry vzájomnej dohody zabezpečuje, že ak príslušné orgány nedokážu dosiahnuť dohodu o jednej alebo viacerých otázkach, ktoré bránia vyriešeniu prípadu, riešenie prípadu bude stále možné postúpením týchto otázok na arbitrážne konanie. V prípade, že sa v súlade s uvedeným ustanovením jedna alebo viac otázok postúpilo na arbitrážne konanie a žiadna z priamo dotknutých osôb neodmieta vzájomnú dohodu, ktorou sa arbitrážne rozhodnutie vykonáva, toto rozhodnutie je záväzné pre oba štáty, zdanenie každej osoby priamo dotknutej prípadom sa musí podriadiť prijatému rozhodnutiu o príslušných otázkach predložených na arbitrážne konanie a rozhodnutia prijaté v konaní sa premietnu do vzájomnej dohody, ktorá sa týmto osobám predloží. Ak konkrétna zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neobsahuje ustanovenie o arbitrážnom konaní podobné odseku 5 Článku 25, príslušné orgány nie sú povinné dosiahnuť dohodu na vyriešenie sporu; odsek 2 Článku 25 vyžaduje len to, aby sa príslušné orgány „usilovali… vyriešiť prípad dohodou“. Príslušné orgány nemusia byť schopné dospieť k dohode z dôvodu protichodných vnútroštátnych právnych predpisov, alebo obmedzení uložených vnútroštátnym právom ohľadne právomoci daňových správ uzatvárať kompromisné dohody. Aj v prípade, že v konkrétnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia neexistuje ustanovenie o povinnom záväznom arbitrážnom konaní podobné odseku 5 článku 25, príslušné orgány zmluvných štátov si môžu vzájomne dohodnúť postup ohľadne záväzného arbitrážneho konania, a to buď na všeobecné uplatnenie, alebo na riešenie určitého konkrétneho prípadu (pozri odsek 69 Komentára k Článku 25 Modelovej zmluvy OECD). Zároveň je potrebné poznamenať, že 23. júla 1990 členské štáty Európskych spoločenstiev podpísali mnohostranný Dohovor o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov prepojených podnikov8 (Dohovor o arbitrážnom konaní); tento Dohovor o arbitrážnom konaní, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 1995, stanovuje mechanizmus arbitrážneho konania na riešenie sporov vyplývajúcich z transferového oceňovania medzi členskými štátmi Európskej únie.

4.32.Na zamedzenie prípadov dvojitého zdanenia v prípadoch transferového oceňovania môžu daňové správy zvážiť žiadosti o korešpondujúce úpravy podľa odseku 2 článku 9.

Korešpondujúca úprava, ktorá sa v praxi môže vykonať v rámci procedúry vzájomnej dohody, môže zmierniť alebo odstrániť dvojité zdanenie v prípadoch, keď jedna daňová správa zvýši zdaniteľné zisky podniku (t. j. vykoná primárnu úpravu) v dôsledku uplatnenia princípu nezávislého vzťahu pri transakciách s účasťou prepojeného podniku v druhej daňovej jurisdikcii. V takomto prípade korešpondujúca úprava predstavuje úpravu daňovej povinnosti tohto prepojeného podniku smerom nadol, ktorú vykoná daňová správa druhej jurisdikcie, takže rozdelenie zisku medzi tieto dve jurisdikcie je v súlade s primárnou úpravou a nedochádza k dvojitému zdaneniu. Je však možné, že prvá daňová správa bude v rámci rokovaní s druhou daňovou správou súhlasiť so znížením (alebo zrušením) primárnej úpravy, pričom v takom prípade by korešpondujúca úprava bola nižšia (alebo možno zbytočná). Je potrebné upozorniť, že korešpondujúca úprava nemá za cieľ zabezpečiť skupine MNE väčší úžitok, než aký by získala, keby sa kontrolované transakcie pôvodne uskutočnili v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

4.33.V odseku 2 Článku 9 sa konkrétne stanovuje, aby príslušné orgány v prípade potreby navzájom spolupracovali, aby určili vhodné korešpondujúce úpravy. Toto potvrdzuje, že na posúdenie žiadostí o korešpondujúcu úpravu sa môže požiť procedúra vzájomnej dohody podľa Článku 25. Pozri tiež odsek 10 Komentára k Článku 25 Modelovej zmluvy OECD („... korešpondujúce úpravy, ktoré sa majú vykonať podľa odseku 2 [Článku 9] ... spadajú pod procedúru vzájomnej dohody, a to pokiaľ ide o posúdenie ich opodstatnenosti, ako aj o určenie ich výšky.“ Prekrývanie medzi týmito dvomi článkami však prinútilo členské štáty OECD zvážiť, či procedúru vzájomnej dohody možno použiť na dosiahnutie korešpondujúcich úprav, ak dvojstranná daňová zmluva medzi dvomi zmluvnými štátmi neobsahuje ustanovenie porovnateľné s odsekom 2 Článku 9. V odsekoch 11 a 12 Komentára k Článku 25 Modelovej zmluvy OECD sa výslovne uvádza názor väčšiny členských krajín OECD, že procedúra vzájomnej dohody sa považuje za uplatniteľnú v prípadoch úpravy transferového oceňovania vrátane otázok, či by sa mala vykonať korešpondujúca úprava, aj keď neexistuje ustanovenie porovnateľné s odsekom 2 Článku 9. V odseku 12 sa uvádza, že aj štáty, ktoré nesúhlasia s týmto názorom, v praxi nachádzajú prostriedky na nápravu ekonomického dvojitého zdanenia vo väčšine prípadov, kde podniky konali v dobrej viere, a to uplatnením ustanovení svojich vnútroštátnych právnych predpisov.

4.34.Podľa odseku 2 Článku 9 môže zmluvný štát vykonať korešpondujúcu úpravu buď prepočítaním ziskov prepojeného podniku, ktoré podliehajú zdaneniu v jeho jurisdikcii, s použitím príslušnej upravenej ceny, alebo tak, že pôvodný výpočet zachová a poskytne prepojenému podniku úľavu z úhrady vlastnej dane v tomto štáte vo výške dodatočnej dane uloženej prepojenému podniku v dôsledku úpravy transferovej ceny štátom, ktorý úpravu vykonal. Prvá z uvedených metód je v členských krajinách OECD oveľa bežnejšia.

4.35.Korešpondujúce úpravy nie sú povinné, pokiaľ neexistuje arbitrážne rozhodnutie vydané v arbitrážnom konaní porovnateľnom s konaním podľa odseku 5 Článku 25, ktoré by upravovalo korešpondujúcu úpravu, čo odzrkadľuje pravidlo, že daňové správy nie sú povinné dosiahnuť dohodu v rámci procedúry vzájomnej dohody. Podľa odseku 2 Článku 9 by mala daňová správa vykonať korešpondujúcu úpravu len vtedy, ak považuje primárnu úpravu za opodstatnenú z vecného hľadiska aj z hľadiska výšky. Nepovinný charakter korešpondujúcich úprav je nevyhnutný z toho dôvodu, aby daňová správa jedného štátu nebola nútená akceptovať dôsledky svojvoľnej alebo bezdôvodnej úpravy vykonanej iným štátom. Je tiež dôležité zachovávať fiškálnu suverenitu každej členskej krajiny OECD.

4.36.Keď daňová správa súhlasí s vykonaním korešpondujúcej úpravy, je potrebné určiť, či sa úprava má priradiť k roku uskutočnenia kontrolovaných transakcií, ktoré viedli k úprave, alebo k inému alternatívnemu roku, ako je rok rozhodnutia o primárnej úprave. V tejto súvislosti často vzniká otázka nároku daňovníka na úrok z preplatku dane v jurisdikcii, ktorá súhlasila s vykonaním korešpondujúcej úpravy (pozri odseky 4.65 – 4.67). Prvý prístup je vhodnejší, pretože zabezpečuje zosúladenie príjmov a výdavkov a lepšie odráža ekonomickú situáciu, aká by nastala v prípade, keby sa kontrolované transakcie uskutočnili v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V prípadoch s dlhým časovým odstupom medzi rokom, na ktorý sa úprava vzťahuje a rokom jej akceptovania daňovníkom alebo vydania právoplatného súdneho rozhodnutia by však daňová správa mala mať možnosť odsúhlasiť vykonanie korešpondujúcich úprav za rok, kedy bola primárna úprava akceptovaná alebo sa o nej rozhodlo. Praktické uplatňovanie tohto prístupu by sa muselo opierať o vnútroštátne právo. Hoci sa tento prístup zvyčajne neuprednostňuje, vo výnimočných prípadoch by mohol byť vhodný ako spravodlivé opatrenie na uľahčenie implementácie a na elimináciu prekážok vyplývajúcich z časových lehôt.

4.37.Korešpondujúce úpravy môžu byť veľmi účinným prostriedkom na zamedzenie dvojitého zdanenia v dôsledku úprav transferového oceňovania. Členské krajiny OECD sa pri uplatnení procedúry vzájomnej dohody vo všeobecnosti vždy snažia o dosiahnutie dohody v dobrej viere. Prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody môžu daňové správy riešiť problémy nekonfrontačným konaním, kde sa často dosiahne urovnanie v záujme všetkých strán. Procedúra zároveň umožňuje daňovým správam zohľadniť aj ďalšie otázky týkajúce sa práva na zdanenie, ako je napríklad uplatnenie zrážkových daní.

4.38.Prinajmenšom jedna krajina OECD má postup, ktorým sa dá znížiť nutnosť primárnych úprav a ktorý daňovníkovi umožňuje vykázať na daňové účely transferovú cenu kontrolovanej transakcie, ktorá je podľa neho nezávislou trhovou cenou, aj keď sa líši od sumy skutočne účtovanej medzi prepojenými podnikmi. Táto úprava, ktorá sa niekedy označuje ako „kompenzačná úprava“ sa vykonáva pred podaním daňového priznania. Kompenzačné úpravy môžu uľahčiť vykazovanie zdaniteľných príjmov daňovníkom v súlade s princípom nezávislého vzťahu, keďže v čase, keď prepojené podniky stanovujú ceny pre svoje kontrolované transakcie, informácie o porovnateľných nekontrolovaných transakciách nemusia byť dostupné. Daňovník by tak mohol na účely podania správneho daňového priznania vykonať kompenzačnú úpravu, ktorou by zúčtoval rozdiel medzi nezávislou cenou a skutočnou cenou zaúčtovanou v účtovnej evidencii.

4.39.Kompenzačné úpravy však väčšina členských krajín OECD neuznáva s odôvodnením, že daňové priznanie by malo odrážať skutočné transakcie. Ak sú v jurisdikcii jednému prepojenému podniku kompenzačné úpravy povolené (alebo sa požadujú), ale v jurisdikcii druhému prepojenému podniku povolené nie sú, môže dôjsť k dvojitému zdaneniu, pretože bez vykonania primárnej úpravy úľava vo forme korešpondujúcej úpravy nemusí byť dostupná. Na vyriešenie ťažkostí spôsobených kompenzačnými úpravami je k dispozícii procedúra vzájomnej dohody, pričom sa príslušným orgánom odporúča, aby vynaložili maximálne úsilie na vyriešenie každého prípadného dvojitého zdanenia, ktoré by mohlo vyplynúť z rôznych prístupov rôznych jurisdikcií ku koncoročným úpravám.

4.40.Hoci sa ukazuje, že korešpondujúce úpravy a procedúra vzájomnej dohody dokážu vyriešiť väčšinu sporov v oblasti transferového oceňovania, daňovníci poukazujú na vážne nedostatky. Obávajú sa napríklad, že vzhľadom na zložitosť transferového oceňovania predmetné postupy nemusia poskytovať dostatočnú ochranu pred dvojitým zdanením. Tieto obavy sú riešené najmä doplnením nového odseku 5 do Článku 25 v aktualizácii Modelovej zmluvy OECD z roku 2008, ktorým sa pre daňovníkov zavádza mechanizmus, aby mohli požiadať o arbitrážne konanie na vyriešenie sporných otázok, ktoré zabránili príslušným orgánom do dvoch rokov dosiahnuť vzájomnú dohodu. V komentári k Článku 25 je tiež primeraný výklad k uplatňovaniu doplnkových mechanizmov riešenia sporov mimo arbitrážneho konania vrátane mediácie a postúpenia vecných sporov nezávislým odborníkom.

4.41.Daňovníci tiež vyjadrili obavy, že by sa ich prípady mohli riešiť nie na základe individuálnej vecnej podstaty, ale s ohľadom na výsledky riešenia iných prípadov. Zavedenou osvedčenou praxou je, že pri riešení prípadov vzájomnou dohodou by mal príslušný orgán pristupovať k rokovaniam s ostatnými príslušnými orgánmi principiálne, spravodlivo a objektívne, pričom o každom prípade by sa malo rozhodovať s ohľadom na vecnú podstatu a nie podľa výsledkov riešenia iných prípadov. Tieto pokyny a návrhy, ktoré sú podrobne uvedené v Správe o Akcii 11 projektu BEPS (s ohľadom na rozdiel medzi minimálnym štandardom a osvedčenými postupmi), v príslušnom rozsahu poskytujú vhodný základ pre vypracovanie principiálneho prístupu. Podobne môže existovať obava z odvetných úprav alebo z uplatnenia zápočtov zo strany jurisdikcie, od ktorej sa korešpondujúca úprava požadovala. Zámerom daňových správ nie je prijímať odvetné opatrenia, no obavy daňovníkov môžu byť dôsledkom nedostatočnej komunikácie o tejto skutočnosti. Daňové správy by mali uskutočniť vhodné kroky, ktorými daňovníkov uistia o tom, že sa nemusia obávať odvetných opatrení a že v súlade s princípom nezávislého vzťahu sa každý prípad rieši na základe individuálnej vecnej podstaty. Daňovníci by nemali byť odrádzaní od iniciovania procedúry vzájomnej dohody na riešenie prípadov, na ktoré sa vzťahuje Článok 25.

4.42.V ďalších častiach sú rozobrané nasledujúce obavy, ktoré boli vyjadrené v súvislosti s procedúrou vzájomnej dohody a jej vplyvom na korešpondujúce úpravy:

4.43.Hlavná obava v súvislosti s riešením korešpondujúcich úprav pri transferovom oceňovaní prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody sa týka odopretia možnosti takéhoto riešenia. Záväzok riešiť vzájomnou dohodou prípady zdanenia, ktoré nie sú v súlade s modelovou daňovou zmluvou, je neoddeliteľnou súčasťou záväzkov prijatých zmluvným štátom pri uzatváraní zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a musí sa plniť v dobrej viere. Odopretie možnosti uplatnenia procedúry vzájomnej dohody v súvislosti s úpravami transferového oceňovania vykonanými zmluvnou stranou môže zmariť primárny cieľ zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. V rámci Akcie 14 podľa Akčného plánu BEPS sa priamo riešili problémy týkajúce sa odopretia možnosti uplatnenia procedúry vzájomnej dohody v súvislosti s úpravami transferového oceňovania niektorou zmluvnou stranou, a to stanovením záväzku umožniť prístup k procedúre vzájomnej dohody v prípadoch transferového oceňovania ako bodu 1.1 minimálneho štandardu Akcie 14.

4.44.Minimálny štandard Akcie 14 obsahuje aj množstvo ďalších prvkov, ktorých cieľom je riešiť všeobecnejšie problémy súvisiace s odopretím možnosti uplatnenia procedúry vzájomnej dohody. Patria medzi ne: záväzok umožniť uplatnenie procedúry vzájomnej dohody v prípadoch, keď dôjde k nezhode medzi daňovníkom a daňovou správou, ktorá vykonala úpravu, v otázke, či sú splnené podmienky na uplatnenie ustanovenia zmluvy proti zneužívaniu, resp. či uplatnenie ustanovenia vnútroštátneho práva proti zneužitiu nie je v rozpore s ustanoveniami zmluvy (bod 1.2); záväzok zverejniť pravidlá, pokyny a postupy na uplatnenie procedúry vzájomnej dohody (bod 2.1) a uviesť v týchto pokynoch konkrétne informácie a dokumentáciu, ktoré je daňovník povinný predložiť spolu so žiadosťou o uplatnenie procedúry vzájomnej dohody (bod 3.2); záväzok objasniť, že dohody uzatvorené medzi daňovými správami a daňovníkmi v rámci vykonávaných kontrol nevylučujú možnosť uplatnenia procedúry vzájomnej dohody (bod 2.6); a záväzok zabezpečiť, aby boli oba príslušné orgány informované o podaní žiadosti o uplatnenie procedúry vzájomnej dohody, a to buď(i) novelizáciou odseku 1 Článku 25 tak, aby bolo možné takúto žiadosť predložiť príslušnému orgánu ktoréhokoľvek zmluvného štátu, alebo (ii) zavedením procesu dvojstranného oznámenia alebo konzultácie v prípadoch, keď príslušný orgán, ktorému je prípad predložený, nepovažuje námietku daňovníka za odôvodnenú (bod 3.1).

4.45.Úľava podľa článku 9 ods. 2 môže byť nedostupná, ak uplynula lehota na vykonanie korešpondujúcich úprav stanovená zmluvou alebo vnútroštátnym právom. V odseku 2 Článku 9 sa nestanovuje, či by sa mala existovať lehota, po uplynutí ktorej by sa korešpondujúce úpravy už nemali vykonať. Niektoré jurisdikcie uprednostňujú prístup bez lehôt, aby sa obmedzilo dvojité zdanenie. Iné jurisdikcie považujú prístup bez lehôt z hľadiska správneho konania za nevhodný. Poskytnutie úľavy teda môže závisieť od toho, či má príslušná zmluva prednosť pred vnútroštátnymi lehotami, stanovuje iné lehoty alebo viaže poskytnutie úľav na lehoty stanovené vnútroštátnym právom.

4.46.Lehoty na konečné určenie daňovej povinnosti daňovníka sú potrebné na zabezpečenie istoty tak pre daňovníkov, ako aj pre daňové správy. V prípade transferového oceňovania môže vnútroštátne právo brániť danému štátu vykonať korešpondujúcu úpravu, ak uplynula zákonná lehota na konečné určenie daňovej povinnosti príslušného prepojeného podniku. Preto by sa malo prihliadať na existenciu takýchto lehôt a na skutočnosť, že sa medzi jednotlivými jurisdikciami rôznia, aby sa minimalizovalo dvojité zdanenie.

4.47.Odsek 2 Článku 25 Modelovej zmluvy OECD rieši otázku časovej lehoty požiadavkou, aby sa každá dohoda dosiahnutá príslušnými orgánmi v rámci procedúry vzájomnej dohody plnila bez ohľadu na lehoty ustanovené vo vnútroštátnom práve zmluvných štátov. Odsek 29 Komentára k Článku 25 uvádza, že posledná veta odseku 2 Článku 25 jednoznačne stanovuje povinnosť plniť takéto dohody (a že prekážky plnenia, ktoré existujú v čase uzavretia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, by mali byť vo všeobecnosti premietnuté už v podmienkach samotnej zmluvy). Lehoty teda nebránia vykonaniu korešpondujúcich úprav, ak zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia obsahuje toto ustanovenie. Niektoré štáty však nemusia byť ochotné alebo schopné týmto spôsobom vylúčiť uplatňovanie svojich vnútroštátnych lehôt a aj vyjadrili k tomuto bodu výslovné výhrady. Členským krajinám OECD sa preto odporúča, aby pri uplatnení procedúry vzájomnej dohody podľa možností predĺžili domáce lehoty na účely vykonania korešpondujúcich úprav.

4.48.Ak zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia nemá prednosť pred vnútroštátnymi lehotami na účely procedúry vzájomnej dohody, daňové správy by mali byť pripravené na žiadosť daňovníka zahájiť rokovanie čo najskôr, a to v dostatočnom predstihu pred uplynutím prípadných lehôt, ktoré by mohli zabrániť vykonaniu úpravy. Okrem toho sa členským krajinám OECD odporúča, aby prijali vnútroštátnu právnu úpravu na pozastavenie plynutia lehôt na určenie daňovej povinnosti až do ukončenia rokovaní.

4.49.V rámci Akcie 14 podľa Akčného plánu BEPS sa priamo riešila skutočnosť, že lehoty podľa vnútroštátneho práva môžu vytvárať prekážku efektívneho uplatňovania procedúry vzájomnej dohody. Bod 3.3 minimálneho štandardu akcie 14 obsahuje odporúčanie, aby štáty zapracovali druhú vetu odseku 2 Článku 25 do svojich daňových zmlúv a zabezpečili tak, že lehoty podľa vnútroštátneho práva (1) nebudú brániť plneniu vzájomnej dohody príslušných orgánov a (2) nedôjde tak k zmareniu zámeru riešiť prípady zdanenia, ktoré nie je v súlade s modelovou daňovou zmluvou.

4.50.Bod 3.3 minimálneho štandardu Akcie 14 stanovuje, že ak niektorý štát nemôže zapracovať druhú vetu odseku 2 Článku 25 do svojich zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, daný štát by mal byť ochotný prijať alternatívne zmluvné ustanovenie, ktorým sa obmedzí lehota na vykonanie úprav podľa odseku 1 Článku 9 zmluvným štátom, aby sa predišlo neskorým úpravám, pri ktorých by nebolo možné uplatniť postup procedúry vzájomnej dohody. Tento prvok minimálneho štandardu by sa považoval za splnený daným štátom, ak by alternatívne ustanovenie zmluvy premietalo lehoty na úpravy ustanovené v jeho vnútroštátnom práve. V Správe o Akcii BEPS 14 je znenie takéhoto alternatívneho ustanovenia uvedené takto:

[V Článku 9]:

3.Zmluvný štát nezahrnie do zisku podniku a nezdaní zisky, ktoré by podniku inak vznikli, ale nevznikli z dôvodu podmienok uvedených v odseku 1, po uplynutí [obojstranne dohodnutá lehota] od konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom by zisky podniku vznikli. Ustanovenia tohto odseku sa nepoužijú v prípade podvodu, hrubej nedbanlivosti alebo úmyselného nesplnenia povinnosti.

Bod 3.3 minimálneho štandardu Akcie 14 tiež uvádza, že takýto štát by mal akceptovať podobné alternatívne ustanovenie aj v článku 7 ohľadne úpravy ziskov, ktoré možno pripísať stálej prevádzkarni.

4.51.Hoci nie je možné odporučiť všeobecnú lehotu na primárnu úpravu dane, daňovým správam sa odporúča, aby výmer vykonali v rámci svojich vnútroštátnych lehôt bez predlžovania. Ak si zložitosť prípadu alebo nedostatočná súčinnosť zo strany daňovníka vyžaduje predĺženie, predĺženie lehoty by malo byť čo najmenšie a presne určené. Okrem toho, ak predĺženie vnútroštátnych lehôt vyžaduje súhlas daňovníka, predĺženie by sa malo uplatniť, len ak je súhlas daňovníka skutočne dobrovoľný. Daňovým kontrolórom sa odporúča, aby daňovníkom čo najskôr oznámili svoj zámer vymerať daň na základe cezhraničného transferového oceňovania, aby daňovník mohol, ak sa tak rozhodne, informovať daňovú správu v druhom zainteresovanom štáte, ktorá by mohla začať zvažovať príslušné otázky na účel prípadného uplatnenia procedúry vzájomnej dohody.

4.52.Ďalšou lehotou na zváženie je trojročná lehota, v rámci ktorej musí daňovník požiadať o uplatnenie procedúry vzájomnej dohody podľa Článku 25 Modelovej zmluvy OECD. Táto trojročná lehota začína plynúť od prvého oznámenia o úkone, ktorý má za následok zdanenie v rozpore s ustanoveniami zmluvy, čo môže byť čas, kedy daňová správa prvýkrát upovedomila daňovníka o navrhovanej úprave označenej ako „úkon úpravy“ alebo „úkon zdanenia“, prípadne skorší dátum podľa odsekov 21 - 24 Komentára k Článku 25. Hoci niektoré štáty považujú tri roky za príliš krátku lehotu na uplatnenie tohto postupu, iné ju považujú za príliš dlhú a vyjadrili v tejto veci výhrady. V komentári k Článku 25 sa uvádza, že lehota „musí byť považovaná za minimálnu, aby sa zmluvným štátom ponechala voľnosť dohodnúť si vo svojich zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia dlhšie lehoty v prospech daňovníkov.“ V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že bod 1.1 minimálneho štandardu Akcie 14 obsahuje odporúčanie, aby jurisdikcie zahrnuli do svojich zmlúv odseky 1 až 3 Článku 25 v súlade s výkladom uvedeným v Komentári.

4.53.S trojročnou lehotou súvisí aj otázka začiatku jej plynutia, ktorá je riešená v odsekoch 21 - 24 Komentára k Článku 25. Najmä v odseku 21 sa uvádza, že táto trojročná lehota „by sa mala vykladať spôsobom, ktorý je pre daňovníka najvýhodnejší“. Odsek 22 obsahuje usmernenie na určenie dátumu úkonu zdanenia. Odsek 23 pojednáva o prípadoch vyrubenia dodatočnej dane z podnetu daňovníka. Odsek 24 objasňuje, že „ak ide o kombináciu rozhodnutí alebo opatrení prijatých v oboch zmluvných štátoch, ktorých výsledkom je zdanenie, ktoré nie je v súlade s dohovorom, lehota začína plynúť až od prvého oznámenia posledného rozhodnutia alebo opatrenia.“

4.54.Aby sa minimalizovala možnosť, že lehoty budú brániť účinnej náprave alebo zamedzeniu dvojitého zdanenia prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody, daňovníci by mali mať možnosť využiť túto procedúru v čo najskoršom štádiu, teda hneď, ako sa vykonanie úpravy stane pravdepodobným. Včasná konzultácia s príslušným orgánom ešte pred prijatím akýchkoľvek neodvolateľných krokov niektorou daňovou správou môže zabezpečiť, aby sa minimalizovali procesné prekážky, ktoré by mohli brániť dosiahnutiu vzájomne prijateľného výsledku rokovaní. Niektorým príslušným orgánom sa však možno nebude páčiť zapojenie už v tomto skorom štádiu, pretože navrhovaná úprava nemusí viesť ku konečnému úkonu alebo k žiadosti o korešpondujúcu úpravu. Príliš skoré pristúpenie k procedúre vzájomnej dohody teda môže viesť k zbytočnej pracovnej záťaži.

4.55.Po začatí rokovaní v rámci procedúry vzájomnej dohody, sa môže stať, že konanie môže byť zdĺhavé. Zložitosť prípadov transferového oceňovania môže príslušným orgánom sťažiť dosiahnutie rýchleho riešenia. Vzdialenosť môže komplikovať častejšie stretnutia príslušných orgánov, pričom korešpondencia je často neuspokojivou náhradou osobných rokovaní. Ťažkosti vznikajú aj v dôsledku rozdielov v jazyku, v postupoch a v právnych a účtovných systémoch, ktoré môžu trvanie tohto procesu ešte predĺžiť. K jeho predĺženiu môže dôjsť aj vtedy, ak daňovník oneskorene poskytne všetky informácie, ktoré príslušné orgány požadujú na úplné oboznámenie sa s príslušnou spornou otázkou alebo otázkami transferového oceňovania.

4.56.Aj keď sa čas potrebný na vyriešenie prípadu vzájomnou dohodou môže líšiť v závislosti od jeho zložitosti, väčšina príslušných orgánov sa snaží dosiahnuť dvojstrannú dohodu na vyriešenie prípadu do 24 mesiacov. Preto sa na zabezpečenie včasného, efektívneho a účinného riešenia sporov v súvislosti so zmluvami zaviedol minimálny štandard, ktorý bol prijatý v rámci práce na Akcii 14 podľa Akčného plánu BEPS a ktorý predstavuje záväzok snažiť sa dosiahnuť vyriešenie prípadov vzájomnou dohodou v priemernej lehote, a to do 24 mesiacov (bod 1.3). Postup jednotlivých štátov pri dosahovaní tohto cieľa sa bude pravidelne skúmať na základe dohodnutého rámca oznamovania údajov na štatistické vyhodnocovanie procedúr vzájomnej dohody,9 ktorý bol vypracovaný s cieľom poskytnúť konkrétne opatrenie na vyhodnotenie dopadu implementácie minimálneho štandardu Akcie 14 (pozri body 1.5 a 1.6). Okrem toho sa očakáva, že aj ďalšie prvky minimálneho štandardu Akcie 14, ktoré sa týkajú oprávnených zamestnancov zodpovedných za procesy riešenia prípadov vzájomnou dohodou (bod 2.3), ukazovateľov výkonnosti funkcií príslušného orgánu (bod 2.4) a primeraných zdrojov príslušného orgánu (bod 2.5), prispejú k včasnému vyriešeniu prípadov vzájomnou dohodou.

4.57.Čo je podstatnejšie, prijatie záväzného ustanovenia o povinnom záväznom arbitrážnom konaní podobnému odstavcu 5 Článku 25 na riešenie prípadov, ktoré príslušné orgány nedokázali vyriešiť v rámci dvojročnej lehoty stanovenej v uvedenom ustanovení, by do značnej miery znížilo riziko zdĺhavých konaní v rámci procedúry vzájomnej dohody. Pozri odseky 4.177 - 4.179.

4.58.Odsek 1 Článku 25 Modelovej zmluvy OECD dáva daňovníkom právo podať žiadosť o zahájenie konania v rámci procedúry vzájomnej dohody. Hoci daňovník má právo iniciovať toto konanie, nemá výslovné právo zúčastniť sa na konaní. Ozývajú sa argumenty, že aj daňovník by mal mať právo zúčastniť sa na konaní v rámci procedúry vzájomnej dohody, vrátane práva aspoň prezentovať svoj prípad obom príslušným orgánom a byť informovaný o postupe rokovaní. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že uplatnenie procedúry vzájomnej dohody v praxi podlieha súhlasu daňovníka. Niektorí zástupcovia daňovníkov tvrdia, že daňovník by mal mať tiež právo byť prítomný na osobných rokovaniach medzi príslušnými orgánmi. Účelom by bolo zabrániť nesprávnemu pochopeniu relevantných skutočností a argumentov týkajúcich sa prípadu daňovníka zo strany príslušných orgánov.

4.59.Postup vzájomnej dohody uvedený v Článku 25 Modelovej zmluvy OECD a prijatý v mnohých bilaterálnych dohodách nie je procesom súdneho sporu. Aj keď vstupné informácie od daňovníka môžu byť v niektorých prípadoch pre tento postup užitočné, treba pripomenúť, že procedúra vzájomnej dohody predstavuje konanie medzi štátmi a že akákoľvek účasť daňovníka na tomto procese by mala podliehať vlastnému uváženiu a vzájomnej dohode príslušných orgánov.

4.60.Mimo kontextu samotných rokovaní medzi príslušnými orgánmi je podstatné, aby daňovník včas poskytol príslušným orgánom všetky informácie, ktoré sú pre daný prípad relevantné. Príslušné orgány majú obmedzené zdroje, takže daňovníci by mali vynaložiť maximálne úsilie na uľahčenie tohto procesu, a to najmä v komplikovaných prípadoch transferového oceňovania, ktoré sú náročné na fakty a v ktorých môže byť pre príslušné orgány zložité úplne a presne porozumieť činnostiam prepojených podnikov. Navyše, keďže procedúra vzájomnej dohody je v zásade určená ako prostriedok pomoci pre daňovníkov, príslušné orgány by mali poskytnúť daňovníkom všetky primerané možnosti na predloženie relevantných skutočností a argumentov, aby sa v čo najväčšej možnej miere vylúčili prípadné nedorozumenia vo veci.

4.61.V praxi príslušné orgány mnohých členských krajín OECD bežne poskytujú daňovníkom takéto možnosti, informujú ich o postupe rokovaní a často v ich priebehu od daňovníkov zisťujú, či môžu akceptovať dohodu, ktorú príslušné orgány zvažujú. Tieto postupy, ktoré už vo väčšine jurisdikcií predstavujú štandardný prístup, by sa mali prijať v čo najširšom rozsahu. Sú premietnuté v Príručke OECD pre efektívne procedúry vzájomnej dohody (Manual for Effective Mutual Agreement Procedures).

4.62.Účasť daňovníkov na procese riešenia prípadov prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody je uľahčená, ak sú k dispozícii zverejnené a ľahko dostupné usmernenia k platným postupom. V rámci Akcie 14 podľa Akčného plánu BEPS sa priamo uznala dôležitosť poskytnutia takýchto usmernení. Bod 2.1 minimálneho štandardu Akcie 14 uvádza, že štáty by mali vypracovať a zverejniť pravidlá, pokyny a postupy pre procedúru vzájomnej dohody a prijať vhodné opatrenia na sprístupnenie týchto informácií daňovníkom. Tieto pokyny by mali obsahovať informácie o tom, ako môžu daňovníci požiadať príslušný orgán o pomoc. Mali by byť vypracované v jasnom a jednoduchom jazyku a mali by byť verejnosti ľahko dostupné. Správa o Akcii BEPS 14 tiež uvádza, že tieto informácie môžu byť obzvlášť dôležité, ak je vykonávaná úprava potenciálne spojená s otázkami spadajúcimi do pôsobnosti medzinárodnej zmluvy, ako napríklad úprava transferového oceňovania v súvislosti s kontrolovanou transakciou s prepojeným podnikom, ktorý sa nachádza v jurisdikcii druhého zmluvného štátu, a že štáty by sa v primeranom rozsahu mali snažiť zabezpečiť, aby mali daňovníci v takýchto prípadoch k dispozícii pokyny k procedúre vzájomnej dohody. Na podporu transparentnosti a dostupnosti takto zverejnených pokynov bod 2.2 minimálneho štandardu akcie 14 obsahuje aj požiadavku na zverejňovanie profilov jednotlivých krajín na účely procedúry vzájomnej dohody na zdieľanej verejnej platforme, kde budú uverejnené kontaktné údaje príslušného orgánu, prepojenia na príslušné vnútroštátne pokyny a ďalšie užitočné informácie špecifické pre jednotlivé krajiny. Tieto profily krajín, ktoré vytvorili členovia Inkluzívneho rámca BEPS10 na základe dohodnutého formulára na vykazovanie údajov na tento účel, sú uverejnené na webovom sídle OECD.11 4.63. V rámci Akcie 14 sa riešia aj mnohé ďalšie aspekty súvisiace s obsahom usmernení k procedúre vzájomnej dohody:

4.64.Súhlas príslušných orgánov s pravidlami alebo usmerneniami upravujúcimi postup procedúry vzájomnej dohody nie je potrebný, pretože ich účinnosť by bola obmedzená len na vzťah príslušného orgánu s daňovníkmi, ktorí žiadajú o zahájenie procedúry vzájomnej dohody. Príslušné orgány by však mali bežne oznamovať tieto jednostranné pravidlá alebo usmernenia príslušným orgánom svojich zmluvných partnerov a zabezpečiť, aby profily ich krajín na účely procedúry vzájomnej dohody (pozri odsek 4.62 vyššie) boli aktuálne.

4.65.Proces dosiahnutia úľavy pri dvojitom zdanení prostredníctvom korešpondujúcej úpravy môžu komplikovať problémy týkajúce sa výberu daňových nedoplatkov a vymerania úrokov z týchto nedoplatkov alebo preplatkov. Prvým problémom je, že daňový nedoplatok je možné vymáhať ešte pred ukončením príslušného konania ohľadne korešpondujúcej úpravy v dôsledku chýbajúcich vnútroštátnych postupov, ktoré by umožňovali pozastavenie výberu dane. To môže spôsobiť, že skupina MNE bude mať rovnakú daň zaplatenú dvakrát, kým sa sporné otázky nevyriešia. Tento problém vzniká nielen v súvislosti s procedúrou vzájomnej dohody, ale aj pri vnútroštátnych odvolaniach. V rámci Akcie 14 Akčného plánu BEPS sa uznalo, že výber dane obomi zmluvnými štátmi do vyriešenia prípadu vzájomnou dohodou môže mať významný dopad na činnosť daňovníka (napríklad v dôsledku problémov s peňažnými tokmi). Takýto proces výberu dane zároveň môže sťažiť schopnosť príslušného orgánu rokovať v dobrej viere v rámci procedúry vzájomnej dohody, ak sa domnieva, že pravdepodobne bude musieť vrátiť už vybranú daň. Správa o Akcii BEPS 14 preto obsahuje ako Odporúčanie č. 6, aby štáty prijali vhodné opatrenia na zabezpečenie pozastavenia výberu dane počas trvania procedúry vzájomnej dohody; takéto pozastavenie výberu by sa malo umožniť prinajmenšom za rovnakých podmienok, aké platia pre osobu, ktorá si uplatňuje vnútroštátny správny alebo súdny opravný prostriedok. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že profily krajín na účely procedúry vzájomnej dohody vypracované v súlade s bodom 2.2 minimálneho štandardu Akcie 14 (pozri odsek 4.62) obsahujú informácie o možnosti pozastavenia výberu dane v konkrétnych jurisdikciách.

4.66.Bez ohľadu na úplné alebo čiastočné pozastavenie výberu dane môžu nastať aj ďalšie komplikácie. Z dôvodu zdĺhavého procesu riešenia v mnohých prípadoch transferového oceňovania môže úrok z daňového nedoplatku, prípadne úrok z preplatku na dani v inej jurisdikcii, ak je povolená korešpondujúca úprava, dosiahnuť alebo aj prevýšiť sumu samotnej dane. Štáty by preto mali vo svojich postupoch pre procedúru vzájomnej dohody prihliadať na to, že nesúlad v pravidlách úročenia medzi dvomi jurisdikciami môže viesť k zvýšeným nákladom pre skupinu MNE, alebo v iných prípadoch môže skupine MNE poskytnúť výhodu (napr. ak v dôsledku úrokov zaplatených v danom štáte korešpondujúca úprava prevyšuje úroky účtované v štátoch, ktoré vykonávajú primárnu úpravu), ktorú by inak nezískali, ak by sa kontrolované transakcie pôvodne uskutočnili v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ako je uvedené vyššie, správa o Akcii BEPS 14 obsahuje Odporúčanie č. 10, aby štáty v zverejnených usmerneniach k procedúre vzájomnej dohody uvádzali aj informácie týkajúce sa úročenia pri tomto postupe. Okrem toho profily krajín na účely procedúry vzájomnej dohody vypracované podľa bodu 2.2 minimálneho štandardu Akcie 14 obsahujú aj informácie o tom, ako príslušné štáty pristupujú k úrokom a pokutám v súvislosti s procedúrou vzájomnej dohody.

4.67.Suma úrokov (na rozdiel od uplatňovanej úrokovej sadzby) môže tiež do veľkej miery závisieť od toho, ku ktorému roku štát vykonávajúci korešpondujúcu úpravu túto úpravu priradí. Štát vykonávajúci korešpondujúcu úpravu sa môže rozhodnúť vykonať úpravu za rok, v ktorom sa určila primárna úprava, pričom v takom prípade je pravdepodobné, že splatné úroky budú relatívne nízke (bez ohľadu na úrokovú sadzbu). Na druhej strane, štát vykonávajúci primárnu úpravu môže požadovať sankčné úroky z neoprávneného zníženia daňovej povinnosti a z nezaplatenej sumy dane za rok, v ktorom sa kontrolované transakcie uskutočnili (bez ohľadu na to, že uplatnená úroková sadzba môže byť relatívne nízka). Otázke, ku ktorému roku sa korešpondujúca úprava priraďuje, sa venuje odsek 4.36. V určitých prípadoch môže byť vhodné, aby sa obidva príslušné orgány dohodli, že v súvislosti s predmetnou úpravou sa nevymerajú resp. nezaplatia žiadne úroky, no takýto postup nemusí byť možný, ak v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia neexistuje osobitné ustanovenie upravujúce túto otázku. Takýto prístup by tiež znížil administratívne bremeno. Nakoľko sa úroky z nedoplatku a úroky z preplatku vyrubujú rôznym daňovníkom v rôznych jurisdikciách, pri takomto prístupe by neexistovala záruka dosiahnutia správneho ekonomického výsledku.

4.68.Korešpondujúce úpravy nie sú jedinými úpravami, ktoré môžu byť vyvolané primárnou úpravou transferového oceňovania. Primárne úpravy transferového oceňovania a ich korešpondujúce úpravy menia rozdelenie zdaniteľných ziskov skupiny MNE na daňové účely, no nemenia nič na skutočnosti, že nadmerné zisky reprezentované úpravou nie sú v súlade s výsledkom, ktorý by sa dosiahol, keby sa kontrolované transakcie pôvodne uskutočnili v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Aby bolo samotné rozdelenie ziskov v súlade s primárnou úpravou transferového oceňovania, niektoré štáty navrhujúce úpravu transferového oceňovania uplatnia konštruktívnu transakciu (sekundárnu transakciu) podľa svojej vnútroštátnej právnej úpravy, pri ktorej sa nadmerný zisk vyplývajúci z primárnej úpravy bude považovať za prevedený v inej forme a v súlade s tým sa zdaní. Sekundárne transakcie budú mať obvykle formu konštruktívnych dividend, konštruktívnych vkladov do vlastného imania alebo konštruktívnych úverov. Napríklad štát, ktorý vykoná primárnu úpravu príjmov dcérskej spoločnosti zahraničnej materskej spoločnosti, môže považovať nadmerné zisky v rukách zahraničnej materskej spoločnosti za prevod dividend, pričom v takom prípade sa môže uplatniť zrážková daň. Môže sa stať, že dcérska spoločnosť zaplatí zahraničnej materskej spoločnosti nadmernú transferovú cenu, aby sa tejto zrážkovej dani vyhla. Účelom sekundárnych úprav je teda snaha zohľadniť rozdiel medzi nanovo stanovenými zdaniteľným ziskom a pôvodne zaúčtovaným ziskom. Zdanením sekundárnej transakcie vzniká sekundárna úprava transferového oceňovania (sekundárna úprava). Sekundárne úpravy tak môžu slúžiť na zabránenie obchádzaniu daňových povinností. Presná forma sekundárnej transakcie a následná sekundárna úprava budú závisieť od skutkových okolností prípadu a od daňových zákonov štátu, ktorý ich vykonáva.

4.69.Ďalším príkladom uplatnenia sekundárnej transakcie môže byť prípad, keď daňová správa, ktorá vykonáva primárnu úpravu, považuje nadmerné zisky za konštruktívny úver poskytnutý jedným prepojeným podnikom druhému. V takom prípade vzniká záväzok splatiť úver. Daňová správa, ktorá vykonáva primárnu úpravu, môže mať potom snahu uplatniť na túto sekundárnu transakciu princíp nezávislého vzťahu s určením nezávislej úrokovej sadzby. Vo všeobecnosti je potom potrebné vyriešiť otázku úrokovej sadzby, ktorá sa má použiť, času, kedy sa majú prípadné úhrady úroku považovať za uskutočnené a toho, či sa má úrok kapitalizovať. Konštruktívny úver môže mať vplyv nielen na rok, ktorého sa primárna úprava týka, ale aj na nasledujúce roky až dovtedy, kým daňová správa nebude považovať konštruktívny úver za splatený.

4.70.Sekundárna úprava môže viesť k dvojitému zdaneniu, pokiaľ druhá krajina neposkytne zodpovedajúci zápočet alebo inú formu úľavy za prípadnú dodatočnú daňovú povinnosť vyplývajúcu zo sekundárnej úpravy. Ak má sekundárna úprava formu konštruktívnej dividendy, úľava za prípadnú následne uloženú zrážkovú daň nemusí byť nedostupná, ak podľa vnútroštátnych právnych predpisov druhej jurisdikcie pojem predpokladaný (hypotetický) príjem neexistuje.

4.71.Komentár k odseku 2 Článku 9 Modelovej zmluvy OECD uvádza, že tento Článok sa nezaoberá sekundárnymi úpravami, a teda ani nezakazuje ani nevyžaduje, aby daňové správy vykonávali sekundárne úpravy. V širšom zmysle je účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia zamedzenie dvojitého zdanenia a zabránenie daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku. Mnohé jurisdikcie nevykonávajú sekundárne úpravy buď v dôsledku zaužívanej praxe, alebo preto, že ich príslušné vnútroštátne právne predpisy im to neumožňujú. Niektoré jurisdikcie môžu odmietnuť poskytnúť úľavu v súvislosti so sekundárnymi úpravami vykonanými inými štátmi a Článok 9 ich poskytnutie v skutočnosti ani nevyžaduje.

4.72.Niektoré jurisdikcie odmietajú sekundárne úpravy z dôvodu praktických ťažkostí, ktoré sú s nimi spojené. Ak sa napríklad vykoná primárna úprava medzi sesterskými spoločnosťami, zo sekundárnej úpravy môže vyplynúť hypotetická dividenda od niektorej z týchto spoločností pre spoločnosť na ďalšom stupni v reťazci vlastníctva smerom k spoločnej materskej spoločnosti, ktorá je nasledovaná konštruktívnymi vkladmi do vlastného imania na nižšom stupni v reťazci vlastníctva, aby sa úprava preniesla aj na druhú spoločnosť zapojenú do transakcie. Mohlo by tak vzniknúť množstvo hypotetických transakcií, čo vyvoláva otázky, či by sa príslušné daňové dôsledky mali aktivovať aj v iných jurisdikciách okrem tých, ktoré sú priamo zapojené do transakcie, ktorá je predmetom primárnej úpravy. Tomu by sa dalo predísť, ak by sekundárnou transakciou bol úver, no väčšina štátov na tento účel nevyužíva konštruktívne úvery, ktoré sa vyznačujú svojimi vlastnými komplikáciami v súvislosti s úročením. Bolo by nevhodné, aby sa menšinoví akcionári, ktorí nie sú stranami kontrolovaných transakcií a ktorí nezískali prebytočnú hotovosť, považovali za príjemcov konštruktívnej dividendy už aj preto, že neproporcionálne dividendy by sa mohli považovať za nezlučiteľné s požiadavkami príslušného obchodného práva. Okrem toho v dôsledku spolupôsobenia systému zápočtu zahraničnej dane môže sekundárna úprava nadmerne znížiť celkové daňové zaťaženie skupiny MNE.

4.73.Vzhľadom na vyššie uvedené ťažkosti sa odporúča, aby daňové správy v prípade, že sa sekundárne úpravy považujú za potrebné, koncipovali tieto úpravy tak, aby sa minimalizovala možnosť dvojitého zdanenia v dôsledku úprav, pokiaľ konanie daňovníka nenaznačuje zámer maskovať dividendu s cieľom obísť zrážkovú daň. Ďalej sa odporúča, aby štáty v procese tvorby alebo revízie postupov v tejto súvislosti prihliadali na vyššie uvedené ťažkosti.

4.74.Niektoré štáty zároveň umožňujú daňovníkovi, pri ktorom sa vykonala primárna úprava, vyhnúť sa sekundárnej úprave tým, že daňovník v rámci svojej skupiny MNE zabezpečí repatriáciu nadmerných ziskov na zosúladenie svojho účtovníctva s primárnou úpravou. Repatriácia sa môže uskutočniť buď zaúčtovaním pohľadávky, alebo preklasifikovaním iných transferov ako sú výplaty dividend, kde sa úprava uskutočňuje medzi materskou spoločnosťou a dcérskou spoločnosťou, alebo zaplatením dodatočnej transferovej ceny (ak bola pôvodná cena príliš nízka), prípadne vrátením časti transferovej ceny (ak bola pôvodná cena príliš vysoká).

4.75.Ak je repatriácia spojená s preklasifikovaním výplaty dividend, suma dividend (až do výšky primárnej úpravy) sa z hrubého príjmu príjemcu vylúči (pretože už bola zaúčtovaná prostredníctvom primárnej úpravy). V dôsledku toho by príjemca stratil možnosť prípadného nepriameho zápočtu dane (alebo výhodu oslobodenia dividend od dane, ak sa v danom systéme uplatňuje) a zápočtu za zrážkovú daň z dividend.

4.76.Ak je repatriácia spojená so vznikom pohľadávky, úpravy sa premietnu do skutočných peňažných tokov postupne, hoci vnútroštátne právo môže stanovovať lehotu na vyrovnanie pohľadávky. Tento prístup je identický s použitím konštruktívneho úveru ako sekundárnej transakcie na zúčtovanie nadmerného zisku, ktorý vznikol jednej zo strán kontrolovanej transakcie. Úročenie príslušnej pohľadávky by však mohlo mať svoje vlastné daňové dôsledky, ktoré budú tento proces komplikovať - závisí to od začiatku úročenia podľa vnútroštátneho práva (ako uvádza odsek 4.69). Niektoré štáty môžu byť ochotné vzdať sa úročenia v rámci dohody príslušných orgánov.

4.77.Ak sa má uskutočniť repatriácia ziskov prepojeného podniku, vzniká otázka, ako by mal daňovník, ktorý ju uskutočňuje, príslušné platby resp. vzťah uviesť vo svojej účtovnej evidencii, aby on a aj daňová správa príslušnej jurisdikcie vedela, že sa repatriácia uskutočnila resp. stanovila. Skutočné zaznamenanie repatriácie v účtovnej evidencii podniku, od ktorého sa repatriácia žiada, bude v konečnom dôsledku závisieť od formy repatriácie. Napríklad, ak príjem dividendy má daňová správa, ktorá vykonáva primárnu úpravu a daňovník prijímajúci dividendu považovať za repatriáciu, vyplácajúci prepojený podnik nemusí tento typ vzťahu uvádzať vo svojej účtovnej evidencii, pretože neovplyvňuje výšku ani charakteristiku dividendy na jeho strane. Na druhej strane, ak je zaúčtovaný záväzok, pre účtujúceho daňovníka aj pre daňovú správu v tejto jurisdikciu musí byť zrejmé, že záväzok sa týka repatriácie, takže akékoľvek splátky záväzku alebo úroky z jeho zostatku musia byť jasne identifikované a musí sa o nich účtovať v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi danej jurisdikcie. Ďalšie sporné otázky môžu vzniknúť vo vzťahu ku kurzovým ziskom a stratám.

4.78.Keďže väčšina členských krajín OECD v súčasnosti nemá veľa skúseností s využívaním repatriácie, odporúča sa, aby sa dohody medzi daňovníkmi a daňovými správami o vykonaní repatriácie v súvislosti s príslušnou primárnou úpravou prerokovali v rámci procedúry vzájomnej dohody.

4.82.Simultánne daňové kontroly spadajú do pôsobnosti ustanovení o výmene informácií vychádzajúcich z Článku 26 Modelovej zmluvy OECD. Článok 26 upravuje spoluprácu medzi príslušnými orgánmi zmluvných štátov vo forme výmeny informácií potrebných na vykonávanie ustanovení Modelovej zmluvy OECD alebo ich vnútroštátnych právnych predpisov upravujúcich dane, na ktoré sa zmluva vzťahuje. Článok 26 ani komentár neobmedzuje možné formy pomoci len na tri spôsoby výmeny informácií, ktoré sú uvedené v komentári (výmena na požiadanie, spontánna výmena a automatická výmena).

4.83.Simultánne daňové kontroly môžu byť povolené aj mimo rámca zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Napríklad Článok 12 Severského dohovoru o vzájomnej pomoci v daňových záležitostiach upravuje výmenu informácií a pomoc pri výbere daní medzi severskými krajinami, pričom ustanovuje aj možnosť simultánnych daňových kontrol. Tento dohovor poskytuje spoločné pokyny pre výber prípadov a pre vykonávanie takýchto kontrol. Článok 8 spoločného dohovoru Rady Európy a OECD o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach tiež výslovne ustanovuje možnosť simultánnych daňových kontrol.

4.84.Vo všetkých prípadoch sa s informáciami získanými daňovou správou daného štátu musí zaobchádzať ako s dôvernými v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi, pričom sa môžu použiť len na určité daňové účely a poskytnúť len určitým osobám a orgánom zainteresovaným do konkrétne vymedzených daňových záležitostí, na ktoré sa daňová zmluva alebo dohoda o vzájomnej pomoci vzťahuje. Dotknutým daňovníkom sa zvyčajne oznamuje skutočnosť, že boli vybraní na simultánnu kontrolu, pričom v niektorých jurisdikciách môžu mať právo na oznámenie už vtedy, keď daňové správy zvažujú vykonanie simultánnej daňovej kontroly, alebo keď sa odosielajú informácie podľa Článku 26. V takýchto prípadoch by mal príslušný orgán informovať svojho partnera v inom štáte, že k takémuto oznámeniu dôjde.

4.85.Pri výbere prípadov transferového oceňovania na vykonanie simultánnej kontroly sa môžu vyskytnúť závažné prekážky spôsobené rozdielmi medzi jednotlivými štátmi z hľadiska lehôt na vykonanie kontroly alebo na vymeranie dane a zdaňovacích období, ktoré môžu byť predmetom kontroly. Tieto problémy však možno zmierniť včasnou výmenou časových harmonogramov kontrol medzi príslušnými orgánmi, aby sa zistilo, v ktorých prípadoch sa obdobia daňových kontrol zhodujú, a aby sa synchronizovali budúce obdobia kontroly. Aj keď sa včasná výmena informácií o časových harmonogramoch kontrol na prvý pohľad môže zdať prospešná, niektoré štáty už zistili, že pravdepodobnosť prijatia návrhu zmluvným partnerom je podstatne vyššia, keď majú možnosť prezentovať problémy komplexnejšie a odôvodniť potrebu simultánnej kontroly.

4.86.Po vybratí prípadu, ktorý má byť predmetom simultánnej kontroly, sa daňoví inšpektori alebo kontrolóri obvykle stretnú a naplánujú simultánnu daňovú kontrolu a následne koordinujú a pozorne sledujú jej výkon. Najmä v zložitých prípadoch sa stretnutia príslušných daňových inšpektorov alebo kontrolórov môžu konať aj za účasti daňovníkov, aby sa objasnili faktické otázky. V štátoch, kde má daňovník právo na upovedomenie pred odoslaním informácií inej daňovej správe, by sa tento postup mal dodržať aj v súvislosti so simultánnou daňovou kontrolou. V takom prípade by mala príslušná daňová správa vopred, ešte pred zahájením simultánnej kontroly, informovať svojich zmluvných partnerov o tom, že sa naňho táto požiadavka vzťahuje.

4.87.Simultánne daňové kontroly môžu byť užitočným nástrojom na určenie správnej daňovej povinnosti prepojených podnikov v prípadoch, keď sa napríklad náklady delia alebo sú preúčtované a zisky sa rozdeľujú medzi daňovníkov v rôznych daňových jurisdikciách - alebo všeobecnejšie, keď ide o otázky transferového oceňovania. Simultánne daňové kontroly môžu uľahčiť výmenu informácií o nadnárodných obchodných praktikách, zložitých transakciách, dohodách o príspevkoch na náklady a metódach rozdeľovania zisku v špecifických oblastiach, ako je globálne obchodovanie a inovatívne finančné transakcie. Daňové správy sa tak môžu lepšie oboznámiť s celkovou činnosťou MNE a porozumieť jej a rozšíriť svoje možnosti pri porovnávaní a kontrole medzinárodných transakcií. Simultánne daňové kontroly môžu tiež podporiť výmenu informácií v rámci celého odvetvia s cieľom rozvoja poznatkov o konaní daňovníkov a o praktikách a trendoch v rámci odvetvia a získania ďalších užitočných informácií aj nad rámec daných konkrétnych prípadov, ktoré sú predmetom kontroly.

4.88.Jedným z cieľov simultánnych daňových kontrol je presadzovať dodržiavanie predpisov o transferovom oceňovaní. Získanie potrebných informácií a zistenie skutočností a okolností v takých záležitostiach, ako sú podmienky transferového oceňovania kontrolovaných transakcií medzi prepojenými podnikmi v dvoch alebo viacerých daňových jurisdikciách, môže byť pre daňové správy náročné, predovšetkým ak daňovník v danej jurisdikcii nespolupracuje alebo neposkytuje potrebné informácie včas. Proces simultánnej daňovej kontroly môže pomôcť daňovým správam zistiť tieto skutočnosti rýchlejšie, efektívnejšie a hospodárnejšie.

4.89.Tento proces by tiež mohol umožniť identifikovať potenciálny spor v súvislosti s transferovým oceňovaním už v počiatočnom štádiu, čím by sa minimalizovali súdne konania s daňovníkmi. Môže sa tak stať, ak zúčastnení daňoví kontrolóri alebo inšpektori majú možnosť prerokovať prípadné rozdiely v názoroch na existujúce podmienky transferového oceňovania medzi prepojenými podnikmi na základe informácií získaných v priebehu simultánnej daňovej kontroly a dokážu tak tento rozpor vyriešiť. V rámci tohto procesu by príslušní daňoví kontrolóri alebo inšpektori mali v rámci možností dospieť k zhodným stanoviskám ohľadne zistení a posúdenia skutočností a okolností kontrolovaných transakcií medzi prepojenými podnikmi, pričom uvedú prípadné rozdielne názory na hodnotenie týchto skutočností a na právne posúdenie existujúcich podmienok transferového oceňovania medzi prepojenými podnikmi. Tieto stanoviská by potom mohli poslúžiť ako podklad pre ďalšie následné procedúry vzájomnej dohody a na odstránenie prípadných problémov spôsobených tým, že jeden zo štátov vykonáva kontrolu záležitostí daňovníka až dlho po tom, ako druhý zmluvný štát definitívne vysporiadal daňovú povinnosť príslušného prepojeného podniku. Takýto prístup by mohol napríklad minimalizovať ťažkosti v rámci procedúry vzájomnej dohody spôsobené nedostatkom relevantných informácií.

4.90.V niektorých prípadoch môže postup simultánnej daňovej kontroly pomôcť zúčastneným daňovým správam dosiahnuť dohodu o podmienkach transferového oceňovania kontrolovanej transakcie medzi prepojenými podnikmi. Ak sa dosiahne dohoda, korešpondujúce úpravy sa môžu vykonať vo včasnej fáze, čím sa v maximálnej možnej miere zabráni prekážkam vyplývajúcim z lehôt a ekonomickému dvojitému zdaneniu. Navyše, ak sa dohoda o transferovom oceňovaní prepojených podnikov dosiahne aj so súhlasom daňovníkov, umožní to vyhnúť sa časovo náročným a nákladným súdnym sporom.

4.91.Aj keď sa v priebehu simultánnej daňovej kontroly transferového oceňovania medzi prepojenými podnikmi nepodarí dosiahnuť dohodu medzi daňovými správami, Modelová zmluva OECD predpokladá, že každá z nich bude mať možnosť predložiť žiadosť o zahájenie procedúry vzájomnej dohody s cieľom zabrániť ekonomickému dvojitému zdaneniu včasnejšie, než keby sa simultánna daňová kontrola nevykonala. Simultánne daňové kontroly tak môžu výrazne skrátiť časový odstup medzi úpravami daňovej povinnosti daňovníka vykonanými daňovými správami a zahájením procedúry vzájomnej dohody. Modelová zmluva OECD navyše predpokladá, že simultánne daňové kontroly môžu uľahčiť realizáciu procedúry vzájomnej dohody tým, že daňovým správam umožnia zhromaždiť kompletnejšie vecné dôkazy na podloženie daňových úprav, pri ktorých môže daňovník žiadať o uplatnenie procedúry vzájomnej dohody. Na základe zistenia a vyhodnotenia skutočností a navrhovaného daňového prístupu k príslušným otázkam transferového oceňovania podľa vyššie uvedených stanovísk daňových správ sa praktické fungovanie procedúry vzájomnej dohody môže výrazne zlepšiť, čo príslušným orgánom zjednoduší dosiahnutie dohody.

4.92.Prepojené podniky môžu tiež profitovať zo simultánnych daňových kontrol, a to v podobe úspory času a zdrojov vďaka koordinácii preverovania zo strany príslušných daňových správ a vďaka zamedzeniu duplicitám. Okrem toho súčasné zapojenie dvoch alebo viacerých daňových správ do preverovania transferového oceňovania medzi prepojenými podnikmi môže MNE poskytnúť príležitosť na prevzatie aktívnejšej úlohy pri riešení problémov v súvislosti s jej transferovým oceňovaním. Predložením relevantných skutočností a argumentov každej zo zúčastnených daňových správ v rámci simultánnej daňovej kontroly môžu prepojené podniky pomôcť vyhnúť sa nedorozumeniam a uľahčiť daňovým správam spoločné stanovenie a vyhodnotenie ich podmienok transferového oceňovania. Prepojené podniky tak môžu včasnejšie získať istotu ohľadne svojho transferového oceňovania. Pozri odsek 4.79.

4.93.V dôsledku zvýšenej miery využívania simultánnych daňových kontrol medzi členskými krajinami OECD Výbor pre daňové záležitosti rozhodol, že by bolo užitočné vypracovať Modelovú zmluvu OECD pre krajiny, ktoré sú schopné a majú záujem zapojiť sa do tohto typu spolupráce. Dňa 23. júla 1992 Rada OECD odporučila členským krajinám, aby používali túto modelovú zmluvu, ktorá poskytuje pokyny pre právne aj praktické aspekty tejto formy spolupráce.

4.94.S rastúcou internacionalizáciou obchodu a podnikania a zložitosťou transakcií MNE sa otázky transferového oceňovania stávajú čoraz dôležitejšími. Simultánne daňové kontroly môžu zmierniť ťažkosti, s ktorými sa stretávajú tak daňovníci, ako aj daňové správy v súvislosti s transferovým oceňovaním MNE. Na preskúmanie prípadov transferového oceňovania a na uľahčenie výmeny informácií a fungovania procedúry vzájomnej dohody sa preto odporúča väčšia miera využívania simultánnych daňových kontrol. Ak sa v rámci simultánnej kontroly daň vymeria nanovo, obidve zúčastnené jurisdikcie by sa mali snažiť dosiahnuť výsledok, ktorý zabráni dvojitému zdaneniu skupiny MNE.

4.95.Proces uplatňovania princípu nezávislého vzťahu môže byť náročný na zdroje. Môže predstavovať veľkú administratívnu záťaž pre daňovníkov aj pre daňové správy, ktorú môžu ešte zhoršiť zložité pravidlá a následné nároky na zabezpečovanie súladu s nimi. Tieto skutočnosti viedli členské krajiny OECD k úvahám, či a za akých okolností by mohlo byť vhodné aplikovať pravidlá bezpečného prístavu v oblasti transferového oceňovania.

4.96.V čase prijatia tejto smernice v roku 1995 boli názory na režim bezpečného prístavu vo všeobecnosti negatívne. Argumentovalo sa tým, že hoci by bezpečné prístavy mohli zjednodušiť presadzovanie súladu s predpismi a správu v oblasti transferového oceňovania, režim bezpečného prístavu by mohol spôsobiť zásadné problémy s potenciálnym nepriaznivým dopadom na cenové rozhodnutia spoločností zapojených do kontrolovaných transakcií. Taktiež sa upozorňovalo, že jednostranné bezpečné prístavy môžu mať negatívny vplyv na daňové príjmy štátov, ktoré ich implementujú, ako aj na daňové príjmy tých štátov, ktorých prepojené podniky sa zúčastňujú na kontrolovaných transakciách s daňovníkmi, ktorí si zvolili bezpečný prístav. Ďalej sa poukazovalo na to, že bezpečné prístavy nemusia byť kompatibilné s princípom nezávislého vzťahu. Preto sa dospelo k záveru, že bezpečné prístavy v oblasti transferového oceňovania vo všeobecnosti nie sú vhodné, a preto sa používanie bezpečných prístavov neodporúča.

4.97.Napriek týmto všeobecne negatívnym záverom viaceré jurisdikcie prijali pravidlá pre režim bezpečného prístavu. Tieto pravidlá sa vo všeobecnosti uplatňujú pri menších daňovníkoch a/alebo menej zložitých transakciách. Daňové správy aj daňovníci ich vo všeobecnosti hodnotia priaznivo, pričom uvádzajú, že výhody bezpečných prístavov prevažujú nad problémami, ktoré sú s nimi spojené, pokiaľ sú pravidlá dôsledne cielené a vymedzené a keď sa vynakladá úsilie na predchádzanie problémom, ktoré by mohli vzniknúť v dôsledku nedostatočne premyslených režimov bezpečného prístavu.

4.98.Dá sa predpokladať, že bezpečné prístavy sú vhodné najmä vtedy, keď sú zamerané na daňovníkov a/alebo transakcie spojené s nízkymi rizikami transferového oceňovania a keď sa prijímajú na dvoj alebo viacstrannom základe. Je potrebné si uvedomiť, že právna úprava režimu bezpečného prístavu žiadnym spôsobom nezaväzuje ani neobmedzuje žiadnu inú daňovú správu okrem tej, ktorá bezpečný prístav výslovne zaviedla.

4.99.Hoci z bezpečných prístavov majú úžitok predovšetkým daňovníci, keďže im umožňujú optimálnejšie využitie zdrojov, môžu byť prínosom aj pre daňové správy. Daňové správy môžu presunúť zdroje určené na skúmanie a kontroly menších daňovníkov a menej zložitých transakcií (ktoré sa v praxi zvyčajne dajú riešiť jednotným spôsobom tak z hľadiska metodiky transferového oceňovania ako aj skutočných výsledkov) na zložitejšie prípady s vyšším rizikom. Zároveň môžu daňovníci oceňovať predmetné transakcie a podávať daňové priznania s vyššou mierou istoty a s nižšou záťažou z hľadiska súladu s predpismi. Inštitút bezpečných prístavov však vyžaduje, aby sa venovala starostlivá pozornosť problematickým otázkam týkajúcim sa stupňa aproximácie k nezávislým cenám, ktorý sa má oprávneným daňovníkom povoliť pri stanovení transferových cien v rámci pravidiel režimu bezpečného prístavu, potenciálnemu vzniku príležitostí na nežiaduce daňové plánovanie vrátane dvojitého nezdanenia príjmov, spravodlivému zaobchádzaniu s daňovníkmi v podobnom postavení a možnosti dvojitého zdanenia v dôsledku prípadnej nezlučiteľnosti režimu bezpečného prístavu s princípom nezávislého vzťahu alebo s praxou iných štátov.

4.100.Nasledujúca časť rozoberá prínosy a problémy plynúce z režimu bezpečného prístavu a poskytuje usmernenie ohľadne okolností, za ktorých možno bezpečné prístavy uplatniť v systéme transferového oceňovania založeného na princípe nezávislého vzťahu.

4.101.Niektorým ťažkostiam, ktoré vznikajú pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu, možno predísť stanovením podmienok, za ktorých sa oprávnení daňovníci môžu rozhodnúť dodržiavať jednoduchý súbor predpísaných pravidiel transferového oceňovania pri jasne a dôsledne vymedzených transakciách, prípadne byť oslobodení od uplatňovania všeobecných pravidiel transferového oceňovania. V prvom prípade by daňové správy štátov, ktoré takéto pravidlá výslovne prijali, mali automaticky akceptovať ceny, ktoré sú stanovené v súlade s pravidlami. Takáto voliteľná právna úprava sa často označuje ako „bezpečný prístav“.

4.102.Bezpečný prístav v rámci transferového oceňovania označuje právu úpravu, ktorá sa uplatňuje na vymedzenú kategóriu daňovníkov alebo transakcií a ktorá oslobodzuje oprávnených daňovníkov od určitých povinností, ktoré im inak ukladajú všeobecné predpisy danej jurisdikcie týkajúce sa transferového oceňovania. Bezpečný prístav zjednodušuje povinnosti vyplývajúce zo všeobecného režimu transferového oceňovania. Takáto právna úprava by mohla napríklad umožniť daňovníkom stanoviť transferové ceny osobitným spôsobom, napr. uplatnením zjednodušeného postupu poskytnutého daňovou správou. Alternatívne by režim bezpečného prístavu mohol vyňať vymedzenú kategóriu daňovníkov alebo transakcií z uplatňovania všetkých alebo časti všeobecných pravidiel transferového oceňovania. Oprávnení daňovníci, ktorí sa riadia režimom bezpečného prístavu, často bývajú oslobodení od zaťažujúcich povinností dodržiavania predpisov vrátane niektorých alebo všetkých súvisiacich požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

4.103.Na účely výkladu v tejto časti bezpečné prístavy nezahŕňajú opatrenia na zjednodušenie administratívy, ktoré nie sú priamo spojené so stanovením nezávislých cien, ako je napr. zjednodušenie alebo oslobodenie od požiadaviek na vedenie dokumentácie (ak sa nestanovujú ceny) a postupy, prostredníctvom ktorých sa daňová správa a daňovník dohodnú na transferovom oceňovaní ešte pred uskutočnením kontrolovaných transakcií (opatrenia predchádzajúce oceneniu, APA), ktoré sú opísané v Oddiele F tejto kapitoly. Výklad uvedený v tejto časti sa tiež nevzťahuje na daňové právne predpisy, ktorých cieľom je zabrániť „nadmernému“ zadlženiu zahraničnej dcérskej spoločnosti (pravidlá „nízkej kapitalizácie“).

4.104.Niektoré štáty prijímajú iné opatrenia na zjednodušenie administratívy, ktoré síce úplne nespĺňajú vyššie uvedený opis režimu bezpečného prístavu, no uplatňujú predpoklady, na základe ktorých sa realizujú niektoré z výhod uvedených v tejto časti. Môže sa napríklad stanoviť vyvrátiteľný predpoklad, na základe ktorého daňový orgán určí povinnú cieľovú cenu s tým, že sa zachová právo daňovníka preukázať, že jeho transferová cena je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V rámci takéhoto systému by bolo nutné zabezpečiť, aby bremeno daňovníka pri preukazovaní súladu jeho ceny s princípom nezávislého vzťahu nebolo väčšie, než keby takýto systém neexistoval. Pri každom takomto systéme by bolo dôležité, aby sa v prípade dvojitého zdanenia vyplývajúceho z uplatnenia povinného predpokladu umožnilo použiť procedúru vzájomnej dohody.

4.105.Základné výhody bezpečných prístavov sú tieto:

4.106.Uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu môže vyžadovať zhromažďovanie a analýzu údajov, ktorých získanie a/alebo vyhodnotenie je náročné alebo nákladné. V určitých prípadoch môže byť táto administratívna záťaž pri dodržiavaní predpisov neúmerná veľkosti daňovníka, ním vykonávaným funkciám a rizikám spojeným s kontrolovanými transakciami v súvislosti s transferovým oceňovaním.

4.107.Správne navrhnuté bezpečné prístavy môžu výrazne znížiť záťaž spojenú s dodržiavaním predpisov tým, že odstránia požiadavky na zhromažďovanie údajov a vedenie súvisiacej dokumentácie výmenou za to, že daňovník použije na ocenenie príslušných transakcie parametre stanovené režimom bezpečného prístavu. Najmä v oblastiach, kde sú riziká transferového oceňovania malé a bremeno zabezpečovania súladu a vedenia dokumentácie je neúmerné riziku transferového oceňovania, môže byť takýto kompromis obojstranne výhodný pre daňovníkov aj pre daňové správy. V rámci režimu bezpečného prístavu daňovníci môžu stanoviť transferové ceny, ktoré nebudú spochybnené daňovou správou danej jurisdikcie, ktorá bezpečný prístav poskytuje, pričom nebudú mať povinnosť vyhľadávať porovnateľné transakcie alebo vynakladať zdroje na preukázanie dodržiavania predpisov týkajúcich sa transferového oceňovania.

4.108.Ďalšou výhodou, ktorú režim bezpečného prístavu poskytuje, je istota, že daňová správa jurisdikcie, ktorá ho poskytuje, akceptuje transferové ceny daňovníka, ak spĺňajú podmienky oprávnenosti a podmienky režimu bezpečného prístavu. Daňová správa akceptuje transferové ceny, ktoré sú v súlade s parametrami režimu bezpečného prístavu, bez ďalších kontrol alebo len s obmedzeným overením. Daňovníkom by sa mohli poskytnúť príslušné parametre, ktoré povedú k stanoveniu takej transferovej ceny príslušnej transakcie, ktorú daňová správa považuje za vhodnú.

4.109.Režim bezpečného prístavu by viedol k určitému zjednodušeniu administratívy z pohľadu daňovej správy. Hoci oprávnenosť konkrétnych daňovníkov alebo transakcií pre uplatnenie režimu bezpečného prístavu by bolo potrebné dôkladne posúdiť, v závislosti od konkrétnej právnej úpravy režimu by toto posúdenie nemuseli nutne vykonávať kontrolóri s odbornými znalosťami v oblasti transferového oceňovania. Po stanovení oprávnenosti na uplatňovanie režimu bezpečného prístavu by príslušní daňovníci vyžadovali už len minimálnu kontrolu transferových cien kontrolovaných transakcií, ktoré spĺňajú podmienky pre tento režim. To by daňovým správam umožnilo v prípadoch s nízkym rizikom zabezpečovať daňové príjmy len s obmedzeným nasadením administratívnych zdrojov a sústrediť svoje úsilie na kontrolu zložitejších alebo rizikovejších transakcií a daňovníkov. Režim bezpečného prístavu môže tiež zvýšiť mieru dodržiavania predpisov zo stany malých daňovníkov, ktorí by sa inak mohli domnievať, že ich postupy transferového oceňovania uniknú kontrole.

4.110.Dostupnosť bezpečných prístavov pre určitú kategóriu daňovníkov alebo transakcií môže mať aj negatívne dôsledky. Takéto obavy vyplývajú zo skutočnosti, že:

4.111.Ak režim bezpečného prístavu poskytuje zjednodušený prístup k transferovému oceňovaniu, nemusí vo všetkých prípadoch zodpovedať najvhodnejšej metóde, ktorá je primeraná skutočnostiam a okolnostiam daňovníka v zmysle všeobecných ustanovení o transferovom oceňovaní. Režim bezpečného prístavu môže napríklad vyžadovať použitie určitej metódy, hoci bez neho by sa daňovník mohol rozhodnúť, že za daných skutočností a okolností je najvhodnejšou metódou iná metóda. Takýto prípad by sa mohol považovať za nezlučiteľný s princípom nezávislého vzťahu, ktorý vyžaduje použitie najvhodnejšej metódy.

4.112.Bezpečné prístavy predstavujú kompromis medzi prísnym dodržiavaním princípu nezávislého vzťahu a primeranou administratívnou záťažou. Nie sú koncipované tak, aby sa presne prispôsobovali rôznorodým skutočnostiam a okolnostiam jednotlivých daňovníkov a transakcií. Stupeň aproximácie cien určených v rámci režimu bezpečného prístavu k cenám určeným v súlade s princípom nezávislého vzťahu by sa mohol zlepšiť zhromažďovaním, porovnávaním a častou aktualizáciou súboru informácií o cenách a o vývoji cien pri príslušných typoch transakcií medzi nezávislými stranami so zodpovedajúcimi charakteristikami. Snahy stanoviť parametre režimu bezpečného prístavu dostatočne presne, aby vyhovovali princípu nezávislého vzťahu, by však mohli narušiť administratívnu jednoduchosť tohto režimu.

4.113.Potenciálnym nevýhodám daňovníkov vyplývajúcich z odklonu režimu bezpečného prístavu od určovania cien podľa princípu nezávislého vzťahu sa dá predísť tým, že sa daňovníkom poskytne možnosť výberu medzi režimom bezpečného prístavu a oceňovaním transakcií podľa princípu nezávislého vzťahu. Pri takomto prístupe by daňovníci, podľa ktorých by režim bezpečného prístavu mohol vyžadovať, aby priznali vyššie príjmy, ako tie ktoré by vykázali vo výške podľa princípu nezávislému vzťahu, mali možnosť uplatňovať všeobecné predpisy týkajúce sa transferového oceňovania. No hoci by takýto prístup v režime bezpečného prístavu mohol zmierniť odklon od princípu nezávislého vzťahu pri stanovení cien, mohol by zároveň obmedziť aj administratívne výhody tohto režimu pre daňové správy. Okrem toho by daňové správy museli zvážiť možnú stratu daňových príjmov pri tomto prístupe v prípade, keby daňovníci platili daň iba z nižšej zo súm stanovenej podľa režimu bezpečného prístavu alebo podľa princípu nezávislého vzťahu. Štáty tiež môže znepokojovať skutočnosť, že daňovníci by mali možnosť uplatňovať režim bezpečného prístavu a ustúpiť od neho podľa toho, čo je pre nich v danom roku výhodnejšie. Toto riziko môžu štáty obmedziť úpravou podmienok, za ktorých má daňovník nárok na uplatnenie režimu bezpečného prístavu, napríklad stanovením požiadavky, aby daňovníci vopred oznámili uplatnenie režimu bezpečného prístavu daňovému úradu, alebo aby sa zaviazali k jeho uplatňovaniu na určitý počet rokov.

4.114.Jedným z hlavných zdrojov obáv v súvislosti s režimom bezpečného prístavu je možnosť zvýšenia rizika dvojitého zdanenia. Ak daňová správa nastaví parametre režimu bezpečného prístavu na úrovni nad alebo pod nezávislými cenami s cieľom zvýšiť zisky vykazované v jej jurisdikcii, môže tým motivovať daňovníkov k úprave cien, ktoré by inak účtovali alebo zaplatili závislým osobám, tak, aby sa vyhli kontrole transferového oceňovania v jurisdikcii s režimom bezpečného prístavu. Obavy z možného nadhodnocovania zdaniteľných príjmov v jurisdikcii poskytujúcej bezpečný prístav sa ešte zvyšujú, ak táto jurisdikcia ukladá značné sankcie za neoprávnené zníženie daňovej povinnosti alebo za nesplnenie požiadaviek na dokumentáciu, čo môže ďalej motivovať k účelovému konaniu na zabezpečenie akceptovania transferového oceňovania v danej jurisdikcii bez ďalšej kontroly.

4.115.Ak v dôsledku režimu bezpečného prístavu daňovníci vykazujú príjmy, ktoré prevyšujú úroveň zodpovedajúcu nezávislému vzťahu, z tejto skutočnosti bude ťažiť daňová jurisdikcia, ktorá ho poskytuje, nakoľko tuzemskí daňovníci budú mať vyšší základ dane. Na druhej strane môže režim bezpečného prístavu viesť k vykazovaniu nižších zdaniteľných príjmov v daňovej jurisdikcii zahraničného prepojeného podniku, ktorý je druhou stranou transakcie. Tieto druhé daňové jurisdikcie potom môžu napadnúť ceny stanovené uplatnením režimu bezpečného prístavu, v dôsledku čoho by daňovník čelil možnosti dvojitého zdanenia. Akékoľvek administratívne prínosy získané daňovou správou v jurisdikcii s režimom bezpečného prístavu by sa teda potenciálne získali na úkor iných jurisdikcií, ktoré by v záujme ochrany vlastného základu dane museli systematicky posudzovať, či sú ceny alebo výsledky vyplývajúce z uplatnenia režimu bezpečného prístavu v súlade s tými, ktoré by vyplynuli z uplatnenia ich vlastných pravidiel transferového oceňovania. Administratívna záťaž ušetrená jurisdikciou poskytujúcou bezpečný prístav by sa teda presunula na zahraničné jurisdikcie.

4.116.V prípadoch, ktoré sa týkajú menších daňovníkov alebo menej zložitých transakcií, môžu výhody bezpečných prístavov prevážiť nad problémami, ktoré tieto režimy vyvolávajú. Pokiaľ je bezpečný prístav voliteľný, daňovníci sa môžu rozhodnúť, že prípadná miera dvojitého zdanenia v dôsledku uplatnenia režimu bezpečného prístavu je prijateľnou cenou za to, že daňovník sa vyhne povinnosti dodržiavať pravidlá v oblasti transferového oceňovania. Dá sa argumentovať tým, že daňovník má pri voľbe bezpečného prístavu možnosť sám sa rozhodnúť, či je možnosť dvojitého zdanenia pre neho prijateľná alebo nie.

4.117.Ak sa režim bezpečného prístavu zavádza jednostranne, je potrebné venovať pozornosť nastaveniu jeho parametrov, aby sa predišlo dvojitému zdaneniu, pričom jurisdikcia zavádzajúca režim bezpečného prístavu by mala byť vo všeobecnosti pripravená v rámci procedúry vzájomnej dohody zvážiť úpravu výsledku uplatnenia režimu bezpečného prístavu v jednotlivých prípadoch, aby sa znížilo riziko dvojitého zdanenia. Jurisdikcia poskytujúca bezpečný prístav by musela vopred jasne uviesť, či sa bude snažiť zmierniť prípadné dvojité zdanenie vyplývajúce z jeho uplatnenia, aby daňovníkom umožnila rozhodnúť sa na základe kompletných informácií. Je zrejmé, že ak režim bezpečného prístavu nie je voliteľný a ak príslušná jurisdikcia odmietne zvážiť úľavu pri dvojitom zdanení, riziko dvojitého zdanenia vyplývajúce z uplatnenia tohto režimu by bolo neprijateľne vysoké a nezlučiteľné s ustanoveniami o zamedzení dvojitého zdanenia v medzinárodných zmluvách.

4.118.Na druhej strane, keby jednostranný bezpečný prístav umožňoval daňovníkom v jurisdikcii, ktorá ho poskytuje, vykazovať príjmy pod úrovňou zodpovedajúcou nezávislému vzťahu, daňovníci by mali motiváciu zvoliť si jeho uplatňovanie. V takom prípade by neexistovala žiadna záruka, že pri uplatnení režimu bezpečného prístavu bude daňovník vykazovať príjmy v ostatných jurisdikciách zodpovedajúcim spôsobom, resp. vo výške prevyšujúcej úroveň stanovenú podľa princípu nezávislého vzťahu. Okrem toho je nepravdepodobné, že by daňové správy v iných jurisdikciách boli oprávnené požadovať vykázanie príjmov vo výške nad úrovňou zodpovedajúcou nezávislému vzťahu. Hoci bremeno nedostatočného zdanenia by v takýchto situáciách pripadlo výlučne na jurisdikciu, ktorá zaviedla režim bezpečného prístavu, takže by nemalo nepriaznivo ovplyvniť schopnosť ostatných jurisdikcií uplatniť si daň z príjmov vo výške zodpovedajúcej nezávislému vzťahu. Dvojitému nezdaneniu by sa nedalo zamedziť a mohlo by viesť k deformáciám investícií a obchodu.

4.119.Je dôležité poznamenať, že problémy s výsledkami nezodpovedajúcimi princípu nezávislého vzťahu a s potenciálnym dvojitým zdanením a dvojitým nezdanením, ktoré vyplývajú z režimov bezpečných prístavov, by sa dali do značnej miery eliminovať zavedením týchto režimom na dvojstrannom alebo viacstrannom základe prostredníctvom dohôd medzi príslušnými orgánmi daných jurisdikcií. Pri takomto postupe by dve alebo viaceré jurisdikcie mohli na základe dohody vymedziť kategóriu daňovníkov a/alebo transakcií, na ktoré by sa režim bezpečného prístavu uplatňoval a dohodou stanoviť cenové parametre, ktoré by každá zo zmluvných jurisdikcií akceptovala, pokiaľ by sa v každej z jurisdikcií dôsledne uplatňovali. Takéto dohody by mohli byť zverejnené vopred a daňovníci by mohli jednotne vykazovať svoje výsledky v každej z dotknutých jurisdikcií v súlade s dohodou.

4.120.Nutnosť dohody dvoch alebo viacerých jurisdikcií s potenciálne odlišnými záujmami na podmienkach režimu bezpečného prístavu by mala obmedziť určitú svojvôľu, ku ktorej by inak mohlo dochádzať pri jednostrannom bezpečnom prístave a do značnej miery by odstránila obavy z dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia spojené s režimom bezpečného prístavu. Najmä pre niektorých menších daňovníkov a/alebo menej zložité transakcie môže vytvorenie dvojstranných alebo viacstranných bezpečných prístavov na základe dohody príslušných orgánov poskytnúť užitočnú možnosť zjednodušeného transferového oceňovania, a zároveň eliminovať niektoré potenciálne nástrahy spojené s jednostrannými režimami bezpečného prístavu.

4.121.Príloha I ku Kapitole IV tejto smernice obsahuje vzorové vyhlásenia o porozumení, ktoré môžu príslušné orgány použiť na zavedenie dvojstranných alebo viacstranných bezpečných prístavov vo vhodných situáciách pre bežné typy prípadov transferového oceňovania. Použitie týchto vzorových vyhlásení o porozumení pri vytváraní dvojstranných alebo viacstranných bezpečných prístavov by sa nemalo považovať ani za povinné, ani za normatívne. Ich cieľom je skôr načrtnúť možný rámec s možnosťou prispôsobenia konkrétnym potrebám daňových orgánov príslušných štátov.

4.122.Bezpečné prístavy môžu poskytovať daňovníkom aj príležitosti na daňové plánovanie. Podniky môžu mať motiváciu upravovať svoje transferové ceny s cieľom presunúť zdaniteľný príjem do iných jurisdikcií. Môže dochádzať aj k vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam vytváraním umelých vzťahov na účely využitia režimov bezpečných prístavov. Ak sa napríklad režim bezpečného prístavu uplatňuje na „jednoduché“ alebo „malé“ transakcie, daňovníci môžu byť v pokušení rozdeliť transakcie na viacero častí, aby vyzerali ako jednoduché alebo malé.

4.123.Ak by sa režim bezpečného prístavu zakladal na priemere daného odvetvia, mohol by poskytovať príležitosti na daňové plánovanie pre daňovníkov s nadpriemernou ziskovosťou. Napríklad nákladovo efektívna spoločnosť, ktorá predáva za nezávislú cenu, môže mať pri kontrolovanej transakcii 15 % ziskovú prirážku. Ak štát zavedie bezpečný prístav vyžadujúci 10 % ziskovú prirážku, spoločnosť môže mať motiváciu dodržať túto podmienku bezpečného prístavu a presunúť zvyšných 5 % do štátu s nižšou daňou. V dôsledku toho by sa zdaniteľné príjmy presunuli mimo pôvodného štátu. Ak by sa to uplatňovalo vo veľkom rozsahu, mohlo by to znamenať značnú stratu príjmov pre štát poskytujúci bezpečný prístav.

4.124.Tejto obave možno do veľkej miery predísť riešením podľa odseku 4.119, ktorým je zavedenie režimov bezpečných prístavov na dvoj alebo viacstrannom základe, čím sa obmedzí ich uplatňovanie len na transakcie, ktoré sa týkajú jurisdikcií s podobnou situáciou v oblasti transferového oceňovania. Pri zavádzaní dvoj alebo viacstranných bezpečných prístavov by si daňové správy mali uvedomiť, že zavedenie rozsiahlej siete takýchto dohôd by mohlo potenciálne podporiť účelové využitie bezpečných prístavov (safe harbour shopping), teda smerovanie transakcií cez územia s priaznivejšími podmienkami bezpečného prístavu, a mali by prijať vhodné kroky na zabránenie takejto možnosti. Podobne sa štátom zavádzajúcim dvojstranné bezpečné prístavy odporúča zamerať sa na pomerne úzky rozsah prijateľných výsledkov a vyžadovať konzistentné vykazovanie príjmov v každom štáte, ktorý je stranou dohody o bezpečnom prístave. V prípade potreby by tieto štáty mohli využiť aj ustanovenia dohody o výmene informácií na potvrdenie používania jednotného vykazovania v rámci príslušného dvojstranného bezpečného prístavu.

4.125.O tom, či je daný štát pripravený znášať určité narušenie svojho vlastného daňového základu pri implementácii bezpečného prístavu, rozhodne tento štát samotný. Základným kompromisom pri prijímaní takéhoto politického rozhodnutia je voľba medzi istotou a administratívnou jednoduchosťou režimu bezpečného prístavu pre daňovníkov a daňové správy na jednej strane a možnosťou narušenia daňových príjmov na strane druhej.

4.126.Bezpečné prístavy môžu vyvolať sporné otázky ohľadne rovnosti a jednotného prístupu. Zavedením režimu bezpečného prístavu by sa vytvorili dva odlišné súbory pravidiel v oblasti transferového oceňovania. Na odlíšenie tých daňovníkov alebo transakcií, na ktoré sa vzťahuje bezpečný prístav, sa vyžadujú jasne a dôsledne koncipované kritériá, aby sa minimalizovala možnosť, že sa podobní a možno konkurujúci si daňovníci ocitnú na opačných stranách prahu pre uplatnenie režimu bezpečného prístavu, alebo naopak, že sa umožní jeho uplatnenie pri daňovníkoch alebo transakciách, pre ktoré nie je určený. Nedostatočne presné kritériá by mohli viesť k tomu, že na podobných daňovníkov sa bude uplatňovať rozdielny daňový prístup: jednému sa umožní riadiť pravidlami režimu bezpečného prístavu, takže bude vyňatý z pôsobnosti všeobecných právnych predpisov o transferovom oceňovaní, kým druhý bude povinný oceňovať svoje transakcie v súlade s týmito všeobecnými predpismi. Daňové zvýhodnenie v rámci režimov bezpečného prístavu pre konkrétnu kategóriu daňovníkov by mohlo potenciálne viesť k diskriminácii a narušeniu hospodárskej súťaže. Zavedenie dvojstranných alebo viacstranných bezpečných prístavov by za určitých okolností mohlo zvýšiť potenciál rozdielov v daňovom prístupe, a to nielen medzi podobnými daňovníkmi, ale aj medzi podobnými transakciami uskutočnenými tým istým daňovníkom s prepojenými podnikmi v rôznych jurisdikciách.

4.127.Dodržiavanie predpisov transferového oceňovania a súvisiaca administratíva sú často zložité, časovo náročné a nákladné. Správne koncipovaný a vhodne uplatňovaný režim bezpečného prístavu môže pomôcť zmierniť niektoré z týchto bremien a poskytnúť daňovníkom väčšiu istotu.

4.128.Režim bezpečného prístavu môže vyvolať problémy, ako je negatívny dopad na rozhodnutia o cenách na strane podnikov zúčastnených na kontrolovaných transakciách, ako aj na daňové príjmy štátov, ktoré takýto režim implementujú a aj tých, ktorých prepojené podniky sa zúčastňujú na kontrolovaných transakciách s daňovníkmi, ktorí si zvolili bezpečný prístav. Okrem toho jednostranné bezpečné prístavy môžu viesť k možnosti dvojitého zdanenia alebo dvojitého nezdanenia.

4.129.Avšak v prípadoch, ktoré sa týkajú menších daňovníkov alebo menej zložitých transakcií, môžu výhody bezpečných prístavov prevážiť nad obavami, ktoré tieto režimy vyvolávajú. Odklon od oceňovania v súlade s princípom nezávislého vzťahu možno ešte viac obmedziť tým, že režim bezpečného prístavu bude pre daňovníkov voliteľný. Ak štáty zavedú bezpečné prístavy, odporúča sa, aby boli ochotné upraviť výsledky uplatnenia režimu bezpečného prístavu prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody, aby sa obmedzilo potenciálne riziko dvojitého zdanenia.

4.130.Ak je možné dohodnúť bezpečné prístavy na dvojstrannom alebo viacstrannom základe, môžu poskytnúť významnú úľavu od záťaže spojenej s dodržiavaním predpisov a od administratívnej náročnosti bez toho, aby vznikli problémy dvojitého zdanenia alebo dvojitého nezdanenia. Preto by sa využívanie dvojstranných alebo viacstranných bezpečných prístavov za vhodných okolností malo podporovať.

4.131.Je potrebné jasne si uvedomiť, že režim bezpečného prístavu, či už jednostranný alebo dvojstranný, nie je žiadnym spôsobom záväzný ani nevytvára žiadny precedens pre štáty, ktoré ho nezaviedli.

4.132.Pri zložitejších prípadoch transferového oceňovania s vyšším rizikom je nepravdepodobné, že bezpečné prístavy poskytnú reálne použiteľnú alternatívu k dôslednému uplatňovaniu princípu nezávislého vzťahu v jednotlivých prípadoch podľa ustanovení tejto smernice.

4.133.Daňové správy v každej jurisdikcii by mali starostlivo zvážiť prínosy a nedostatky týkajúce sa bezpečných prístavov a využiť tento režim tam, kde to považujú za vhodné.

4.134.Opatrenia predchádzajúce oceneniu (Advance Pricing Arrangement, APA) sú dohody (opatrenia), ktorými sa určí príslušná množina kritérií potrebných pre stanovenie transferových cien transakcií (napr. metóda, porovnateľné transakcie a príslušné úpravy, rozhodujúce predpoklady vzhľadom na budúce udalosti) ešte pred ich uskutočnením a ktoré platia počas pevne stanoveného obdobia. APA formálne iniciuje daňovník, pričom si vyžadujú rokovanie medzi daňovníkom, jednou alebo viacerými prepojenými podnikmi a jednou alebo viacerými daňovými správami. APA sú určené na doplnenie obvyklých administratívnych, súdnych a zmluvných mechanizmov na riešenie otázok transferového oceňovania. Najužitočnejšie sú spravidla vtedy, keď obvyklé mechanizmy zlyhajú alebo sa ťažko uplatňujú. Podrobná smernica na vypracovanie opatrení predchádzajúcich oceneniu v rámci procedúry vzájomnej dohody (MAP APA) bola prijatá v októbri 1999 a uvedená je v prílohe k tejto kapitole. V rámci Akcie 14 podľa Akčného plánu BEPS na zabezpečenie včasného, efektívneho a účinného riešenia sporov v súvislosti s daňovými zmluvami sa v rámci nezáväzného osvedčeného postupu č. 4 odporúča, aby štáty v rámci dostupných kapacít implementovali dvojstranné režimy APA, nakoľko umožňujú zvýšiť mieru istoty v jurisdikciách oboch zmluvných partnerov a znížiť pravdepodobnosť dvojitého zdanenia a môžu tak proaktívne predchádzať sporom ohľadne transferového oceňovania. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že profily krajín na účely procedúry vzájomnej dohody vypracované v súlade s bodom 2.2 minimálneho štandardu Akcie 14 obsahujú aj informácie o dvojstranných režimoch APA.

4.135.Jednou z kľúčových otázok v súvislosti s APA je ako presné musia byť pri predpisovaní transferového oceňovania daňovníkovi na obdobie viacerých rokov, napríklad, či je možné v konkrétnom prípade stanoviť iba metodiku transferového oceňovania, alebo aj konkrétnejšie výsledky. Pokiaľ APA presahujú rámec bežnej metodiky, vo všeobecnosti je potrebné venovať veľkú pozornosť spôsobu ich uplatňovania a kritickým predpokladom, pretože konkrétnejšie závery vychádzajú z predikcií budúcich udalostí.

4.136.Spoľahlivosť akejkoľvek predikcie použitej v rámci APA závisí od jej povahy a od kritických predpokladov, na ktorých je založená. Napríklad by nebolo rozumné predpokladať, že nezávislá krátkodobá úroková sadzba pre úvery v rámci skupiny pre určitú podnik zostane na úrovni 6 % počas celého obdobia nasledujúcich troch rokov. Bolo by vierohodnejšie predpokladať, že sadzba bude LIBOR plus pevné percento. Spoľahlivosť predikcie by sa ešte zvýšila, keby sa pridal vhodný kritický predpoklad ohľadne úverového ratingu podniky (napr. zmena percenta pripočítavaného k sadzbe LIBOR pri zmene úverového ratingu).

4.137.Ako ďalší príklad, nebolo by vhodné stanoviť vzorec na delenie zisku medzi prepojené podniky, ak sa predpokladá, že rozdelenie funkcií medzi podnikmi nie je konštantné. Bolo by však možné predpísať vzorec na rozdelenie zisku, ak by bola úloha každej podniky premietnutá v kritických predpokladoch. V určitých prípadoch by dokonca bolo možné racionálne predpovedať vhodnosť určitého pomeru rozdelenia skutočného zisku, pokiaľ by boli k dispozícii dostatočné predpoklady.

4.138.Pri rozhodovaní o tom, ako môže byť špecifická APA v konkrétnom prípade, by daňové správy mali prihliadať na to, že predikcie budúceho zisku v absolútnom vyjadrení sú najmenej reálne. Ako porovnateľné údaje je možné použiť ziskové ukazovatele nezávislých podnikov, hoci tie sú tiež často nestále a ťažko predvídateľné. Použitie vhodných kritických predpokladov a rozpätí hodnôt môže zvýšiť spoľahlivosť predikcií. Vodidlom môžu byť aj historické údaje v danom odvetví.

4.139.Stručne povedané, spoľahlivosť predikcie závisí od faktov a okolností každého konkrétneho prípadu. Daňovníci a daňové správy musia pri zvažovaní rozpätia hodnôt pre APA venovať veľkú pozornosť spoľahlivosti predikcie. Nespoľahlivé predikcie by sa nemali pre APA použiť. Predikcie a príslušné kritické predpoklady vo vzťahu k vhodnosti určitej metódy a jej aplikácie sa zvyčajne dajú stanoviť s väčšou spoľahlivosťou než vo vzťahu k budúcim výsledkom (úrovni ceny alebo zisku).

4.140.Niektoré jurisdikcie umožňujú aj jednostranné APA, na ktorých sa daňové správy a daňovník v jeho jurisdikcii dohodnú bez zapojenia ostatných zainteresovaných daňových správ. Jednostranné APA však môžu mať dopad aj na daňovú povinnosť prepojených podnikov v iných daňových jurisdikciách. Ak sa dohodnú jednostranné APA, je potrebné čo najskôr o nich informovať príslušné orgány ostatných zainteresovaných jurisdikcií a zistiť, či sú ochotné a schopné zvážiť dvojstrannú dohodu v rámci procedúry vzájomnej dohody. V žiadnom prípade by daňová správa nemala do prípadnej jednostrannej dohody o APA uzatvorenej s daňovníkom začleniť požiadavku, aby sa daňovník vzdal možnosti uplatnenia procedúry vzájomnej dohody v prípade sporu v súvislosti s transferovým oceňovaním, a pokiaľ iná jurisdikcia navrhne úpravu transferového oceňovania vzhľadom na transakciu alebo iný aspekt upravený jednostrannými APA, odporúča sa, aby prvá jurisdikcia zvážila vhodnosť korešpondujúcej úpravy a nepovažovala jednostranné APA za konečný a nezvratný spôsob riešenia.

4.141.Kvôli obavám z dvojitého zdanenia väčšina štátov uprednostňuje dvojstranné alebo viacstranné APA (t. j. dohodu dvoch alebo viacerých daňových správ), pričom niektoré jurisdikcie ani neumožňujú jednostranné APA daňovníkom vo svojej jurisdikcii (t. j. dohodu medzi daňovníkom a jednou daňovou správou). Pri dvojstrannom (alebo viacstrannom) prístupe je oveľa pravdepodobnejšie, že opatrenia znížia riziko dvojitého zdanenia, budú spravodlivé pre všetky príslušné daňové správy aj daňovníkov a poskytnú dotknutým daňovníkom väčšiu istotu. V niektorých jurisdikciách vnútroštátne ustanovenia nedovoľujú daňovým správam uzatvárať záväzné dohody priamo s daňovníkmi, takže APA možno uzatvoriť s príslušným orgánom zmluvného partnera len prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody. Pokiaľ nie je uvedený osobitný odkaz na jednostranné APA, na účely výkladu v tejto časti APA označujú dvojstranné alebo viacstranné opatrenia.

4.142.Daňové správy môžu považovať APA za obzvlášť užitočné v súvislosti s otázkami rozdeľovania zisku alebo priraďovania príjmov, ktoré vznikli v súvislosti s globálnymi operáciami obchodovania s cennými papiermi a s komoditami, a tiež pri riešení viacstranných dohôd o príspevkoch na náklady. Režim APA môže byť užitočný aj pri riešení sporných otázok vznikajúcich v súvislosti s Článkom 7 Modelovej zmluvy OECD, ktoré sa týkajú problémov s alokáciou základu dane, ohľadne stálych prevádzkarní a činností uskutočnených pobočkami.

4.143.APA, vrátane jednostranných opatrení, sa v niektorých smeroch líšia od obvyklých individuálnych stanovísk, ktoré niektoré daňové správy vydávajú daňovníkom. APA obvykle upravujú vecné otázky, zatiaľ čo bežné individuálne rozhodnutia sa zvyčajne obmedzujú na riešenie otázok právnej povahy na základe skutočností predložených daňovníkom. Skutočnosti, ktoré sú základom žiadosti o individuálne stanovisko, nemôže daňová správa spochybniť, zatiaľ čo pri APA je pravdepodobné, že skutočnosti budú predmetom dôkladnej analýzy a preskúmania. Okrem toho APA zvyčajne pokrývajú viacero priebežne uskutočňovaných transakcií alebo typov transakcií, prípadne všetky medzinárodné transakcie daňovníka za určité časové obdobie. Naproti tomu žiadosť o individuálne stanovisko je zvyčajne záväzná len pre konkrétnu transakciu.

4.144.Pre úspešnosť rokovaní o APA je nevyhnutná súčinnosť prepojených podnikov. Napríklad od prepojených podnikov by sa zvyčajne očakávalo, že predložia daňovým správam metodiku, ktorú považujú za najprimeranejšiu vzhľadom na konkrétne skutočnosti a okolnosti. Prepojené podniky by tiež mali predložiť dokumentáciu preukazujúcu opodstatnenosť ich návrhu, ktorá by zahŕňala napríklad údaje týkajúce sa odvetvia, trhov a jurisdikcií, na ktoré sa navrhované opatrenia majú vzťahovať. Okrem toho môžu prepojené podniky identifikovať nezávislé podniky, ktoré sú porovnateľné alebo podobné týmto prepojeným podnikom z hľadiska vykonávaných ekonomických činností a podmienok transferového oceňovania, ako sú nimi znášané ekonomické náklady a riziká, a vykonať analýzu funkcií podľa Kapitoly I tejto smernice.

4.145.Prepojeným podnikom sa zvyčajne umožní, aby sa zúčastnili na procese schvaľovania APA a prezentovali svoj prípad a rokovali s dotknutými daňovými správami, poskytli potrebné informácie a dohodli sa na otázkach transferového oceňovania. Z pohľadu prepojených podnikov môže byť táto možnosť účasti vnímaná ako výhoda v porovnaní s obvyklou procedúrou vzájomnej dohody.

4.146.Na konci procesu schvaľovania APA by daňové správy mali prepojeným podnikom vo svojej jurisdikcii poskytnúť potvrdenie, že pokiaľ bude daňovník dodržiavať podmienky opatrení, nevykoná sa žiadna úprava transferového oceňovania. APA by malo obsahovať aj ustanovenie (napr. s uvedením rozpätia hodnôt), ktorým sa zabezpečí možná revízia alebo zrušenie platnosti opatrenia pre budúce roky, pokiaľ dôjde k významnej zmene činností, alebo ak nezávislé ekonomické podmienky (napr. významné zmeny výmenných kurzov) kritickým spôsobom ovplyvnia spoľahlivosť metodiky v rozsahu, ktorý by nezávislé podniky považovali na účely svojho transferového oceňovania za významný.

4.147.APA môžu pokrývať všetky otázky transferového oceňovania daňovníka (čo niektoré jurisdikcie uprednostňujú), alebo poskytnúť daňovníkovi možnosť poskytnúť flexibilitu a obmedziť žiadosť o APA len na konkrétne prepojené podniky a transakcie medzi podnikmi. APA majú zvyčajne platnosť pre budúce roky a transakcie a skutočné obdobie platnosti závisia od príslušného odvetvia, výrobkov alebo transakcií. Prepojené podniky môžu obmedziť svoju žiadosť na konkrétne budúce zdaňovacie obdobia. APA môže umožňovať uplatnenie dohodnutej metodiky transferového oceňovania aj na riešenie podobných problémov transferového oceňovania za neuzatvorené predchádzajúce roky. Takéto uplatnenie by však vyžadovalo súhlas daňovej správy, daňovníka a prípadne aj zmluvného partnera. Bod 2.7 minimálneho štandardu Akcie 14 uvádza, že štáty s režimom dvojstranných APA by mali vo vhodných prípadoch umožniť aj retrospektíve uplatnenie APA (na daňové priznania podané v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, ktoré nie sú do pôvodného rozsahu APA zahrnuté), a to v rámci príslušných platných lehôt (ako sú premlčacie lehoty pre výmer dane podľa vnútroštátnych právnych predpisov) a pod podmienkou, že relevantné skutočnosti a okolnosti za predchádzajúce zdaňovacie obdobia zostávajú rovnaké a môžu byť overené v rámci kontroly.

4.148.Každá daňová správa zapojená do APA bude prirodzene chcieť sledovať dodržiavanie APA daňovníkmi vo svojej jurisdikcii, čo sa vo všeobecnosti uskutočňuje dvoma spôsobmi. Po prvé, daňová správa môže požadovať od daňovníka, s ktorým sa dohodol na APA, aby predkladal výročné správy, ktorými preukáže, že dodržiava podmienky APA a že kritické predpoklady zostávajú v platnosti. Po druhé, daňová správa môže pokračovať vo vykonávaní kontrol u daňovníka v rámci pravidelného cyklu kontrol, ale bez prehodnocovania metodiky. Namiesto neho môže daňová správa obmedziť preskúmanie transferového oceňovania len na overenie prvotných údajov relevantných pre návrh APA a na zistenie, či daňovník dodržiava podmienky APA. Pokiaľ ide o transferové oceňovanie, daňová správa môže preskúmať aj spoľahlivosť a presnosť údajov uvedených v APA a vo výročných správach a správnosť a konzistentnosť uplatňovania konkrétnej metodiky. Všetky ostatné skutočnosti nesúvisiace s APA spadajú do pôsobnosti bežných kontrol.

4.149.APA by sa mali zrušiť, a to aj so spätnou platnosťou, v prípade podvodu alebo skreslenia informácií počas rokovaní o APA alebo ak daňovník nedodržiava podmienky APA. Ak sa navrhne zrušenie APA, daňová správa, ktorá ho navrhuje, by mala o svojom zámere a dôvodoch tohto postupu informovať aj ostatné daňové správy.

4.150.APA s účasťou príslušného orgánu zmluvného partnera by sa mala posudzovať v rámci procedúry vzájomnej dohody podľa Článku 25 Modelovej zmluvy OECD, aj keď tam takéto opatrenia nie sú výslovne spomenuté. Odsek 3 uvedeného článku stanovuje, že príslušné orgány sa budú usilovať vyriešiť vzájomnou dohodou všetky prípadné ťažkosti alebo pochybnosti, ktoré môžu vzniknúť v súvislosti s výkladom alebo uplatňovaním tejto zmluvy. Hoci odsek 50 Komentára k zmluve uvádza, že uvedený odsek sa vzťahuje na ťažkosti všeobecnej povahy, ktoré sa týkajú určitej kategórie daňovníkov, výslovne uznáva, že problémy môžu nastať aj v súvislosti s individuálnym prípadom. V mnohých prípadoch APA vznikajú na základe prípadov, keď uplatňovanie transferového oceňovania na určitú kategóriu daňovníkov vyvolalo pochybnosti a ťažkosti. V odseku 3 Článku 25 sa tiež uvádza, že príslušné orgány môžu spoločne konzultovať s cieľom zamedziť dvojité zdanenie v prípadoch, ktoré zmluva neupravuje. Dvojstranná APA by mala spadať pod toto ustanovenie, pretože jedným z ich cieľov je zamedzenie dvojitého zdanenia. Aj keď modelová daňová zmluva uvádza úpravy transferového oceňovania, nestanovuje žiadne konkrétne metodiky alebo postupy okrem princípu nezávislého vzťahu uvedeného v Článku 9. APA sa teda môže považovať za povolenú na základe odseku 3 Článku 25, pretože konkrétne prípady transferového oceňovania podliehajúce APA nie sú v modelovej zmluve inak upravené. Aj ustanovenie o výmene informácií v Článku 26 by mohlo uľahčiť uplatňovanie APA, keďže upravuje spoluprácu medzi príslušnými orgánmi vo forme výmeny informácií.

4.151.Daňové správy môžu navyše považovať svoj všeobecný vnútroštátny mandát na správu daní aj za mandát na uzatváranie APA. V niektorých štátoch môžu byť daňové správy oprávnené vydávať osobitné administratívne alebo procesné usmernenia pre daňovníkov, ktoré stanovujú vhodný daňový prístup k transakciám a vhodnú metodiku tvorby cien. Ako už bolo uvedené vyššie, daňové zákony niektorých členských krajín OECD obsahujú ustanovenia, ktoré umožňujú daňovníkom získať individuálne stanoviská na rôzne účely. Aj keď tieto stanoviská nie sú výslovne zamerané na APA, môžu byť dostatočne široké na to, aby sa mohli uplatniť aj na APA.

4.152.Niektorým jurisdikciám chýba vnútroštátny právny základ na uzatváranie APA. Ak však daňová zmluva obsahuje ustanovenie o procedúre vzájomnej dohody podobné Článku 25 Modelovej zmluvy OECD, príslušné orgány by vo všeobecnosti mali mať možnosť uzatvoriť APA, ak by problémy transferového oceňovania inak pravdepodobne viedli k dvojitému zdaneniu, alebo by vyvolali ťažkosti alebo pochybnosti v súvislosti s výkladom alebo uplatňovaním daňovej zmluvy. Takáto úprava by bola právne záväzná pre oba štáty a zakladala by práva pre príslušných daňovníkov. Keďže zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia majú prednosť pred vnútroštátnym právom, neexistencia základu vo vnútroštátnom práve na uzatváranie APA by nebránila uplatňovaniu APA na základe procedúry vzájomnej dohody.

4.153.Režim APA môže pomôcť daňovníkom tým, že eliminuje neistotu zvýšením predvídateľnosti daňového režimu medzinárodných transakcií. Za predpokladu, že sú splnené kritické predpoklady, APA môže poskytnúť dotknutým daňovníkom istotu z hľadiska daňového prístupu k otázkam transferového oceňovania, na ktoré sa APA vzťahuje, počas určeného časového obdobia. V niektorých prípadoch môže byť v APA ustanovená možnosť predĺženia obdobia ich platnosti. Po uplynutí doby platnosti APA príslušné daňové správy a daňovníci môžu mať možnosť APA opätovne prerokovať. Z dôvodu istoty, ktorú APA poskytuje, môže byť daňovník schopný lepšie predvídať svoje daňové záväzky, čím sa vytvára daňové prostredie priaznivé pre investície.

4.154.APA môže poskytnúť daňovým správam aj daňovníkom možnosť konzultovať a spolupracovať v nekonfliktnom duchu a prostredí. Možnosť diskutovať o zložitých daňových otázkach v menej konfrontačnej atmosfére ako pri daňovej kontrole transferového oceňovania môže stimulovať voľný tok informácií medzi všetkými zúčastnenými stranami s cieľom dospieť k výsledku, ktorý je správny z právneho hľadiska a zároveň prakticky realizovateľný. Nekonfliktné prostredie môže tiež viesť k objektívnejšiemu preskúmaniu predložených údajov a informácií v porovnaní s konfrontáciou (napr. v prípade súdneho sporu). Konzultácie a úzka súčinnosti medzi daňovými správami, ktoré sú v rámci režimu APA potrebné, zároveň vedú k užším vzťahom medzi zmluvnými partnermi v súvislosti s otázkami transferového oceňovania.

4.155.APA môže zabrániť nákladným a časovo náročným kontrolám a súdnym sporom v súvislosti so zásadnými otázkami transferového oceňovania v prospech daňovníkov aj daňových správ. Po odsúhlasení APA môže následná kontrola daňového priznania daňovníka vyžadovať menej zdrojov, pretože je už známych viac informácií o daňovníkovi. Stále však môže byť náročné monitorovať uplatňovanie opatrení. Aj samotný proces vypracovania a schvaľovania APA môže predstavovať úsporu času pre daňovníkov aj daňové správy, ktorý by inak bežná kontrola vyžadovala, aj keď súhrnne nemusí dôjsť k žiadnej čistej časovej úspore, napríklad ak daný štát neuplatňuje kontrolné postupy, alebo ak existencia APA nemá priamy vplyv na rozsah zdrojov určených na dodržiavanie predpisov.

4.156.Dvojstranné a viacstranné APA podstatne znižuje alebo úplne eliminuje možnosť právneho alebo ekonomického dvojitého zdanenia alebo nezdanenia, keďže sa na ňom podieľajú všetky príslušné jurisdikcie. Naopak, jednostranné APA neposkytuje istotu pri znižovaní dvojitého zdanenia, pretože ostatné daňové správy, ktorých sa transakcie spadajúce pod APA týkajú, sa môžu nazdávať, že použitá metodika neposkytuje výsledok v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Okrem toho dvojstranné a viacstranné APA môže zlepšiť procedúru vzájomnej dohody tým, že výrazne skráti čas potrebný na dosiahnutie dohody, keďže príslušné orgány sa zaoberajú aktuálnymi údajmi, a nie údajmi za predchádzajúce roky, ktorých získanie môže byť zložité a časovo náročné.

4.157.Aspekty režimu APA týkajúce sa zverejňovania, informovania a potrebnej súčinnosti pri rokovaní o APA môžu pomôcť daňovým správam získať lepší prehľad o zložitých medzinárodných transakciách uskutočňovaných nadnárodnými podnikmi. Režim APA môže zlepšiť znalosti a pochopenie vysoko technických a faktických skutočností a podmienok v oblastiach, ako je globálne obchodovanie a súvisiace daňové otázky. Rozvoj odbornej kvalifikácie so zameraním na konkrétne odvetvia alebo špecifické typy transakcií umožní daňovým správam zlepšiť poskytovanie služieb aj pre iných daňovníkov s podobnými podmienkami. Prostredníctvom režimu APA majú daňové správy prístup k užitočným odvetvovým údajom a k analýze metodík tvorby cien v kooperatívnom prostredí.

4.158.Jednostranné APA môžu predstavovať značné problémy pre daňové správy aj pre daňovníkov. Môžu vytvárať problémy pre ostatné daňové správy, ktoré so závermi vyplývajúcimi z APA nesúhlasia. Z pohľadu zúčastnených prepojených podnikov je jedným z problémov možný vplyv na konanie prepojených podnikov. Na rozdiel od dvojstranného alebo viacstranného APA nemusí použitie jednostranného APA viesť k zvýšeniu úrovne istoty pre príslušného daňovníka a k zníženiu ekonomického alebo právneho dvojitého zdanenia pre skupinu MNE. Ak daňovník prijme opatrenie, ktorým sa nadmerná časť príjmu prerozdeľuje do daňovej jurisdikcie, ktorá APA vydala, aby predišiel zdĺhavým a nákladným skúmaniam transferového oceňovania alebo nadmerným postihom, administratívna záťaž sa presunie z vydávajúcej jurisdikcie na ostatné daňové jurisdikcie. Z týchto dôvodov by sa daňovníci nemali cítiť pod tlakom, aby uzatvorili APA.

4.159.Ďalším problémom jednostranných APA je otázka korešpondujúcich úprav. Flexibilita APA môže viesť daňovníka a prepojenú stranu k prispôsobovaniu cien prípustnému rozpätiu stanovenému v APA. Pri jednostranných APA je rozhodujúce, aby sa popri tejto flexibilite zachoval súlad s princípom nezávislého vzťahu, pretože príslušný zahraničný orgán pravdepodobne nepovolí korešpondujúcu úpravu vyplývajúcu z APA, ak sa nazdáva, že je v rozpore s princípom nezávislého vzťahu.

4.160.Ďalšia možná nevýhoda môže vzniknúť, ak by APA obsahovalo nespoľahlivú predikciu meniacich sa trhových podmienok bez primeraných kritických predpokladov, ako je uvedené vyššie. Aby sa predišlo riziku dvojitého zdanenia, je potrebné, aby režim APA zostal flexibilný, pretože statické APA nemusí uspokojivo odrážať podmienky zodpovedajúce nezávislému vzťahu.

4.161.Režim APA môže spočiatku vytvárať tlak na zdroje vyčlenené na kontrolu transferového oceňovania, keďže daňové správy budú musieť vo všeobecnosti presmerovať zdroje pôvodne určené na iné účely (napr. na kontroly, poskytovanie odporúčaní, súdne spory atď.) na úkony spojené s režimom APA. Na zdroje daňovej správy môžu vytvárať tlak aj daňovníci, ktorí požadujú čo najskoršie uzavretie žiadosti o APA vzhľadom na svoje obchodné ciele a termíny, pričom režim APA ako celok sa obvykle riadi požiadavkami podnikateľskej komunity. Tieto požiadavky nemusia byť v zhode s plánovaním zdrojov daňových správ, čo sťažuje efektívne spracovanie APA a plnenie ostatných rovnako dôležitých činností. Obnovenie platnosti APA však bude pravdepodobne menej časovo náročné ako proces ich začatia. Postup obnovenia platnosti sa môže zamerať na aktualizáciu a úpravu faktických skutočností, obchodných a ekonomických kritérií a výpočtov. V prípade dvojstranných dohôd je potrebné získať súhlas príslušných orgánov oboch zmluvných štátov s obnovením platnosti APA, aby sa predišlo dvojitému zdaneniu (alebo nezdaneniu).

4.162.Ďalšia potenciálna nevýhoda môže vzniknúť, ak daňová správa uzavrela viacero dvojstranných APA, ktoré sa vzťahujú len na niektoré z prepojených podnikov danej skupiny MNE. Môže nastať tendencia harmonizovať základ pre uzatvorenie neskorších APA podobným spôsobom ako pri predchádzajúcich APA, bez toho, aby sa dostatočne zohľadnili podmienky fungujúce na iných trhoch. Preto je potrebná opatrnosť pri interpretácii výsledkov skôr uzatvorených APA ako reprezentatívnych pre všetky trhy.

4.163.Boli tiež vyjadrené obavy, že vzhľadom na svoju povahu bude režim APA zaujímať skôr daňovníkov s históriou dobrovoľného dodržiavania predpisov. Skúsenosti v niektorých jurisdikciách ukázali, že daňovníkmi, ktorí majú záujem o APA, sú najčastejšie veľmi veľké korporácie, v ktorých sa vykonávajú pravidelné kontroly a ich metodika tvorby cien je tak či tak podrobená preskúmaniu. Rozdiel v skúmaní ich transferového oceňovania je skôr v načasovaní ako v rozsahu. No zároveň sa nepreukázalo, že by APA zaujímalo výlučne alebo hlavne takýchto daňovníkov. V skutočnosti existujú určité predbežné náznaky, že daňovníci, ktorí mali problémy s daňovými správami v otázkach transferového oceňovania a neželajú si, aby tieto ťažkosti pokračovali, majú často záujem požiadať o APA. V takom prípade existuje vážne nebezpečenstvo, že zdroje a odborné kapacity budú presmerované na kontroly týchto daňovníkov a dôjde k odklonu od kontroly daňovníkov, ktorí menej dodržiavajú predpisy a pri ktorých by sa tieto zdroje mohli lepšie využiť na zníženie rizika straty daňových príjmov. Vyváženosť vo vynakladaní zdrojov na dodržiavanie predpisov sa dosahuje obzvlášť ťažko, pretože režim APA zvyčajne vyžaduje veľmi skúsených a často špecializovaných zamestnancov. Žiadosti o APA sa môžu koncentrovať v určitých konkrétnych oblastiach alebo sektoroch, napr. v globálnom obchodovaní, čo môže preťažiť špecializované zdroje, ktoré už orgány na tieto oblasti vyčlenili. Daňové správy potrebujú čas na školenie odborníkov v špecializovaných oblastiach, aby mohli splniť nepredvídateľné požiadavky daňovníkov na APA týkajúcich sa týchto oblastí.

4.164.Okrem vyššie uvedených problémov existuje množstvo ďalších možných úskalí, ako je opísané nižšie, ktoré by mohli vzniknúť v prípade nevhodnej správy režimu APA, takže daňové správy, ktoré ho uplatňujú, by mali vyvinúť veľké úsilie na postupnú elimináciu problémov spojených s APA, ktoré prax prináša.

4.165.Napríklad v porovnaní s preskúmaním transferového oceňovania môže APA vyžadovať podrobnejšie a konkrétnejšie informácie o danom odvetví a daňovníkovi. V zásade by to tak nemalo byť a dokumentácia požadovaná pre APA by nemala byť náročnejšia ako dokumentácia pre kontrolu, s výnimkou skutočnosti, že pri APA bude daňová správa požadovať podrobné údaje o predikciách a základe, z ktorého vychádzajú, čo pri kontrole transferového oceňovania, ktoré sa zameriava na uskutočnené transakcie, nemusia byť ústredné otázky. V skutočnosti by sa režim APA mal snažiť obmedziť dokumentáciu, ako je uvedené vyššie, pričom dokumentácia by mala byť viac orientovaná na otázky týkajúce sa obchodných praktík daňovníka. Daňové správy si musia uvedomiť nasledujúce skutočnosti:

4.166.Ďalším potenciálnym problémom je, že v závislosti od skutočností a okolností môže APA umožniť daňovej správe podrobnejšie preskúmanie predmetných transakcií v porovnaní s kontrolou transferového oceňovania. Daňovník musí poskytnúť podrobné informácie o svojom transferovom oceňovaní a splniť všetky ostatné požiadavky na overenie súladu s podmienkami APA. Daňovník zároveň nie je ušetrený bežných a rutinných kontrol zo strany daňovej správy v iných záležitostiach. APA tiež nechránia daňovníka pred kontrolou jeho postupov v oblasti transferového oceňovania. Daňovník zrejme bude aj tak musieť preukazovať, že dodržiava podmienky APA v dobrej viere, že významné vyhlásenia uvedené v APA zostávajú v platnosti, že podkladové údaje použité pri aplikácii danej metodiky boli správne, že kritické predpoklady, z ktorých APA vychádza, sú stále platné a že sú rovnako ako samotná metodika dôsledne uplatňované. Daňové správy by sa preto mali snažiť zabezpečiť, aby postupy spojené s APA neboli zbytočne ťažkopádne a aby nekládli na daňovníkov vyššie nároky, než príslušný predmet uplatňovania APA výslovne vyžaduje.

4.167.Problémy by sa mohli vyskytnúť aj vtedy, ak by daňové správy pri svojich kontrolných postupoch zneužívali informácie získané v rámci APA. Ak daňovník odstúpi od svojej žiadosti o APA alebo ak sa po zvážení všetkých skutočností žiadosť daňovníka zamietne, žiadne informácie poskytnuté daňovníkom v súvislosti so žiadosťou o APA, ktoré nie sú vecnej povahy, ako sú ponuky vyrovnania, odôvodnenia, stanoviská a rozsudky, sa nesmú v žiadnom ohľade považovať za relevantné pre výkon kontroly. Okrem toho by daňová správa pri rozhodovaní o tom, či má vykonať kontrolu u daňovníka, nemala prihliadať na prípadnú neúspešnú žiadosť daňovníka o APA.

4.168.Daňové správy by tiež mali zabezpečiť dôvernosť obchodných tajomstiev a iných citlivých informácií a dokumentácie, ktoré im boli predložené v rámci konania o APA. Preto by sa mali uplatňovať vnútroštátne predpisy o povinnosti mlčanlivosti. Pri dvojstranných APA by sa mali stanoviť požiadavky na mlčanlivosť zmluvných partnerov, aby sa zabránilo zverejneniu dôverných údajov.

4.169.Režim APA nemôžu využívať všetci daňovníci, pretože postup môže byť drahý a časovo náročný a malí daňovníci si ho vo všeobecnosti nemôžu dovoliť. To platí najmä v prípade zapojenia nezávislých odborníkov. APA preto môžu pomáhať pri riešení otázok transferového oceňovania najmä vo veľkých prípadoch. Okrem toho aj dopad režimu APA na zdroje môže obmedziť počet žiadostí, ktoré daňová správa môže schváliť. Pri posudzovaní APA môžu daňové správy zmierniť tieto potenciálne problémy tým, že zabezpečia, aby bol rozsah preverovania primeraný rozsahu príslušných medzinárodných transakcií.

4.170.Od zverejnenia pôvodnej verzie smernice v roku 1995 už značný počet členských krajín OECD nadobudlo skúsenosti s APA. Zdá sa, že štáty, ktoré už majú určité skúsenosti, sú zatiaľ spokojné, takže možno očakávať, že za vhodných okolností sa budú skúsenosti s APA ďalej rozširovať. Úspech režimu APA bude závisieť, popri flexibilite a otvorenosti prístupu všetkých strán, od dôslednosti pri stanovení správnej miery konkrétnosti opatrení na základe kritických predpokladov, vhodnej správy režimu a od existencie primeraných záruk, aby sa predišlo vyššie uvedeným nástrahám.

4.171.Existujú určité pretrvávajúce problémy ohľadne formy a rozsahu APA, ktorých úplné vyriešenie vyžaduje väčšie skúsenosti a dohodu medzi členskými krajinami; príkladom je otázka jednostranných APA. Výbor pre daňové záležitosti má v úmysle starostlivo monitorovať prípadné rozširované používanie APA a podporovať väčšiu konzistentnosť v ich praktickom uplatňovaní medzi krajinami, ktoré sa pre ich používanie rozhodnú.

4.172.Pri zvažovaní rozsahu APA musia daňovníci a daňové správy venovať veľkú pozornosť spoľahlivosti všetkých použitých predikcií a vylúčiť nespoľahlivé predikcie. Vo všeobecnosti je potrebná veľká opatrnosť, pokiaľ APA presahuje rámec príslušnej metodiky, jej aplikácie a kritických predpokladov. Pozri odseky 4.134 - 4.139.

4.173.Ak je to možné, APA by sa mali uzatvárať medzi príslušnými orgánmi na dvojstrannom alebo viacstrannom základe, a to prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody podľa príslušnej daňovej zmluvy. Dvojstranné APA predstavuje menšie riziko, že daňovníci budú pociťovať tlak, aby uzatvorili APA alebo akceptovali dohodu nezodpovedajúcu princípu nezávislého vzťahu, len aby sa vyhli drahým a zdĺhavým preverovaniam a možným postihom. Dvojstranné APA zároveň do značnej miery znižuje možnosť, že nejaké zisky buď úplne uniknú dani, alebo budú dvojito zdanené. Navyše, uzavretie APA prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody môže byť jedinou formou, ktorú môže daňová správa prijať, ak v jeho jurisdikcii chýba vnútroštátna legislatíva, ktorá by umožňovala uzatvorenie záväznej dohody priamo s daňovníkom.

4.174.Ako bolo uvedené vyššie, povaha konaní o APA môže de facto obmedziť ich dostupnosť len na veľkých daňovníkov. Obmedzenie APA na veľkých daňovníkov môže vyvolať otázky ohľadne rovnosti a jednotnosti, keďže s daňovníkmi v rovnakej situácii by sa nemalo zaobchádzať rozdielne. Tieto obavy môže zmierniť flexibilné prideľovanie zdrojov na kontroly. Zároveň daňové správy zrejme budú musieť zvážiť možnosť prijatia zjednodušeného prístupu k APA pre malých daňovníkov. Daňové správy by mali dbať na to, aby rozsah zisťovania pri posudzovaní APA prispôsobili rozsahu príslušných medzinárodných transakcií.

4.175.Väčšia jednotnosť postupov v súvislosti s APA medzi jurisdikciami, ktoré ich používajú, by mohla byť prospešná tak pre daňové správy, ako aj pre daňovníkov. V súlade s tým by daňové správy týchto jurisdikcií mohli zvážiť uzatvorenie pracovných dohôd s príslušnými orgánmi na vykonávanie APA. Tieto dohody by mohli obsahovať všeobecné usmernenia a zásady na dosiahnutie vzájomnej dohody pri žiadostiach daňovníkov o APA, s ktorými sú spojené sporné otázky týkajúce sa transferového oceňovania.

4.176.Okrem toho by dvojstranné APA so zmluvnými partnermi mali spĺňať určité požiadavky. Napríklad každej daňovej správe by mali byť v rovnakom čase dostupné rovnaké potrebné a relevantné informácie a dohodnutá metodika by mala byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

4.177.Keďže obchod a investície nadobúdajú čoraz širší medzinárodný charakter, daňové spory, ktoré príležitostne vznikajú z týchto činností, sa takisto čoraz viac internacionalizujú. A konkrétnejšie, spory už nezahŕňajú len nezhodu medzi daňovníkom a jeho daňovou správou, ale týkajú sa aj nezhôd medzi samotnými daňovými správami. V mnohých z týchto situácií je síce primárne zainteresovanou stranou skupina MNE, no skutočnými zainteresovanými stranami sú príslušné štáty. Hoci sa problémy dvojitého zdanenia obvykle riešia prostredníctvom procedúry vzájomnej dohody, dosiahnutie riešenia nie je zaručené, ak daňové správy po vzájomnej konzultácii nedokážu sami dosiahnuť dohodu a ak neexistuje mechanizmus, ako je doložka o arbitrážnom konaní podobná tej, ktorá je v ustanovení odseku 5 Článku 25, ktorý by umožňoval konečné vyriešenie sporu. Ak však konkrétna daňová zmluva obsahuje ustanovenie o arbitráži podobné ustanoveniu odseku 5 Článku 25, toto rozšírenie procedúry vzájomnej dohody umožňuje vyriešenie prípadu postúpením príslušnej spornej otázky alebo otázok, na ktorých sa príslušné orgány nedokážu dohodnúť, na arbitrážne konanie.

4.178.V aktualizácii Modelovej zmluvy OECD z roku 2008 bol Článok 25 doplnený o nový odsek 5, ktorý stanovuje, že v prípadoch, keď príslušné orgány nie sú schopné dosiahnuť dohodu do dvoch rokov, nevyriešené otázky sa na žiadosť osoby, ktorá prípad predložila, postúpia na arbitrážne konanie. Toto rozšírenie procedúry vzájomnej dohody zabezpečuje, že ak príslušné orgány nedokážu dosiahnuť dohodu o jednej alebo viacerých otázkach, ktoré bránia vyriešeniu prípadu, ešte je možné dosiahnuť vyriešenie prípadu postúpením týchto otázok na arbitrážne konanie. Arbitrážne konanie podľa odseku 5 Článku 25 je neoddeliteľnou súčasťou procedúry vzájomnej dohody a nepredstavuje alternatívnu cestu k riešeniu sporov medzi štátmi v súvislosti s daňovými zmluvami. Odseky 63 – 85 Komentára k článku 25 poskytujú usmernenie k arbitrážnemu konaniu ako fáze procedúry vzájomnej dohody.

4.179.Existencia arbitrážnej doložky podobnej odseku 5 Článku 25 v konkrétnej dvojstrannej daňovej zmluve by mala zefektívniť samotnú procedúru vzájomnej dohody aj v prípadoch, keď nie je potrebné použiť arbitrážne konanie. Samotná existencia tejto možnosti by mala podporiť väčšiu mieru využívania procedúry vzájomnej dohody, keďže štáty aj daňovníci budú hneď na začiatku vedieť, že čas a úsilie vynaložené na procedúru vzájomnej dohody pravdepodobne prinesú uspokojivý výsledok. Okrem toho budú mať štáty motiváciu zabezpečiť, aby sa procedúra vzájomnej dohody uplatňovala efektívne a predišlo sa tak potrebe následných dodatočných postupov.

5.1.Táto kapitola poskytuje usmernenie, ktoré má daňová správa vziať do úvahy pri vytváraní pravidiel a/alebo postupov týkajúcich sa dokumentácie predloženej daňovníkom na účely prešetrovania transferového oceňovania alebo posúdenia rizík. Poskytuje tiež usmernenie napomáhajúce daňovníkom pri identifikácii dokumentácie, ktorá by im najviac pomohla v preukázaní, že ich transakcie vyhovujú princípu nezávislého vzťahu, a tým pomohla aj pri vyriešení otázok v transferovom oceňovaní a uľahčení daňových kontrol.

5.2.V roku 1995, kedy bola prijatá Kapitola V tejto smernice, daňové správy aj daňovníci mali menšie skúsenosti so zostavovaním a používaním dokumentácie o transferovom oceňovaní. Predchádzajúce znenie Kapitoly V tejto smernice kládlo dôraz na potrebu racionálnosti v dokumentačnom procese z pohľadu daňovníkov a daňových správ, ako aj na želanie väčšej miery spolupráce medzi daňovými správami a daňovníkmi pri riešení dokumentačnej problematiky, aby sa vyhlo nadmernej záťaži pri dokumentačnej povinnosti a zároveň, aby sa rovnako poskytli adekvátne informácie potrebné na spoľahlivú aplikáciu princípu nezávislého vzťahu. Predchádzajúci text Kapitoly V neuvádzal zoznam dokumentov, ktoré majú byť súčasťou súboru dokumentácie o transferovom oceňovaní, ani neposkytoval jasný návod s ohľadom na väzby medzi procesom pre dokumentovanie transferového oceňovania, spravovaním pokút a dôkazným bremenom.

5.3.Odvtedy mnohé jurisdikcie prijali pravidlá pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní, pričom rozšírenie týchto požiadaviek spoločne s prudkým nárastom objemu a zložitosti medzinárodného vnútroskupinového obchodu a zvyšujúcou sa mierou pozornosti zo strany daňových správ v záležitostiach transferového oceňovania viedlo k výraznému nárastu nákladov daňovníkov na dodržiavanie týchto povinností. Napriek tomu daňové správy často zisťujú, že dokumentácia o transferovom oceňovaní nie je dostatočne informatívna a nepostačuje ich potrebám ohľadom vymáhania daňových povinností a posudzovania rizík.

5.4.Nasledujúci výklad určuje tri ciele pre pravidlá dokumentácie o transferovom oceňovaní. Zároveň poskytuje usmernenie k tvorbe takýchto pravidiel, aby bolo dodržiavanie povinností ohľadom transferového oceňovania medzi jednotlivými jurisdikciami jasnejšie a konzistentnejšie a aby boli daňovým správam poskytnuté cielenejšie a užitočnejšie informácie na účely posúdenia rizík v transferovom oceňovaní a výkonu kontrol. Dôležitým hľadiskom pri vývoji takýchto pravidiel je potreba vyváženosti užitočnosti údajov pre daňové správy na účely posúdenia rizík v transferovom oceňovaní a na ďalšie účely s nárastom administratívnej záťaže u daňovníkov. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že jasné a široko prijímané pravidlá ohľadom dokumentácie môžu znížiť náklady na plnenie pravidiel, ktoré by inak mohli vzniknúť v spore týkajúcom sa transferového oceňovania.

5.6.Každý z týchto cieľov by mal byť zohľadnený pri navrhovaní vhodných vnútroštátnych požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní. Je dôležité požadovať od daňovníkov, aby pred podaním alebo v dobe podania daňového priznania dôkladne zhodnotili, či je ich postup v súlade s platnými pravidlami transferového oceňovania. Takisto je dôležité, aby daňové správy mali prístup k informáciám, ktoré potrebujú na vykonanie posúdenia rizík v transferovom oceňovaní, aby mohli informovane rozhodnúť o tom, či sa má kontrola vykonať. Navyše je tiež dôležité, aby daňové správy mal prístup, alebo aby si ho mohli včas požiadať, ku všetkým dodatočným informáciám nevyhnutným na vykonanie komplexnej kontroly, pokiaľ sa ju rozhodnú vykonať.

5.7.Vyžadovanie dokumentácie o transferovom oceňovaní môže pomôcť pri vytvorení kultúry dodržiavania povinností, a to tak, že sa od daňovníkov požadujú jednoznačné, konzistentné a presvedčivé argumenty v rámci ich postavenia v transferovom oceňovaní. Dobre vypracovaná dokumentácia poskytne daňovým správam určitú istotu, že daňovník analyzoval pozíciu, ktorú vykazuje v daňových priznaniach, zvážil dostupné porovnateľné údaje a dosiahol zhodné pozície v transferovom oceňovaní. Požiadavky na dokumentáciu vytváranú v čase transakcie pomáhajú navyše zaistiť integritu pozícií daňovníka a bránia daňovníkom rozvíjať odôvodnenia ich pozícii po skutočnostiach, ktoré nastali.

5.8.Tento cieľ dodržiavania povinností môže byť podporený dvomi podstatnými spôsobmi. Po prvé, daňové správy môžu vyžadovať, aby sa požiadavky na dokumentáciu o transferovom plnili na súčasnom základe. To by znamenalo, že dokumentácia sa má vypracovať v čase uskutočnenia transakcie, prípadne nie neskôr, než v čase vyplnenia a podania daňového priznania za fiškálny rok, v ktorom sa transakcia uskutočnila. Druhý spôsob, akým podporiť dodržiavanie povinností, je zaviesť v transferovom oceňovaní sankčné režimy, ktoré odmenia včasné a presné vypracovanie dokumentácie o transferovom oceňovaní a vytvoria motiváciu k včasnému a pozornému zváženiu pozícií daňovníka v transferovom oceňovaní. Požiadavky na predloženie dokumentácie a sankčné opatrenia vzťahujúce sa na dokumentáciu sú podrobnejšie opísané v Oddiele D nižšie.

5.9.Pokiaľ budú, v ideálnom prípade daňovníci, používať dokumentáciu o transferovom oceňovaní ako príležitosť na sformulovanie dobre premysleného základu v rámci svojej politiky transferového oceňovania a tým splnia dôležitý cieľ takýchto požiadaviek, problematické záležitosti ako náklady, časové obmedzenia a konkurujúce si nároky na pozornosť príslušných pracovníkov môžu niekedy tieto snahy narušiť. Je preto dôležité pre jednotlivé jurisdikcie, aby požiadavky na dokumentáciu boli rozumné a zameriavali sa na významné transakcie za účelom venovania pozornosti najdôležitejším záležitostiam.

5.10.Efektívna identifikácia a posúdenie rizík predstavujú kľúčovú prvotnú fázu v procese výberu vhodných prípadov pre výkon daňovej kontroly alebo vyšetrovania v oblasti transferového oceňovania a pri zameraní takýchto kontrol na najdôležitejšie otázky. Keďže daňové správy pracujú s obmedzenými zdrojmi, je dôležité, aby už na samom začiatku možnej kontroly presne zhodnotili, či nastavenie transferového oceňovania použité daňovníkom vyžaduje hĺbkové preskúmanie a s tým súvisiace vynaloženie značných zdrojov daňovej správy. Obzvlášť s ohľadom na aspekty transferového oceňovania (ktoré sú všeobecne zložité a náročné na fakty) sa efektívne posúdenie rizík stáva nevyhnutným predpokladom pre cielenú a nákladovo efektívnu kontrolu. Fórum pre daňovú správu OECD vydalo niekoľko nástrojov, ktoré môžu pomôcť daňovým správam pri vykonávaní takýchto posúdení rizík, vrátane Príručky OECD k posúdeniu rizík v transferovom oceňovaní.

5.11.Pre správne posúdenie rizík v transferovom oceňovaní daňovými správami sa vyžaduje prístup k dostatočným, relevantným a spoľahlivým informáciám už v počiatočnej fáze. Hoci existuje veľa zdrojov pre relevantné informácie, dokumentácia o transferovom oceňovaní je jedným z rozhodujúcich zdrojov takýchto informácií.

5.12.Existuje celá rada nástrojov a zdrojov informácií na identifikáciu a hodnotenie rizík v transferovom oceňovaní daňovníkov a transakcií, vrátane formulárov k transferovému oceňovaniu (ktoré sa podávajú spoločne s ročným daňovým priznaním), povinných dotazníkov k transferovému oceňovaniu zameraných na konkrétne oblasti rizík, všeobecných požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní, ktoré sa zaoberajú podpornými dôkazmi na preukázanie dodržania súladu s princípom nezávislého vzťahu daňovníkom, ďalej tiež kooperatívne pojednávania medzi správcami dane a daňovníkmi. Každý z týchto nástrojov a zdrojov informácií sa ukazuje ako odpoveď na rovnaké základné skúmanie: je potrebné, aby mala daňová správa už v počiatočnej fáze pripravený prístup k relevantným informáciám a mohla tak vykonať presné a informované posúdenie rizík v transferovom oceňovaní. Jedným z dôležitých zreteľov pri návrhu pravidiel pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní by malo byť zaistenie toho, aby sa vysoko kvalitné posúdenie rizík v transferovom oceňovaní mohlo vykonávať efektívne a so správnymi druhmi spoľahlivých informácií.

5.13.Tretím cieľom dokumentácie o transferovom oceňovaní je poskytnúť daňovým správam užitočné informácie k ich použitiu pri vykonávaní dôkladnej kontroly transferového oceňovania. Kontroly zamerané na transferové oceňovanie bývajú náročné na faktické informácie. Často zahŕňajú náročné posúdenia porovnateľnosti viacerých transakcií a trhov. Môžu vyžadovať podrobné zhodnotenie finančných údajov, faktických a ďalších informácií z odvetvia. Dostupnosť adekvátnych informácií z rôznych zdrojov v priebehu kontroly je pre daňovú správu kľúčová pre umožnenie riadneho preskúmania kontrolovaných transakcií daňovníka s prepojenými podnikmi a pre vymáhanie platných pravidiel transferového oceňovania.

5.14.V prípadoch, kedy riadne posúdenie rizík v transferovom oceňovaní poukáže na nevyhnutnosť dôkladnej kontroly transferového oceňovania v jednej alebo viacerých záležitostiach, je úplne zrejmé, že daňová správa musí mať v primeranej dobe možnosť získať všetky relevantné dokumenty a informácie, ktoré má daňovník k dispozícii. To zahŕňa informácie o činnostiach a funkciách daňovníka, relevantné informácie o činnostiach, funkciách a finančných výsledkoch prepojených podnikov, s ktorými daňovník vstúpil do kontrolovaných transakcií, informácie o potenciálnych porovnateľných transakciách, vrátane interných porovnateľných transakcií a dokumenty týkajúce sa činností a finančných výsledkov potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakcií a nezávislých strán. Pokiaľ sú takéto informácie zahrnuté v dokumentácii o transferovom oceňovaní, je potenciálne možné vyhnúť sa vypracovaniu zvláštnych informácií a tvorbe dokumentov za týmto účelom. Je však potrebné vziať na vedomie, že by bolo neprimerane zaťažujúce a neefektívne požadovať, aby sa daňovník v dokumentácii o transferovom oceňovaní pokúsil predvídať všetky informácie, ktoré by mohli byť prípadne vyžadované pri výkone riadnej kontroly. Nedá sa preto vyhnúť situáciám, keď si daňové správy budú žiadať informácie, ktoré neboli zahrnuté v dokumentačnom balíku. Prístup daňovej správy k informáciám by nemal byť teda obmedzený len dokumentačným balíkom, ktorý je založený na posúdení rizík v transferovom oceňovaní. Ak sa v danej jurisdikcii požaduje uchovávanie konkrétnych informácií na účely kontroly zameranej na transferové oceňovanie, je potrebné dbať na rovnováhu medzi potrebou informácií pre správcu dane a záťažou pre daňovníkov spojenou s plnením týchto požiadaviek.

5.15.Môže sa stať často, že dokumenty a ďalšie informácie potrebné na daňovú kontrolu zameranú na transferové oceňovanie držia iní členovia skupiny MNE, než je skúmaný miestny pridružený podnik. Potrebné dokumenty sa často nachádzajú mimo jurisdikcie správcu dane, ktorá vykonáva daňovú kontrolu. Je preto dôležité, aby mala daňová správa možnosť získať informácie, ktoré presahujú danú jurisdikciu, a to buď priamo, alebo prostredníctvom zdieľania informácií, ako sú mechanizmy výmeny informácií.

5.16.V záujme dosiahnutia cieľov uvedených v Oddiele B by mali jurisdikcie zaviesť štandardizovaný prístup dokumentácie o transferovom oceňovaní. Tento Oddiel popisuje trojstupňovú štruktúru pozostávajúcu z (i) master file (všeobecnej dokumentácie), ktorý obsahuje štandardizované informácie relevantné pre všetkých členov skupiny MNE, (ii) local file (špecifickej dokumentácie), ktorý sa týka výlučne podstatných transakcií lokálneho daňovníka; a (iii) Správy podľa jednotlivých štátov (Country-by-Country Report alebo CbCR), ktorá obsahuje informácie o globálnej alokácii príjmov a zaplatenej dani skupiny MNE spoločne s ukazovateľmi o rozložení ekonomických činností v rámci skupiny MNE.

5.17.Tento prístup k dokumentácii o transferovom oceňovaní poskytuje daňovým správam relevantné a spoľahlivé informácie na vykonanie efektívnej a dôkladnej analýzy rizík v transferovom oceňovaní. Poskytne tiež rámec, na základe ktorého sa môžu vytvoriť informácie pre daňovú kontrolu a poskytne daňovníkom prostriedky a podnet pre zmysluplné posúdenie a popísanie ich súladu s princípom nezávislého vzťahu vo významných transakciách.

5.18.Master file by mal poskytnúť prehľad o podnikaní skupiny MNE, vrátane povahy jej globálnych podnikateľských činností, jej celkovej politiky transferového oceňovania a globálnej alokácie príjmov a ekonomických činností, s cieľom pomôcť daňovým správam vyhodnotiť, či existuje významné riziko v transferovom oceňovaní. Vo všeobecnom záujme master file má za cieľ poskytnúť všeobecný prehľad, ktorý dáva postupy transferového oceňovania skupiny MNE do globálnych ekonomických, právnych, finančných a daňových súvislostí. Cieľom nie je vyžadovať vyčerpávajúce zoznamy podrobností (napr. zoznam každého patentu, ktorý členovia skupiny MNE vlastnia), pretože by to bolo zbytočne zaťažujúce a nekonzistentné s účelom master file. Pri vytváraní master file vrátane zoznamov dôležitých zmlúv, nehmotných majetkov a transakcií, by mali daňovníci pri určovaní primeranej miery podrobnosti predkladaných informácií použiť obozretný podnikateľský úsudok a treba mať na pamäti cieľ master file, ktorým je poskytnúť daňovým správam všeobecný prehľad o globálnych činnostiach a politike skupiny MNE. Pokiaľ je možné požiadavkám na master file plne vyhovieť uvedením konkrétnych odkazov na iné existujúce dokumenty, potom by uvedenie takýchto odkazov spoločne s kópiami príslušných dokumentov malo byť považované za splnenie príslušnej požiadavky. Za podstatnú informáciu na účely vypracovania master file sa považuje taká, ktorej vynechanie by ovplyvnilo spoľahlivosť výsledkov v transferovom oceňovaní.

5.19.Informácie požadované v master file predstavujú „obraz“ o skupine MNE; obsahuje relevantné informácie, ktoré je možné rozdeliť do piatich kategórií: a) organizačná štruktúra skupiny MNE; b) popis podnikania alebo oblastí podnikania skupiny MNE; c) nehmotný majetok skupiny MNE; d) vnútroskupinové finančné aktivity skupiny MNE; a e) finančné a daňové pozície skupiny MNE.

5.20.Daňovníci by mali v master file prezentovať informácie za skupinu MNE ako celok. Tam, kde je to vzhľadom na skutočnosti opodstatnené, je však možné usporiadať prezentované informácie podľa oblastí podnikania, napr. ak niektoré štruktúry skupiny MNE fungujú prevažne nezávisle alebo boli len nedávno nadobudnuté. Pokiaľ je použité usporiadanie podľa oblastí podnikania, treba zaistiť, aby master file riadne popisoval centralizované skupinové funkcie a transakcie medzi oblasťami podnikania. Pokiaľ sa zvolí prezentovanie podľa oblastí podnikania, má byť každej jurisdikcii k dispozícii úplný master file popisujúci všetky oblasti podnikania, aby sa zabezpečilo predloženie vhodného prehľadu o globálnom podnikaní skupiny MNE.

5.21.Informácie, ktoré majú byť zahrnuté v master file uvádza príloha I ku Kapitole V tejto smernice.

5.22.Zatiaľ čo master file poskytuje všeobecný prehľad, ako je popísané v odseku 5.18, local file uvádza podrobnejšie informácie o konkrétnych vnútroskupinových transakciách. Informácie požadované v rámci local file dopĺňajú master file a majú zaistiť, že daňovník postupoval v transferovom oceňovaní významných prípadov v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa konkrétnej jurisdikcie. Local file je zameraný na informácie relevantné pre analýzu transferového oceňovania v súvislosti s transakciami, ktoré sa uskutočňujú medzi lokálnym spriazneným podnikom a prepojenými podnikmi v rozdielnych jurisdikciách, a ktoré sú v kontexte daňového systému danej jurisdikcie významné. Takéto informácie zahŕňajú relevantné finančné údaje týkajúce sa konkrétnych transakcií, analýzu porovnateľnosti a výber a použitie najvhodnejšej metódy transferového oceňovania. Ak možno určitú požiadavku na local file úplne splniť konkrétnym odkazom na informácie obsiahnuté v master file, mal by takýto odkaz postačovať.

5.23.Príloha II Kapitoly V tejto smernice stanovuje informácie, ktoré majú byť zahrnuté do local file.

5.24.Správa podľa jednotlivých štátov vyžaduje agregované informácie za danú daňovú jurisdikciu o globálnej alokácii príjmov, zaplatených daniach a určitých ukazovateľoch o rozložení ekonomickej činnosti v jednotlivých daňových jurisdikciách, v ktorých skupina MNE pôsobí. Správa tiež obsahuje zoznam všetkých dotknutých subjektov, za ktoré sa vykazujú finančné údaje, vrátane daňovej jurisdikcie, do ktorej subjekt spadá podľa miesta založenia, pokiaľ je iná než jurisdikcia daňovej rezidencie, spolu s popisom charakteru hlavných podnikateľských činností, ktoré dotknutý subjekt vykonáva.

5.25.Správa podľa jednotlivých štátov slúži na vykonanie všeobecného posúdenia rizík v transferovom oceňovaní. Môžu ju použiť aj daňové správy na hodnotenie ďalších rizík podľa BEPS a, ak je to vhodné, aj na ekonomickú a štatistickú analýzu. Informácie v Správe podľa jednotlivých štátov by sa však nemali používať ako náhrada za podrobnú analýzu transferového oceňovania jednotlivých transakcií a cien, ktorá je založená na úplnej funkčnej analýze a úplnej analýze porovnateľnosti. Informácie obsiahnuté v Správe podľa jednotlivých štátov nepredstavujú samy o sebe presvedčivý dôkaz o tom, či transferové ceny sú alebo nie sú vhodne stanovené. Daňové správy nemajú túto správu používať k navrhovaniu úprav v transferovom oceňovaní na základe rozdelenia globálneho príjmu podľa vzorca.

5.26.Príloha III Kapitoly V tejto smernice obsahuje modelový vzor Správy podľa jednotlivých krajín, vrátane sprievodných pokynov.

5.27.Každý daňovník sa má usilovať určiť transferovú cenu pre daňové účely v súlade s princípom nezávislého vzťahu na základe informácií primerane dostupných v čase uskutočnenia transakcie. Daňovník by mal obvykle zvážiť, či je jeho nastavenie transferového oceňovania vhodné pre daňové účely a mal by potvrdiť súlad jeho finančných výsledkov s princípom nezávislého vzťahu v čase podania daňového priznania.

5.28.Od daňovníkov by sa nemalo očakávať, aby znášali neprimerane vysoké náklady a záťaž pri vypracovaní dokumentácie. Daňové správy by preto mali vo svojich požiadavkách na dokumentáciu zvážiť náklady a administratívnu záťaž, ktoré daňovníkovi pri vypracovaní vzniknú. Ak daňovník s ohľadom na zásady uvedené v tejto smernici primerane preukáže, že žiadne porovnateľné údaje buď neexistujú, alebo náklady na nájdenie porovnateľných údajov by boli neprimerane vysoké s ohľadom na príslušné sumy, nemalo by sa od daňovníka vyžadovať, aby znášal náklady na vyhľadanie takýchto údajov.

5.29.Prístupy k načasovaniu prípravy dokumentácie sa medzi jednotlivými jurisdikciami odlišujú. Niektoré jurisdikcie vyžadujú, aby boli informácie finálne vypracované v lehote na podanie daňového priznania. Iné vyžadujú, aby dokumentácia bola k dispozícii najneskôr do začiatku daňovej kontroly. Líšia sa aj lehoty poskytnuté daňovníkovi na odpoveď ku konkrétnym požiadavkám daňovej správy týkajúcich sa dokumentácie a ďalších informácií súvisiacich s kontrolou. Tieto rozdiely v lehotách na poskytnutie informácií môžu daňovníkom spôsobiť ťažkosti pri stanovení priorít a pri poskytovaní správnych informácií daňovým správam v správnom čase.

5.30.Najlepším prístupom je požadovať, aby bola špecifická dokumentácia finálne vypracovaná najneskôr v lehote na podanie daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Všeobecná dokumentácia by mala byť revidovaná a v prípade potreby aktualizovaná najneskôr v lehote na podanie daňového priznania za hlavný materský subjekt skupiny MNE. V krajinách, ktoré uplatňujú politiku priebežnej kontroly uskutočňovaných transakcií v rámci programov spolupráce, môže byť nevyhnutné, aby sa určité informácie poskytli ešte pred podaním daňového priznania.

5.31.S ohľadom na správu podľa jednotlivých štátov sa pripúšťa, že v niektorých prípadoch konečné štatutárne finančné výkazy a ďalšie finančné informácie, ktoré môžu byť relevantné pre údaje v správe podľa jednotlivých štátov podľa popisu v prílohe III, môžu byť v niektorých krajinách zostavené až po lehote na podanie daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Za takýchto okolností sa môže lehota na vypracovanie správy podľa jednotlivých štátov podľa popisu v prílohe III ku Kapitole V tejto smernice predĺžiť o jeden rok od posledného dňa zdaňovacieho obdobia hlavného materského subjektu skupiny MNE.

5.32.Nie všetky transakcie, ku ktorým dochádza medzi prepojenými podnikmi, sú dostatočne významné na to, aby boli plne zdokumentované v špecifickej dokumentácii. Správu daní zaujímajú tie najdôležitejšie informácie a zároveň je v ich záujme, aby skupiny MNE neboli natoľko preťažené požiadavkami na dodržiavanie predpisov, že by prehliadli a nezdokumentovali najpodstatnejšie položky. Požiadavky na dokumentáciu o transferovom oceňovaní vytvorené podľa prílohy II ku Kapitole V tejto smernice by preto mali obsahovať konkrétne hraničné hodnoty významnosti, pri zohľadnení veľkosti a povahy lokálnej ekonomiky, dôležitosti skupiny MNE v danej ekonomike a veľkosti a charakteru lokálnych subjektov ako aj celkovej veľkosti a charakteru skupiny MNE. Miery významnosti sa môžu posudzovať v relatívnom vyjadrení (napr. transakcie do určitého percenta z tržieb alebo nákladov) alebo v absolútnom vyjadrení (napr. transakcie do určitej pevne stanovenej sumy). Jednotlivé krajiny by si mali na účely špecifickej dokumentácie zaviesť vlastné štandardy významnosti na základe miestnych podmienok. Hodnoty významnosti by mali byť objektívnymi normami, ktoré sa v obchodnej praxi bežne používajú a akceptujú. Pre hodnoty významnosti používané pri vypracovaní všeobecnej dokumentácie pozri odsek 5.18.

5.33.Viaceré jurisdikcie zaviedli vo svojich pravidlách pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní zjednodušujúce opatrenia, ktoré oslobodzujú malé a stredné podniky (SMEs) od požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní, prípadne obmedzujú rozsah požadovaných informácií, ktoré musia takéto podniky poskytnúť. Aby daňovníkom nevznikali náklady a záťaž neprimerané okolnostiam, odporúča sa nevyžadovať od SMEs rovnaký rozsah dokumentácie, aký sa očakáva od veľkých podnikov. SMEs by však mali byť povinné poskytnúť informácie a dokumenty o ich významných cezhraničných transakciách na základe osobitnej výzvy správcu dane v rámci daňovej kontroly alebo na účely posúdenia rizík v transferovom oceňovaní.

5.34.Na účely prílohy III ku Kapitole V tejto smernice by mala Správa podľa jednotlivých štátov zahŕňať všetky daňové jurisdikcie, v ktorých má subjekt skupiny MNE sídlo pre daňové účely, bez ohľadu na veľkosť podnikateľských činností v danej daňovej jurisdikcii.

5.35.Daňovníci by nemali byť povinní uchovávať dokumenty dlhšie, než je primeraná doba stanovená v súlade s požiadavkami vnútroštátneho práva ako na úrovni materskej spoločnosti tak aj lokálneho subjektu. Niekedy však materiály a informácie požadované v balíku dokumentácie (Master File, Local File a CbCR) môžu byť relevantné aj pre preskúmanie transferového oceňovania za neskorší rok, ktorý nie je premlčaný, napríklad ak daňovníci dobrovoľne vedú takúto evidenciu v súvislosti s dlhodobými zmluvami alebo pre overenie, či sú splnené štandardy porovnateľnosti pre uplatnenie príslušnej metódy transferového oceňovania za tento neskorší rok. Daňové správy by mali mať na pamäti, že dohľadávanie dokumentov za predchádzajúce roky je spojené s ťažkosťami a mali by obmedziť takéto výzvy len na prípady, kde je ich vyžiadanie s prihliadnutím na skúmanie príslušných dokumentov dôvodné v súvislosti s preverovanou transakciou.

5.36.Keďže konečným záujmom správcu dane je, aby potrebné dokumenty, ktoré si v rámci kontroly vyžiada, mu boli včas predložené, výber spôsobu uchovávania dokumentácie (či už v papierovej, elektronickej alebo v inej forme) by mal byť ponechaný na uvážení daňovníka, pri dodržaní, aby bolo možné relevantné informácie správcovi dane poskytnúť pohotovo a v podobe vyžadovanej lokálnymi predpismi a praxou príslušnej krajiny.

5.37.Odporúča sa, aby dokumentácia o transferovom oceňovaní bola pravidelne revidovaná za účelom zistenia, či sú funkčné a ekonomické analýzy stále aktuálne a relevantné a použitá metodika transferového oceňovania stále primeraná. Vo všeobecnosti by sa všeobecná dokumentácia, špecifická dokumentácia a správa podľa jednotlivých štátov mali revidovať a aktualizovať raz za rok. Avšak priznáva sa, že v mnohých prípadoch sa popisy podnikania, funkčné analýzy a popisy porovnateľných transakcií nemusia z roka na rok výrazne meniť.

5.38.Správa daní môže v záujme zjednodušenia záťaže na dodržiavanie predpisov kladenej na daňovníkov určiť, že pokiaľ sa podmienky činnosti nezmenia, vyhľadávanie porovnateľných údajov v databázach ako podporný podklad k špecifickej dokumentácii sa má aktualizovať raz za tri roky namiesto každoročnej revízie. Finančné údaje pre porovnateľné údaje by sa však mali aktualizovať každý rok, aby sa spoľahlivo uplatňoval princíp nezávislého vzťahu.

5.39.Potreba poskytnúť dokumentáciu o transferovom oceňovaní v miestnom jazyku môže predstavovať komplikáciu pri dodržiavaní pravidiel v transferovom oceňovaní, nakoľko preklad dokumentov môže vyžadovať značný čas a náklady. Jazyk, v ktorom má byť dokumentácia o transferovom oceňovaní predložená, by mali určiť vnútroštátne právne predpisy. Štátom sa odporúča, aby umožnili predloženie dokumentácie o transferovom oceňovaní v bežne používaných jazykoch, pokiaľ sa tým neoslabí použiteľnosť dokumentov.

Ak má správa daní potrebu prekladu dokumentov, mala by o predloženie prekladu osobitne požiadať a poskytnúť dostatočnú lehotu na jeho vyhotovenie s vytvorením čo najmenšej záťaže na daňovníka.

5.40.Mnohé štáty zaviedli sankcie v súvislosti so zabezpečením efektívneho dodržiavania požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní. Sankcie sú navrhnuté tak, aby nedodržiavanie pravidiel súladu s požiadavkami bolo nákladnejšie ako náklady vynaložené na ich dodržiavanie. Sankčné režimy sa riadia právnymi predpismi daného štátu. Postupy štátov pri sankciách týkajúcich sa dokumentácie o transferovom oceňovaní sa navzájom značne líšia. Existencia rôznych sankčných režimov v rôznych štátoch môže ovplyvniť správanie daňovníkov pri dodržiavaní predpisov tak, že daňovníci by mohli z hľadiska dodržiavania pravidiel súladu uprednostňovať jednu jurisdikciu pred druhou.

5.41.Sankcie za nedodržanie požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní alebo za neposkytnutie požadovaných informácií včas sú obvykle peňažné pokuty občianskoprávnej alebo správnej povahy. Tieto sankcie týkajúce sa dokumentácie sú založené na pevnej sume, ktorá môže byť uložená za každý chýbajúci dokument alebo za každý kontrolované zdaňovacie obdobie, alebo sú vypočítané ako percento z výslednej sumy zisteného neoprávneného zníženia daňovej povinnosti, alebo ako percento zo súvisiacej úpravy príjmu, či napríklad ako percento z hodnoty nezdokumentovaných cezhraničných transakcií.

5.42.Treba dávať pozor, aby daňovníkovi nebola uložená sankcia v súvislosti s nepredložením údajov, ku ktorým skupina MNE nemala prístup. Rozhodnutie neuložiť sankciu týkajúcu sa dokumentácie o transferovom oceňovaní však neznamená, že nemožno vykonať úpravy príjmov, pokiaľ ceny nie sú zhodné s princípom nezávislého vzťahu. Skutočnosť, že postupy daňovníka sú úplne zdokumentované, nemusí nevyhnutne znamenať, že sú aj správne. Okrem toho tvrdenie lokálneho subjektu, že za súlad s predpismi v transferovom oceňovaní zodpovedajú iní členovia skupiny, nie je dostatočným dôvodom pre ospravedlnenie, že subjekt neposkytol požadovanú dokumentáciu, ani by takéto tvrdenie nemalo brániť uloženiu sankcie za nedodržanie požiadaviek na dokumentáciu, pokiaľ neboli poskytnuté potrebné informácie.

5.43.Ďalším spôsobom, ako môžu štáty podnietiť daňovníkov k plneniu požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní, môžu byť stimuly na dodržiavanie predpisov v podobe napríklad ochrany pred sankciami alebo pred presunom dôkazného bremena. Ak dokumentácia spĺňa požiadavky a je predložená včas, daňovník by mohol byť oslobodený od daňových sankcií alebo podliehať nižšej sankčnej sadzbe, v prípade ak vykoná navrhnutú a potvrdenú úpravu transferového oceňovania, aj napriek predloženej dokumentácii. V niektorých jurisdikciách, kde dôkazné bremeno týkajúce sa transferového oceňovania znáša daňovník, presun dôkazného bremena na stranu správcu dane v prípade predloženia adekvátnej dokumentácie v stanovenej lehote predstavuje ďalšie opatrenie, ktoré by sa mohlo použiť ako stimul pre plnenie požiadaviek na dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

5.44.Správa daní by mali podniknúť všetky primerané kroky k zamedzeniu úniku dôverných informácií (obchodných tajomstiev, vedeckých tajomstiev, atď.) a iných obchodne citlivých informácií obsiahnutých v balíku dokumentácie (všeobecná dokumentácia, špecifická dokumentácia a správa podľa jednotlivých štátov). Daňové správy by mali tiež uistiť daňovníkov, že informácie uvedené v dokumentácii o transferovom oceňovaní zostanú dôverné. V prípadoch, keď sa vyžaduje ich zverejnenie v rámci verejných súdnych konaní alebo súdnych rozhodnutí, malo by sa vynaložiť všetko úsilie, aby sa zaistilo udržanie dôvernosti informácií a aby sa zverejnenie obmedzilo len na nevyhnutný rozsah.

5.45.Súbor nástrojov na ochranu dôvernosti a na riadenie bezpečnosti informácií (2020) vytvorený Globálnym fórom pre transparentnosť a výmenu informácií na daňové účely poskytuje jurisdikciám usmernenie k zabezpečeniu právneho rámca k dôvernosti informácií od daňovníkov, aby bol dostatočný a chránil dôvernosť a zabezpečoval primerané použitie informácií vymieňaných na základe medzinárodnej dohody o výmene informácií.

5.46.Požiadavka na použitie najspoľahlivejších informácií bude zvyčajne, ale nie vždy, vyžadovať uprednostnenie lokálnych porovnateľných údajov pred regionálnymi porovnateľnými údajmi, pokiaľ sú lokálne údaje primerane dostupné. Použitie regionálnych porovnateľných údajov v dokumentácii o transferovom oceňovaní vypracovanej pre jurisdikcie v rovnakom geografickom regióne v situáciách, ak sú k dispozícii vhodné lokálne porovnateľné údaje, nemožno v niektorých prípadoch považovať za splnenie povinnosti používať čo najspoľahlivejšie informácie. Zjednodušenie procesov v podobe obmedzenia počtu vyhľadávaní porovnateľných údajov, ktoré musí subjekt vytvoriť, je zrejmou výhodou, preto je potrebné zohľadniť významnosť a náklady na dodržiavanie predpisov ako relevantné faktory, pritom snaha o zjednodušenie administratívy dodržiavania súladu s predpismi by nemala narušiť plnenie požiadavky na používanie najspoľahlivejších dostupných informácií. Pre bližšie podrobnosti o tom, kedy sa preferuje uprednostniť lokálne porovnateľné údaje pozri výklad v odsekoch 1.132 - 1.133 o rozdielnosti trhov a nadnárodných analýzach jurisdikcií.

5.47.Neodporúča sa, najmä vo fáze posudzovania rizík v transferovom oceňovaní, požadovať, aby dokumentáciu o transferovom oceňovaní overil externý audítor alebo iná tretia strana. Rovnako sa neodporúča povinne využívať poradenské podniky na vypracovanie dokumentácie o transferovom oceňovaní.

5.48.Tento Oddiel obsahuje pokyny na zabezpečenie efektívnej a konzistentnej implementácie požiadaviek na dokumentáciu transferového oceňovania a osobitne na správy podľa jednotlivých štátov.

5.49.Odporúča sa, aby sa štandard všeobecnej dokumentácie a špecifickej dokumentácie implementoval v každom štáte prostredníctvom vnútroštátnej legislatívy alebo administratívnych postupov a aby sa všeobecná dokumentácia a špecifická dokumentácia predkladala priamo daňovej správe v každej príslušnej jurisdikcii v súlade s jej požiadavkami. Krajiny by mali pri zavádzaní príslušných ustanovení do vnútroštátnej legislatívy alebo administratívnych postupov dbať na dôvernosť a dôsledné používanie týchto štandardov uvedených v prílohe I a prílohe II ku Kapitole V tejto smernice.

5.50.Odporúča sa, aby sa prvé správy podľa jednotlivých štátov predkladali za zdaňovacie obdobie skupiny MNE, ktoré začína 1. januára 2016, alebo po tomto dátume. Pripúšťa sa však, že niektoré štáty môžu potrebovať čas, aby dodržali ich vnútroštátny legislatívny proces a vykonali potrebné legislatívne úpravy. S cieľom pomôcť štátom s včasnou prípravou legislatívy bola vypracovaná modelová legislatíva, ktorá vyžaduje, aby hlavné materské subjekty skupín MNE podali v jurisdikcii ich sídla správu podľa jednotlivých štátov (pozri prílohu IV ku Kapitole V tejto smernice). Jednotlivé štáty budú môcť prispôsobiť túto modelovú legislatívu svojim vlastným právnym poriadkom. Vzhľadom na odporúčanie uvedené v odseku 5.31, aby MNE mohli vypracovať a podať správu podľa jednotlivých štátov do jedného roka od konca zdaňovacieho obdobia, ku ktorému sa správa vzťahuje, prvé správy podľa jednotlivých štátov by mali byť podané do 31. decembra 2017. Skupiny MNE, ktorých zdaňovacie obdobie sa končí iným dátumom ako 31. december, by podávali prvé správy podľa jednotlivých štátov povinne až v roku 2018, dvanásť mesiacov od ukončenia príslušného zdaňovacieho obdobia MNE, pričom správy by sa týkali prvého zdaňovacieho obdobia skupiny MNE začínajúceho po 1. januári 2016. Z odporúčania vyplýva, že štáty zapojené do projektu OECD/G20 BEPS súhlasia s tým, že nebudú vyžadovať podávanie správ podľa jednotlivých štátov na základe nového vzoru za zdaňovacie obdobia MNE začínajúce pred 1. januárom 2016. Zdaňovacím obdobím MNE sa rozumie konsolidované účtovné obdobie na účely účtovnej závierky, nemyslia sa tým zdaňovacie obdobia alebo účtovné obdobia jednotlivých dcérskych podnikov.

5.51.Odporúča sa, aby boli všetky skupiny MNE povinné podávať správy podľa jednotlivých štátov každý rok okrem nižšie uvedených výnimiek.

5.52.Zo všeobecnej povinnosti podávať správy by mali byť vyňaté skupiny MNE, ktorých ročné konsolidované skupinové výnosy za predchádzajúci fiškálny rok sú nižšie ako 750 miliónov EUR alebo približný ekvivalent sumy v domácej mene podľa kurzu k januáru 2015. Pokiaľ napríklad MNE, ktorá vedie svoje účtovníctvo na báze kalendárneho roka, má za kalendárny rok 2015 konsolidované skupinové výnosy vo výške 625 miliónov EUR, nemá v žiadnej jurisdikcii povinnosť predložiť správu podľa jednotlivých štátov za zdaňovacie obdobie končiace 31. decembrom 2016.

5.53.Predpokladá sa, že výnimka uvedená v odseku 5.52, ktorá stanovuje hranicu 750 miliónov EUR, oslobodí približne 85 až 90 % skupín MNE od povinnosti predložiť správu podľa jednotlivých štátov. Pritom správu podľa jednotlivých štátov predložia skupiny MNE, ktoré kontrolujú približne 90 % celkových korporátnych výnosov. Predpísaná hranica pre oslobodenie preto predstavuje primeranú rovnováhu medzi záťažou spojenou s predkladaním správ a prínosom pre správcov dane.

5.54.Štáty zapojené do projektu OECD/G20 BEPS majú záujem v roku 2020 prehodnotiť primeranosť hranice výnosov popísanej v predchádzajúcom odseku v rámci revízie implementácie nového štandardu spolu s posúdením, či sa budú hlásiť dodatočné či odlišné údaje.

5.55.Odporúča sa, aby okrem výnimiek uvedených v tomto Oddiele neboli prijímané žiadne iné výnimky k predkladaniu správ podľa jednotlivých štátov. Predovšetkým by sa nemali poskytnúť žiadne osobitné výnimky pre niektoré priemyselné odvetvia, žiadna všeobecná výnimka pre investičné fondy a nemala by sa udeliť žiadna výnimka pre subjekty, ktoré nie sú právnickými osobami, alebo sú právnickými osobami verejne neobchodovateľnými. Bez ohľadu na tento záver by skupiny MNE s príjmami pochádzajúcimi z medzinárodnej dopravy alebo z vnútroštátnej lodnej dopravy, na ktoré sa vzťahujú osobitné ustanovenia, ktoré práva na zdanenie takýchto príjmov alokujú výlučne jednej jurisdikcii, mali uviesť informácie požadované podľa vzoru správy podľa jednotlivých štátov k takýmto príjmom len za príslušnú jurisdikciu, ktorej podľa príslušných ustanovení zmluvy právo na zdanenie prináleží.

5.56.Predloženie a použitie správ podľa jednotlivých štátov je podmienené nasledujúcimi podmienkami.

5.57.Krajiny by mali zaviesť a presadzovať právnu ochranu dôvernosti oznamovaných informácií. Táto ochrana by zabezpečovala dôvernosť správy podľa jednotlivých štátov v takom rozsahu, ktorý by bol minimálne rovnocenný ochrane, ktorá by sa uplatňovala v prípade poskytnutia informácií danému štátu podľa ustanovení Mnohostranného dohovoru o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach, Dohody o výmene daňových informácií (TIEA) alebo medzinárodnej daňovej zmluvy, ktorá spĺňa medzinárodne dohodnutý štandard pre poskytovanie informácií na vyžiadanie stanovený Globálnym fórom pre transparentnosť a výmenu informácií na daňové účely. Súčasťou tejto ochrany je aj obmedzenie používania informácií, pravidlá týkajúce sa osôb, ktorým môžu byť informácie sprístupnené, pravidlá verejného poriadku, atď.

5.58.Krajiny by mali vynaložiť maximálne úsilie k prijatiu právne záväzných pravidiel, aby hlavné materské subjekty skupín MNE, ktoré sú rezidentmi ich jurisdikcií vypracovali a predkladali správy podľa jednotlivých štátov, pokiaľ nie sú vyňaté podľa odseku 5.52. Krajiny by mali používať štandardný vzor uvedený v prílohe III Kapitoly V tejto smernice. Inak povedané, žiadna krajina by nemala vyžadovať v správe podľa jednotlivých štátov, aby mala obsahovať ďalšie informácie, ktoré nie sú uvedené v prílohe III, ani umožniť vynechanie niektorých informácií uvedených v Prílohe III.

5.59.Štáty by mali informácie uvedené vo vzore správy podľa jednotlivých štátov využívať primerane v súlade s odsekom 5.25. Štáty sa predovšetkým zaväzujú používať správu podľa jednotlivých štátov na posúdenie vysokého rizika v transferovom oceňovaní. Štáty môžu správu podľa jednotlivých štátov použiť aj na posúdenie iných rizík súvisiacich s BEPS. Krajiny by nemali navrhovať úpravu príjmov daňovníka na základe vzorca pre rozdelenie príjmov odvodeného z údajov zo správy podľa jednotlivých štátov. Krajiny by mali zároveň prijať záväzok, že ak miestna daňová správa vykoná v ich jurisdikcii takéto úpravy podľa údajov získaných zo správy podľa jednotlivých štátov, príslušný orgán danej jurisdikcie tieto úpravy urýchlene stiahne. To však neznamená, že by sa krajinám zabránilo používať údaje zo správy podľa jednotlivých štátov ako podklad pre ďalšie prešetrovanie dojednaní o transferovom oceňovaní v skupine MNE alebo iných daňových záležitostí v rámci daňovej kontroly.13

5.60.Štáty by mali vyžadovať včasné podávanie správ podľa jednotlivých štátov hlavnými materskými subjektmi skupín MNE, ktoré sú rezidentmi v ich jurisdikcii a sú uvedené v Oddiele E.2.2 a tieto informácie by si mali automaticky vymieňať s jurisdikciami, v ktorých skupina MNE pôsobí a ktoré spĺňajú podmienky uvedené v Oddiele E.2.3. Výlučne v prípadoch, keď jurisdikcia neposkytne informácie inej jurisdikcii, ktorá spĺňa podmienky uvedené v Oddiele E.2.3. z dôvodu, že (a) nepožaduje podávanie správ podľa jednotlivých štátov od hlavného materského subjektu skupín MNE, (b) žiadna dohoda príslušných orgánov o výmene správ podľa jednotlivých štátov nebola včas uzatvorená v súlade s platnými medzinárodnými dohodami danej krajiny, alebo (c) sa zistilo, že výmena informácií s niektorou z jurisdikcií, s ktorou bola dohodnutá v praxi zlyháva, v takom prípade by mal byť ako vhodný akceptovaný sekundárny mechanizmus, ktorým je podávanie lokálnych správ alebo podávanie správ podľa jednotlivých štátov prostredníctvom určeného člena skupiny MNE konajúceho za hlavný materský subjekt a následná automatická výmena týchto správ vykonaná zo strany jurisdikcie, kde má daňovú rezidenciu.

5.61.Príloha IV ku Kapitole V tejto smernice obsahuje implementačný balík pre medzivládnu výmenu správ podľa jednotlivých štátov, ktorý zahŕňa:

5.62.Štáty sa zaväzujú ku včasnému zavedeniu vnútroštátnej právnej úpravy ak to je potrebné. Zároveň sa im odporúča, aby rozšírili rozsah pôsobnosti svojich medzinárodných dohôd o výmene informácií. Implementácia balíka bude priebežne sledovaná. Výsledky tohto sledovania sa zohľadnia pri hodnotení v roku 2020.

6.1.Podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD v prípade, že sa podmienky stanovené alebo uložené na použitie alebo prevod nehmotného majetku medzi prepojenými podnikmi líšia od podmienok, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé podniky, potom akékoľvek zisky, ktoré by, bez existencie týchto podmienok, dosiahol jeden z nich, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, sa môžu zahrnúť do ziskov tohto podniku a zodpovedajúco zdaniť.

6.2.Účelom tejto Kapitoly VI je poskytnúť osobitné usmernenie pre určovanie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre tie transakcie, ktoré sú spojené s použitím alebo prevodom nehmotného majetku. Článok 9 Modelovej zmluvy OECD sa zaoberá podmienkami transakcií medzi prepojenými podnikmi, nie priraďovaním osobitných označení týmto transakciám. V dôsledku toho kľúčovým aspektom je, či daná transakcia prenáša ekonomickú hodnotu z jedného prepojeného podniku na druhý a či daný úžitok pochádza z hmotného majetku, nehmotného majetku, služieb alebo iných položiek alebo činností. Položka alebo činnosť môže predstavovať ekonomickú hodnotu, aj keď nie je v Kapitole VI výslovne spomenutá. Pokiaľ daná položka alebo činnosť obsahuje ekonomickú hodnotu, pri určovaní trhovej ceny, teda ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu by sa malo posúdiť, či nepredstavuje nehmotný majetok v zmysle odseku 6.6.

6.3.Princípy uvedené v Kapitolách I až III tejto smernice sa vzťahujú rovnako na transakcie, ktoré zahŕňajú nehmotný majetok ako aj na tie, ktoré ho nezahŕňajú. Podľa týchto zásad, obdobne ako je tomu pri iných otázkach v súvislosti s transferovým oceňovaním, aj analýza prípadov spojených s použitím alebo prevodom nehmotného majetku by mala začať dôkladnou identifikáciou obchodných alebo finančných vzťahov medzi prepojenými podnikmi a tiež podmienok a ekonomicky významných okolností súvisiacich s týmito vzťahmi, aby sa dosiahlo presné vymedzenie skutočnej transakcie spojenej s použitím alebo prevodom nehmotného majetku. Funkčná analýza by mala identifikovať vykonávané funkcie, používaný majetok a znášané riziká15 za každého príslušného člena skupiny MNE. V prípade transakcií spojených s použitím alebo prevodom nehmotného majetku je obzvlášť dôležité, aby funkčná analýza vychádzala z porozumenia globálneho podnikania a činností skupiny MNE a tiež spôsobu, akým skupina MNE využívajú nehmotný majetok pre rast alebo tvorbu hodnoty v rámci celého dodávateľského reťazca. Ak je to potrebné, v rámci analýzy by sa malo v súlade s Oddielom D.2 Kapitoly I posúdiť, či by nezávislé strany do daného vzťahu vstúpili, a ak áno, aké podmienky by si dohodli.

6.4.Na určenie podmienok používania alebo prevodu nehmotného majetku v súlade s princípom nezávislého vzťahu je dôležité vykonať funkčnú analýzu a analýzu porovnateľnosti v súlade s Oddielom D.1 Kapitoly I, založenú na identifikácii nehmotného majetku a súvisiacich rizík podľa uzatvorených zmlúv a na následnom doplnení analýzy prostredníctvom preskúmania skutočného konania strán podľa vykonávaných funkcií, použitého majetku a znášaných rizík vrátane kontroly dôležitých funkcií a ekonomicky významných rizík. V súlade s tým nasledujúci Oddiel A poskytuje návod na identifikáciu nehmotného majetku. Oddiel B skúma právne vlastníctvo a ďalšie zmluvné podmienky spolu s usmerneniami na posúdenie konania strán na základe funkcií, majetku a rizík. Oddiel C načrtáva niektoré typické scenáre týkajúce sa nehmotného majetku a Oddiel D poskytuje usmernenia na určenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu vrátane aplikácie metód oceňovania a oceňovacích techník, ako aj postup na určenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre špecifickú kategóriu ťažko oceniteľného nehmotného majetku. Príklady na ilustráciu týchto pokynov sú uvedené v prílohe tejto kapitoly.

6.5.Pri analýze transferového oceňovania môžu vzniknúť ťažkosti v dôsledku príliš úzkeho alebo príliš širokého vymedzenia pojmu nehmotný majetok. Ak sa použije príliš úzka definícia nehmotného majetku, daňovníci alebo príslušné orgány môžu namietať, že určité položky do nej nespadajú, a preto sa môžu previesť alebo použiť bez osobitnej odplaty, hoci pri transakciách medzi nezávislými podnikmi by takéto použitie alebo prevod nehmotného majetku viedli k jej poskytnutiu. Ak sa použije príliš široká definícia, daňovníci alebo príslušné orgány môžu namietať, že použitie alebo prevod danej položky v transakciách medzi prepojenými podnikmi by mal byť predmetom odplaty aj za okolností, kedy by sa v transakciách medzi nezávislými podnikmi odplata neposkytla.

6.6.V tejto smernici sa preto pojem „nehmotný majetok“ vzťahuje na majetok, ktorý nie je hmotným ani finančným majetkom,16 ktorý možno vlastniť alebo kontrolovať pri použití v rámci obchodných činností a ktorého použitie alebo prevod by bolo kompenzované v transakcii medzi nezávislými podnikmi za porovnateľných okolností. Cieľom analýzy transferového oceňovania pri transakciách spojených s nehmotným majetkom by malo byť skôr určenie podmienok, na ktorých by sa pri porovnateľnej transakcii dohodli nezávislé strany, než jeho účtovné alebo právne vymedzenie.

6.7.Nehmotný majetok, ktorý je potrebné zohľadniť pri transferovom oceňovaní, sa nie vždy považuje za nehmotný majetok aj z účtovného hľadiska. Napríklad náklady spojené s interným vývojom nehmotného majetku prostredníctvom výdavkov na položky ako je výskum, vývoj a reklama, sa niekedy v účtovníctve neaktivujú, ale sa účtujú do nákladov, takže výsledný nehmotný majetok nemusí byť v súvahe premietnutý. Takýto nehmotný majetok však môže byť využívaný na vytvorenie významnej ekonomickej hodnoty, takže na účely transferového oceňovania môže byť potrebné ho zohľadniť. Okrem toho zvýšenie hodnoty, ktoré môže vzniknúť z komplementárnej povahy spoločne využívaného súboru nehmotného majetku, tiež nemusí byť vždy premietnuté v súvahe. Preto pri určovaní, či sa má daná položka považovať za nehmotný majetok na účely transferového oceňovania podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD, by sa malo prihliadať na charakteristiku danej položky z účtovného hľadiska, no konečné posúdenie by nemalo byť založené len na nej samotnej. Zároveň platí, že zaradenie položky do nehmotného majetku na účely transferového oceňovania nie je určené ani nevyplýva z charakteristiky pre všeobecné daňové účely napr. ako je to pri náklade alebo odpisovanom majetku.

6.8.Dostupnosť a rozsah zákonnej, zmluvnej alebo inej formy ochrany určitej položky môže ovplyvniť jej hodnotu, ako aj výnosy, ktoré by sa jej mali pripísať. Existencia takejto ochrany však nie je nevyhnutnou podmienkou na to, aby bola položka charakterizovaná ako nehmotný majetok na účely transferového oceňovania. Obdobne, zatiaľ čo niektoré položky nehmotného majetku môžu byť identifikované a prevedené samostatne, iné položky nehmotného majetku je možné previesť len spoločne s iným obchodným majetkom podniku. Možnosť samostatného prevodu teda tiež nie je nevyhnutnou podmienkou na to, aby sa položka považovala za nehmotný majetok na účely transferového oceňovania.

6.9.Je dôležité odlíšiť nehmotný majetok od trhových podmienok alebo od pomerov na miestnom trhu. Osobitné charakteristiky miestneho trhu, ako je výška disponibilného príjmu domácností na tomto trhu, jeho veľkosť alebo relatívna konkurencieschopnosť, nemôžu byť vlastnené ani kontrolované. Aj keď za určitých okolností môžu ovplyvniť určenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre konkrétnu transakciu a mali by sa zohľadniť v analýze porovnateľnosti, nie sú nehmotným majetkom na účely Kapitoly VI. Pozri Oddiel D.6 v Kapitole I.

6.10.Proces identifikácie položky ako nehmotného majetku sa uskutočňuje oddelene a odlišuje sa od procesu stanovenia ceny za použitie alebo prevod tejto položky podľa skutočností a okolností daného prípadu. V závislosti od daného odvetvia a iných skutočností špecifických pre konkrétny prípad môže využívanie nehmotného majetku predstavovať väčšiu alebo menšiu súčasť tvorby hodnoty v skupine MNE. Je potrebné zdôrazniť, že nie všetok nehmotný majetok si za každých okolností zaslúži osobitnú kompenzáciu nad rámec platby požadovanej za tovar alebo služby a nie každý nehmotný majetok za každých okolností vedie k mimoriadnym výnosom. Zvážme napríklad situáciu, keď podnik poskytuje službu s použitím nejedinečného know-how, pričom iní porovnateľní poskytovatelia služby majú porovnateľné know-how. V takom prípade aj keď know-how predstavuje nehmotný majetok, zo skutočností a okolností prípadu vyplýva, že toto know-how neodôvodňuje priradenie dodatočného mimoriadneho výnosu daného podniku nad rámec bežných výnosov, ktoré dosahujú porovnateľní nezávislí poskytovatelia podobných služieb využívajúci porovnateľné nejedinečné know-how. Pozri Oddiel D.1.3 v Kapitole I. Pozri tiež odsek 6.17, kde je uvedená definícia „jedinečného“ nehmotného majetku.

6.11.Zvláštnu pozornosť je potrebné venovať aj pri procese určovania, či alebo kedy existuje nehmotný majetok a či bol tento nehmotný majetok použitý alebo prevedený. Napríklad nie všetky výdavky na výskum a vývoj vytvárajú alebo zlepšujú nehmotný majetok a nie všetky marketingové aktivity vedú k vytvoreniu alebo k zvýšeniu hodnoty nehmotného majetku.

6.12.Pri analýze transferového oceňovania nehmotného majetku je dôležité identifikovať relevantný nehmotný majetok s čo najväčšou presnosťou. Funkčnou analýzou by sa mal identifikovať relevantný nehmotný majetok, spôsob, akým prispieva k vytváraniu hodnoty v skúmaných transakciách, ako aj významné vykonávané funkcie a predpokladané špecifické riziká spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním tohto nehmotného majetku (tzv. funkcie DEMPE) a jeho previazanosť s iným nehmotným majetkom, s hmotným majetkom a s činnosťami podniku pri vytváraní hodnoty. Aj keď v určitých prípadoch môže byť vhodné na účely určenia podmienok používania alebo prevodu nehmotného majetku, ktoré sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu, tento majetok posudzovať súhrnne, nestačí len konštatovať, že nejaký neurčito špecifikovaný alebo nediferencovaný nehmotný majetok ovplyvňuje nezávislé ceny alebo iné podmienky. Určenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu by malo byť podložené dôkladnou funkčnou analýzou, vrátane analýzy dôležitosti identifikovaného relevantného nehmotného majetku v rámci globálnych činností MNE.

6.13.Usmernenia uvedené v tejto kapitole sú určené výlučne na riešenie prípadov transferového oceňovania. Nie sú určené na iné daňové účely. Napríklad komentár k článku 12 Modelovej zmluvy OECD obsahuje podrobný výklad definície licenčných poplatkov (odseky 8 až 19). Účelom definície „licenčných poplatkov“ uvedenej v článku 12 nie je poskytnúť usmernenie či a za akých podmienok by bolo používanie alebo prevod nehmotného majetku ocenené medzi nezávislými stranami. Preto na účely transferového oceňovania daná definícia nie je relevantná. Okrem toho to, ako je transakcia charakterizovaná na účely transferového oceňovania, nie je v žiadnom ohľade relevantné pre to, či konkrétna platba predstavuje licenčný poplatok alebo má podliehať zrážkovej dani podľa článku 12. Pojem nehmotný majetok na účely transferového oceňovania a definícia licenčných poplatkov na účely článku 12 Modelovej zmluvy OECD sú dva rôzne pojmy, ktoré nie je potrebné zosúlaďovať. Môže sa stať, že platba uskutočnená medzi prepojenými podnikmi sa na účely článku 12 nepovažuje za úhradu licenčného poplatku a napriek tomu sa na účely transferového oceňovania považuje za platbu, na ktorú sa vzťahujú zásady uvedené v tejto kapitole. Príkladom môžu byť určité platby súvisiace s goodwillom alebo s hodnotou podniku pokračujúceho v činnosti. Môže sa tiež stať, že platba, ktorá sa správne považuje za licenčný poplatok podľa článku 12 príslušnej daňovej zmluvy, nemôže byť považovaná za odplatu za nehmotný majetok na účely tejto kapitoly. Príkladom by mohli byť určité platby za technické služby. Pokyny uvedené v tejto kapitole obdobne nie sú určené ani na colné účely.

6.14.Pokyny uvedené v tejto kapitole tiež nie sú relevantné pre účtovanie výnosov, aktiváciu nehmotných nákladov na vývoj, amortizáciu a podobne. Štát sa napríklad môže rozhodnúť nezdaňovať prevod určitých druhov nehmotného majetku za určitých okolností. Podobne štát nemusí povoliť amortizáciu obstarávacej ceny určitých položiek obstaraných od inej osoby, ktoré sa podľa definícií uvedených v tejto kapitole považujú za nehmotný majetok a ktorých prevod môže v čase uskutočnenia podliehať zdaneniu v jurisdikcii prevodcu. Je teda zrejmé, že rozdielnosti v právnej úprave týchto záležitostí medzi rôznymi jurisdikciami môžu niekedy viesť k dvojitému zdaneniu alebo k dvojitému nezdaneniu.

6.15.Pri diskusiách o otázkach transferového oceňovania v súvislosti s nehmotným majetkom sa niekedy uvádzajú ich rôzne kategórie a označenia. Niekedy sa rozlišuje medzi obchodným nehmotným majetkom a marketingovým nehmotným majetkom, medzi „mäkkým“ nehmotným majetkom a „tvrdým“ nehmotným majetkom, medzi bežným a nie bežným nehmotným majetkom a medzi ďalšími triedami a kategóriami nehmotného majetku. Pri stanovení cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa tejto kapitoly sa v prípadoch spojených s nehmotným majetkom na tieto kategorizácie neprihliada. Z tohto dôvodu sa smernica ani nesnaží presne vymedziť rôzne triedy alebo kategórie nehmotného majetku, ani stanoviť z nich vyplývajúce výsledky.

6.16.Určité kategórie nehmotného majetku sa však v kontexte transferového oceňovania bežne spomínajú. Na uľahčenie výkladu sú v glosári uvedené definície dvoch takýchto bežne používaných pojmov, a to „marketingový nehmotný majetok“ a „obchodný nehmotný majetok“, na ktoré sa táto smernica príležitostne odvoláva. Je potrebné zdôrazniť, že všeobecné odkazy na marketingový alebo obchodný nehmotný majetok nezbavujú daňovníkov ani daňové správy ich povinnosti identifikovať príslušný nehmotný majetok a jeho špecifiká pri analýze transferového oceňovania a že používanie týchto pojmov nenaznačuje, že by sa mal uplatňovať rozdielny prístup k stanoveniu podmienok zodpovedajúcich nezávislému vzťahu pri transakciách spojených s marketingovým alebo obchodným nehmotným majetkom.

6.17.V niektorých prípadoch táto smernica odkazuje na „jedinečný a hodnotný“ nehmotný majetok. „Jedinečný a hodnotný“ nehmotný majetok je taký nehmotný majetok (i) ktorý nie je porovnateľný s nehmotným majetkom používaným alebo dostupným pre strany potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakcií a (ii) taký, od použitia ktorého sa v rámci činností podniku (ako je výroba, poskytovanie služieb, marketing, predaj alebo administratívne činnosti) očakáva, že v budúcnosti prinesie väčšie ekonomické úžitky, než aké by sa dali očakávať pri absencii tohto nehmotného majetku.

6.18.Táto časť opisuje príklady položiek, ktoré sa pri analýzach transferového oceňovania spojených s nehmotným majetkom často zohľadňujú. Tieto príklady sú určené na objasnenie ustanovení Oddielu A.1, pričom tento zoznam by sa nemal používať ako náhrada za podrobnú analýzu. Uvedené príklady sa nepovažujú za vyčerpávajúce a neuvádzajú úplný zoznam položiek, ktoré môžu alebo nemôžu predstavovať nehmotný majetok. Aj mnohé iné položky, ktoré nie sú zahrnuté v tomto zozname príkladov, sa na účely transferového oceňovania môžu považovať za nehmotný majetok. Príklady uvedené v tejto časti by sa mali prispôsobiť konkrétnemu právnemu a regulačnému prostrediu jednotlivých jurisdikcií. Okrem toho je potrebné, aby sa príklady uvedené v tejto časti posudzovali a hodnotili v kontexte analýzy porovnateľnosti kontrolovanej transakcie (vrátane funkčnej analýzy) s cieľom lepšie pochopiť, ako konkrétny nehmotný majetok a aj položky, ktoré sa za nehmotný majetok nepovažujú, prispievajú k vytváraniu hodnoty v rámci globálnych obchodných činností skupiny MNE. Je potrebné zdôrazniť, že všeobecný odkaz na položku zahrnutú v zozname príkladov nezbavuje daňovníkov ani daňové správy povinnosti v rámci analýzy transferového oceňovania identifikovať príslušný nehmotný majetok a jeho špecifiká v súlade s pokynmi uvedenými v Oddiele A.1.

6.19.Patent je právny nástroj, ktorý poskytuje jeho vlastníkovi výhradné právo používať určitý vynález počas obmedzeného časového obdobia v rámci určenej geografickej oblasti. Patent sa môže týkať fyzického predmetu alebo procesu. Patentovateľné vynálezy sa často vyvíjajú prostredníctvom riskantných a nákladných výskumných a vývojových činností. Za určitých okolností však aj malé výdavky na výskum a vývoj môžu viesť k vysoko hodnotným patentovateľným vynálezom. Podnikateľ, ktorý vyvinul patent, sa môže pokúsiť získať späť prostriedky vynaložené na vývoj (a dosiahnuť návratnosť) predajom výrobkov, na ktoré sa patent vzťahuje, poskytnutím licencie iným osobám na používanie patentovaného vynálezu alebo priamym predajom patentu. Exkluzivita získaná prostredníctvom patentu môže za určitých okolností umožniť vlastníkovi patentu získať mimoriadne výnosy z používania jeho vynálezu. V iných prípadoch môže patentovaný vynález poskytnúť vlastníkovi nákladové zvýhodnenie, ktoré konkurenti nemajú k dispozícii. V iných situáciách patenty zas nemusia poskytovať žiadnu významnú obchodnú výhodu. Patenty sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.20.Know-how a obchodné tajomstvo sú chránené informácie alebo znalosti, ktoré podporujú alebo zlepšujú obchodnú činnosť, ale nie sú registrované a chránené ako patenty alebo ochranné známky. Know-how a obchodné tajomstvo vo všeobecnosti pozostávajú z nezverejnených informácií priemyselného, obchodného alebo vedeckého charakteru vyplývajúcich z predchádzajúcich skúseností, ktoré majú praktické uplatnenie v rámci činnosti podniku. Know- how a obchodné tajomstvá sa môžu týkať výroby, marketingu, výskumu a vývoja alebo akejkoľvek inej obchodnej činnosti. Hodnota know-how a obchodného tajomstva často závisí od schopnosti podniku zachovať jeho dôvernosť. V určitých odvetviach by zverejnenie informácií potrebných na získanie patentovej ochrany mohlo pomôcť konkurentom pri vývoji alternatívnych riešení. Z tohto dôvodu sa podnik môže z racionálnych obchodných dôvodov rozhodnúť nezaregistrovať patentovateľné know-how, ktoré však aj tak môže podstatne prispievať k úspechu podniku. Dôverný charakter know-how a obchodného tajomstva môže byť do určitej miery chránený (i) zákonmi o nekalej súťaži alebo podobnými zákonmi, (ii) pracovnými zmluvami a (iii) hospodárskymi a technickými prekážkami hospodárskej súťaže. Know-how a obchodné tajomstvá sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.21.Ochranná známka je jedinečný názov, symbol, logo alebo obrázok, ktorý môže vlastník použiť na odlíšenie svojich výrobkov a služieb od výrobkov a služieb iných subjektov. Vlastnícke práva k ochranným známkam sú často potvrdené prostredníctvom systému registrácie. Registrovaný vlastník ochrannej známky môže vylúčiť ostatných z používania ochrannej známky spôsobom, pri ktorom by mohlo dôjsť k zámene. Registrácia ochrannej známky môže platiť bez časového obmedzenia za predpokladu, že sa ochranná známka nepretržite používa a registrácia sa riadne obnovuje. Ochranné známky môžu byť registrované pre tovar alebo služby, pričom sa môžu vzťahovať na jeden výrobok alebo službu, alebo na celý rad výrobkov alebo služieb. Ochranné známky sú pravdepodobne najznámejšie v rámci spotrebiteľského trhu, no dá sa s nimi stretnúť na všetkých úrovniach trhu. Ochranné známky sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.22.Obchodný názov (často, ale nie vždy názov podniku) môže mať rovnakú silu prieniku na trh ako ochranná známka a taktiež môže byť v určitej konkrétnej forme zaregistrovaný obdobne ako ochranná známka. Obchodné názvy niektorých skupín MNE sú ľahko rozpoznateľné a môžu sa používať pri marketingu rôzneho tovaru a služieb. Obchodné názvy sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.23.Pojem „značka“ sa niekedy používa zameniteľne s výrazmi „ochranná známka“ a „obchodný názov“. V iných kontextoch sa značka chápe ako ochranná známka alebo obchodný názov, ktorá má spoločenský a obchodný význam. Značka môže v skutočnosti predstavovať kombináciu nehmotného majetku a/alebo iných položiek vrátane ochranných známok, obchodných názvov, vzťahov so zákazníkmi, dobrého mena a goodwillu. Niekedy môže byť ťažké alebo aj nemožné oddeliť alebo oddelene previesť jednotlivé položky, ktoré prispievajú k hodnote značky. Značka môže pozostávať z jednej položky nehmotného majetku alebo zo súboru nehmotného majetku v zmysle Oddielu A.1.

6.24.Vládne licencie a koncesie môžu mať pre určité konkrétne činnosti podniku zásadný význam, pričom môžu pokrývať širokú škálu obchodných vzťahov. Môžu zahŕňať okrem iného štátom udelených práv na využívanie špecifických prírodných zdrojov alebo verejných statkov (napr. licencia na širokopásmové spektrum) alebo na vykonávanie špecifickej činnosti. Vládne licencie a koncesie sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1. Vládne licencie a koncesie by sa však mali odlišovať od povinnosti podnikov k registrácii, ktoré sú predpokladom pre podnikanie v určitej konkrétnej jurisdikcii. Takéto registračné povinnosti nepredstavujú nehmotný majetok v zmysle Oddielu A.1.

6.25.Aj práva vyplývajúce zo zmlúv môžu byť pre určité konkrétne činnosti zásadné a pokrývať širokú škálu obchodných vzťahov. Môžu zahŕňať okrem iného zmluvy s dodávateľmi a kľúčovými zákazníkmi, či zmluvy o sprístupnení služieb jedného alebo viacerých zamestnancov. Práva zo zmlúv sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.26.Obmedzené práva k nehmotnému majetku sa bežne prevádzajú prostredníctvom licencie alebo iného podobného zmluvného dojednania, či už písomne, ústne alebo implicitne. Takéto licencované práva môžu byť obmedzené z hľadiska územnej, časovej alebo geografickej platnosti, či iným spôsobom. Takéto obmedzené práva k nehmotnému majetku ako také sú nehmotným majetkom v zmysle Oddielu A.1.

6.27.V závislosti od kontextu možno termín goodwill použiť na označenie rôzneho množstva odlišných pojmov. V niektorých súvislostiach v rámci účtovníctva a oceňovania podnikov goodwill vyjadruje rozdiel medzi súhrnnou hodnotou podniku vykonávajúceho činnosť a súčtom hodnôt všetkých samostatne identifikovateľných položiek hmotného a nehmotného majetku. Alternatívne sa goodwill niekedy opisuje ako vyjadrenie budúcich ekonomických úžitkov spojených s majetkom podniku, ktorý nie je jednotlivo identifikovaný a samostatne vykázaný. V iných súvislostiach sa goodwill označuje ako očakávanie budúcich obchodov s existujúcimi zákazníkmi. Pojem hodnota podniku pokračujúceho v činnosti sa niekedy označuje aj ako hodnota súboru majetku podniku vykonávajúceho činnosť, ktorá prevyšuje súčet samostatných hodnôt jednotlivých položiek majetku. Vo všeobecnosti sa uznáva, že goodwill a hodnotu podniku pokračujúceho v činnosti nemožno odčleniť ani previesť oddelene od ostatného obchodného majetku. Pozri výklad k súvisiacemu pojmu prevodu všetkých prvkov pokračujúcej činnosti v súvislosti s reštrukturalizáciou podniku v odsekoch 9.68 – 9.70.

6.28.Na účely tejto kapitoly v súvislosti s transferovým oceňovaním nie je potrebné stanoviť presnú definíciu goodwillu alebo hodnoty podniku pokračujúceho v činnosti, ani definovať, kedy goodwill alebo hodnota podniku pokračujúceho v činnosti môže či nemusí predstavovať nehmotný majetok. Je však dôležité si uvedomiť, že podstatná a peňažne významná časť odplaty poskytnutej medzi nezávislými podnikmi pri prevode časti alebo všetkého majetku podniku vykonávajúceho činnosť môže predstavovať odplatu za niečo, čo spadá pod niektorý z alternatívnych opisov goodwillu alebo hodnoty podniku pokračujúceho v činnosti. Ak dôjde k podobným transakciám medzi prepojenými podnikmi, mala by sa táto hodnota pri určovaní ceny transakcie v súlade s princípe nezávislého vzťahu zohľadniť. Keď sa v súvislosti s prevodom ochrannej známky alebo iného nehmotného majetku alebo s poskytnutím licencie na ich používanie prevádza na prepojený podnik alebo sa s ním zdieľa aj hodnota dobrého mena, niekedy označovaná pojmom goodwill, mala by sa táto hodnota goodwill zohľadniť pri určovaní odplaty v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pokiaľ charakteristiky podniku, ako je dobré meno výrobcu vysokokvalitných výrobkov alebo poskytovateľa vysokokvalitných služieb, umožňujú podniku účtovať si vyššie ceny za tovar alebo služby v porovnaní so subjektom, ktorý takéto dobré meno nemá, pričom tieto charakteristiky sa považujú za goodwill alebo hodnotu podniku pokračujúceho v činnosti v zmysle niektorej z definícií týchto pojmov, pri určovaní nezávislých cien za predaj tovaru alebo poskytovanie služieb medzi prepojenými podnikmi by sa tieto charakteristiky mali zohľadniť bez ohľadu na to, či sa považujú alebo nepovažujú za goodwill. Inými slovami, ak sa príspevok jednej strany k hodnote vytváranej druhou stranou označí ako goodwill alebo ako hodnota podniku pokračujúceho v činnosti, neznamená to, že tento príspevok nie je kompenzovateľný. Viď odsek 6.2.

6.29.Požiadavka, aby sa pri oceňovaní transakcií zohľadňoval goodwill a hodnota podniku pokračujúceho v činnosti, v žiadnom prípade neznamená, že zostatková hodnota goodwillu odvodená na určité špecifické účtovné alebo obchodné účely je nutne vhodným meradlom ceny, ktorú by za prevod podniku alebo licenčných práv spolu so súvisiacim goodwillom a hodnotou podniku pokračujúceho v činnosti zaplatili nezávislé strany. Účtovné a obchodné ocenenie goodwillu a hodnoty podniku pokračujúceho v činnosti vo všeobecnosti nezodpovedajú cene v súlade s princípom nezávislého vzťahu za prevod goodwillu alebo hodnoty podniku pokračujúceho v činnosti v rámci analýzy transferového oceňovania. V závislosti od skutočností a okolností však môže účtovné ocenenie a informácie, na podklade ktorých bolo ocenenie stanovené, poskytnúť užitočné východisko pre analýzu transferového oceňovania. Keďže neexistuje jediná presná definícia goodwillu je nevyhnutné, aby daňovníci a daňové správy pri analýze transferového oceňovania presne opísali konkrétny relevantný nehmotný majetok a aby zvážili, či by nezávislé podniky za porovnateľných okolnosti poskytli odplatu za takýto nehmotný majetok.

6.30.Za určitých okolností skupinové synergie prispievajú k úrovni príjmov, ktoré skupina MNE dosahuje. Takéto skupinové synergie môžu mať mnoho rôznych podôb vrátane zjednodušeného riadenia, eliminácie nákladných duplicít v činnostiach, integrovaných systémov, kúpnej a úverovej sily atď. Tieto prvky môžu mať vplyv na stanovenie ceny kontrolovaných transakciách v súlade s princípom nezávislého vzťahu a na účely transferového oceňovania by sa mali považovať za faktory porovnateľnosti. Keďže nie sú vo vlastníctve ani pod kontrolou podniku, nepredstavujú nehmotný majetok v zmysle Oddielu A.1. Pozri výklad k prístupu k skupinovým synergiám pri transferovom oceňovaní v Oddiele D.8 Kapitoly I.

6.31.Špecifické charakteristiky určitého trhu môžu ovplyvňovať nezávislé podmienky transakcií uskutočňovaných na tomto trhu. Napríklad vysoká kúpna sila domácností na určitom trhu môže ovplyvniť ceny za určitý luxusný spotrebný tovar. Podobne aj nízke náklady na pracovnú silu, blízkosť iných trhov, priaznivé klimatické podmienky a podobné faktory môžu ovplyvniť ceny konkrétneho tovaru a služieb na konkrétnom trhu. Takéto špecifické charakteristiky trhu však nie je možné vlastniť ani kontrolovať, takže nepredstavujú nehmotný majetok v zmysle Oddielu A.1, no je potrebné ich zohľadniť pri analýze transferového oceňovania prostredníctvom analýzy porovnateľnosti. Pozri usmernenia týkajúce sa prístupu k špecifickým charakteristikám trhu pri transferovom oceňovaní v Oddiele D.6 Kapitoly I.

6.32.V prípadoch transferového oceňovania transakcií spojených s nehmotným majetkom je rozhodujúce určenie subjektu alebo subjektov v rámci skupiny MNE, ktoré sú v konečnom dôsledku oprávnené podieľať sa na výnosoch plynúcich skupine z využívania príslušného nehmotného majetku.17 S tým súvisí aj otázka, ktorý subjekt alebo subjekty v rámci skupiny by mali v konečnom dôsledku znášať náklady, investície a iné bremená spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. Aj keď výnosy z využívania nehmotného majetku môžu plynúť právnemu vlastníkovi nehmotného majetku, aj ostatní členovia skupiny MNE tohto právneho vlastníka môžu vykonávať funkcie, používať majetok18 alebo znášať riziká, o ktorých sa dá predpokladať, že prispievajú k hodnote nehmotného majetku. Členovia skupiny MNE, ktorí vykonávajú takéto funkcie, využívajú tento majetok a nesú tieto riziká, musia byť za svoje príspevky odmenení v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Tento Oddiel B potvrdzuje, že konečné rozdelenie výnosov plynúcich skupine MNE z využívania nehmotného majetku a konečné rozdelenie nákladov a ďalšieho zaťaženia súvisiaceho s nehmotným majetkom medzi členov skupiny MNE sa dosahuje až poskytnutím odmeny členom skupiny MNE za vykonávané funkcie, použitý majetok a znášané riziká pri vytváraní, vylepšovaní, údržbe, ochrane a využívaní nehmotného majetku podľa zásad uvedených v Kapitolách I - III.

6.33.Uplatňovanie ustanovení Kapitol I - III pri riešení týchto otázok môže byť veľmi náročné a to z viacerých dôvodov. V závislosti od skutočností konkrétneho prípadu týkajúceho sa nehmotného majetku môžu byť problematické okrem iného aj tieto faktory:

Bez ohľadu na tieto potenciálne výzvy, uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu a ustanovení Kapitol I až III v stanovenom rámci môže vo väčšine prípadov napomôcť určiť primerané rozdelenie výnosov dosiahnutých skupinou MNE z využívania nehmotného majetku medzi jednotlivých členov skupiny MNE.

6.34.Stanovený rámec pre analýzu transakcií spojených s nehmotným majetkom medzi prepojenými podnikmi vyžaduje vykonanie nasledujúcich krokov v súlade s usmerneniami na identifikáciu obchodných alebo finančných vzťahov uvedenými v Oddiele D.1 v Kapitole I:

6.35.Východiskom každej analýzy transferového oceňovania transakcií spojených s nehmotným majetkom sú právne a zmluvné vzťahy. Podmienky transakcie možno nájsť v písomných zmluvách, verejnej evidencii, ako sú registre patentov alebo ochranných známok, prípadne v korešpondencii a/alebo v inej komunikácii medzi stranami. Zmluvy môžu stanovovať úlohy, povinnosti a práva prepojených podnikov v súvislosti s nehmotným majetkom. Môžu určovať, ktorý subjekt alebo subjekty poskytujú financovanie, uskutočňujú výskum a vývoj, zabezpečujú údržbu a ochranu nehmotného majetku a vykonávajú funkcie potrebné na využívanie nehmotného majetku, ako je výroba, marketing a distribúcia. Môžu určovať, ako sa majú rozdeľovať príjmy a výdavky skupiny MNE spojené s nehmotným majetkom a formu a výšku odmeny pre jednotlivých členov skupiny za ich jednotlivé príspevky. Ceny a ostatné podmienky uvedené v takýchto zmluvách môžu, ale aj nemusia byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

6.36.Ak neexistujú žiadne písomné zmluvné podmienky, alebo ak sa skutočnosti prípadu vrátane konania strán líšia od podmienok prípadnej písomnej zmluvy uzatvorenej medzi nimi alebo ich dopĺňajú, je potrebné presne vymedziť skutočnú transakciu na základe zistených skutočností vrátane skutočného konania strán (pozri Oddiel D.1.1 Kapitoly I). Preto je vhodné, aby prepojené podniky zdokumentovali svoje rozhodnutia a zámery ohľadne priradenia významných práv k nehmotnému majetku. Dokumentácia týchto rozhodnutí a zámerov vrátane písomných zmlúv by vo všeobecnosti mala byť medzi prepojenými podnikmi vypracovaná v dobe uzatvorenia alebo pred dobou uzatvorenia transakcií vedúcich k vytvoreniu, vylepšeniu, údržbe, ochrane alebo využívaniu nehmotného majetku.

6.37.Právo na používanie niektorých druhov nehmotného majetku môže byť chránené osobitnými predpismi o duševnom vlastníctve a systémami registrácie. Príkladmi takéhoto nehmotného majetku sú patenty, ochranné známky a autorské práva. Vo všeobecnosti má registrovaný právny vlastník takéhoto nehmotného majetku výhradné zákonné aj obchodné právo používať tento nehmotný majetok, ako aj právo zabrániť iným, aby tento nehmotný majetok používali alebo inak porušovali s nimi spojené práva duševného vlastníctva. Tieto práva môžu byť udelené pre určitú geografickú oblasť a/alebo na určité časové obdobie.

6.38.Existuje aj nehmotný majetok, ktorý nie je chránený osobitnými systémami registrácie duševného vlastníctva, ale je chránený pred neoprávneným privlastnením alebo napodobňovaním na základe právnych predpisov o nekalej súťaži alebo iných vynútiteľných právnych predpisov, prípadne na základe zmluvy. Do tejto kategórie nehmotného majetku môže patriť špecifická grafická úprava, obchodné tajomstvá a know-how.

6.39.Rozsah a povaha dostupnej ochrany podľa platných zákonov sa môže v jednotlivých jurisdikciách líšiť, rovnako ako podmienky, za ktorých sa táto ochrana poskytuje. Takéto rozdiely môžu vyplývať buď z rozdielov v hmotnom práve duševného vlastníctva medzi jednotlivými jurisdikciami alebo z praktických rozdielov v presadzovaní týchto právnych predpisov na miestnej úrovni. Napríklad dostupnosť právnej ochrany pre niektoré typy nehmotného majetku môže podliehať podmienkam ako je pokračujúce komerčné využívanie nehmotného majetku alebo včasné obnovenie registrácie. To znamená, že za určitých okolností alebo v určitej jurisdikcii môže byť stupeň ochrany nehmotného majetku extrémne obmedzený, či už z právneho hľadiska alebo v praxi.

6.40.Na účely transferového oceňovania sa za vlastníka nehmotného majetku bude považovať právny vlastník. Ak podľa platných právnych predpisov alebo platných zmlúv nie je identifikovaný žiadny právny vlastník nehmotného majetku, za právneho vlastníka nehmotného majetku sa na účely transferového oceňovania bude považovať ten člen skupiny MNE, ktorý podľa skutočností a okolností kontroluje rozhodnutia týkajúce sa využívania nehmotného majetku a má praktickú možnosť zabrániť iným osobám v jeho používaní.

6.41.Pri identifikácii právneho vlastníka nehmotného majetku sa nehmotný majetok a každá prípadná licencia vzťahujúca sa na tento nehmotný majetok považujú na účely transferového oceňovania za rozdielny nehmotný majetok, pričom každý má iného vlastníka. Pozri odsek 6.26. Napríklad Spoločnosť A ako právny vlastník ochrannej známky môže poskytnúť Spoločnosti B výhradnú licenciu na výrobu, uvedenie na trh a predaj tovaru s použitím ochrannej známky. Jeden nehmotný majetok, teda ochrannú známku, vlastní Spoločnosť A. Druhý nehmotný majetok, teda licenciu na používanie ochrannej známky v súvislosti s výrobou, marketingom a distribúciou výrobkov označených ochrannou známkou, vlastní Spoločnosť B. V závislosti od skutočností a okolností daného prípadu môžu marketingové aktivity vykonávané Spoločnosťou B na základe jeho licencie potenciálne ovplyvniť hodnotu podkladového nehmotného majetku, ktorý je v právnom vlastníctve Spoločnosti A alebo hodnotu licencie Spoločnosti B, prípadne oboje.

6.42.Aj keď určenie právneho vlastníctva a zmluvných dojednaní predstavuje prvý dôležitý krok analýzy, toto určenie je oddelené a odlišné od otázky odmeny zodpovedajúcej princípu nezávislého vzťahu. Na účely transferového oceňovania právne vlastníctvo nehmotného majetku samo osebe neudeľuje žiadne právo v konečnom dôsledku si ponechať výnosy dosiahnuté skupinou MNE z využívania nehmotného majetku, aj keď takéto výnosy môžu pôvodne pripadnúť právnemu vlastníkovi na základe jeho zákonného resp. zmluvného práva využívať tento nehmotný majetok. Výnos, ktorý v konečnom dôsledku zostane alebo sa pripíše právnemu vlastníkovi, závisí od funkcií, ktoré vykonáva, majetku, ktorý používa a rizík, ktoré znáša a od príspevkov ostatných členov skupiny MNE prostredníctvom vykonávaných funkcií, používaného majetku a znášaných rizík. Napríklad ak v prípade interne vytvoreného nehmotného majetku právny vlastník nevykonáva žiadne relevantné funkcie, nepoužíva žiadny relevantný majetok a nepreberá žiadne relevantné riziká, ale koná výlučne ako subjekt s vlastníckym právom k nehmotnému majetku, tento právny vlastník nebude mať v konečnom dôsledku nárok na žiadnu časť výnosov, ktoré skupina MNE dosiahne z využívania nehmotného majetku, okrem prípadnej odplaty v súlade s princípom nezávislého vzťahu za jeho vlastníctvo, ak teda vôbec.

6.43.Právne vlastníctvo a zmluvné vzťahy slúžia len ako referenčné body na identifikáciu a analýzu kontrolovaných transakcií týkajúcich sa nehmotného majetku a na určenie primeranej odmeny pre členov kontrolovanej skupiny v súvislosti s týmito transakciami. Identifikácia právneho vlastníctva spolu s určením príslušných vykonávaných funkcií, používaného majetku a preberaných rizík za všetkých prispievajúcich členov vrátane prislúchajúcej odmeny za uvedené, poskytuje analytický rámec na stanovenie cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ďalších podmienok pre transakcie spojené s nehmotným majetkom. Rovnako ako pri každom inom type transakcie, analýza musí brať do úvahy všetky relevantné skutočnosti a okolnosti konkrétneho prípadu a stanovenie ceny musí odrážať reálne alternatívy príslušných členov skupiny. Princípy uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 1 až 6 v prílohe II ku Kapitole VI.

6.44.Keďže v dobe, keď členovia skupiny MNE prijímajú rozhodnutia týkajúce sa nehmotného majetku nie sú s istotou známe skutočné dopady rizík spojených s vytváraním alebo obstarávaním tohto nehmotného majetku a ani to, ako sa časom prejavia, je dôležité rozlišovať medzi a) očakávanou (alebo ex ante) odmenou, ktorá sa vzťahuje na budúci príjem člena skupiny MNE očakávaný v čase uskutočnenia transakcie a b) skutočnou (alebo ex post)

odmenou, ktorá sa vzťahuje na príjem skutočne dosiahnutý členom skupiny využívaním nehmotného majetku.

6.45.Podmienky odmeny, ktorá sa musí vyplatiť členom skupiny MNE prispievajúcich k vytváraniu, vylepšovaniu, údržbe, ochrane a využívaniu nehmotného majetku, sa vo všeobecnosti určujú ex ante. To znamená, že odmena je určená v čase uzatvorenia transakcie skôr, ako sa prejavia riziká spojené s nehmotným majetkom. Forma takejto odmeny môže byť pevne stanovená alebo podmienená určitými skutočnosťami. Skutočný (ex post) zisk alebo strata z podnikania po poskytnutí odmeny ostatným členom skupiny MNE sa môže líšiť od očakávaných ziskov v závislosti od toho, nakoľko sa riziká spojené s nehmotným majetkom alebo iné relevantné riziká súvisiace s danou transakciou alebo dojednaním skutočne prejavia. Presným vymedzením transakcie podľa Oddielu D.1 Kapitoly I sa zistí, ktorý prepojený subjekt tieto riziká prevzal a má teda znášať dôsledky (náklady alebo dodatočné výnosy), keď sa riziká prejavia iným spôsobom, ako sa očakávalo (pozri Oddiel B.2.4).

6.46.Dôležitou otázkou je, ako určiť primeranú odmenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu členov skupiny za ich funkcie, majetok a riziká v rámci stanovenom zmluvnými dojednaniami daňového subjektu, právnym vlastníctvom nehmotného majetku a konaním strán transakcie. Oddiel B.2 pojednáva o aplikácii princípu nezávislého vzťahu na situácie týkajúce sa nehmotného majetku. Zameriava sa na funkcie, majetok a riziká súvisiace s nehmotným majetkom. Pokiaľ nie je uvedené inak, odkazy na výnosy a odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu v Oddiele B.2 sa vzťahujú na očakávané (ex ante) výnosy a odmeny.

6.47.Ako je uvedené vyššie, to, že konkrétny člen skupiny MNE je právnym vlastníkom nehmotného majetku, samo osebe nevyhnutne neznamená, že tento právny vlastník má nárok na akýkoľvek príjem vytvorený obchodnou činnosťou po vyplatení odmeny ostatným členom skupiny MNE za ich príspevky vo forme vykonávaných funkcií, použitého majetku a prevzatých rizík.

6.48.Pri určovaní cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre transakcie medzi prepojenými podnikmi by sa mali zohľadniť a primerane odmeniť príspevky členov skupiny spojené s vytváraním hodnoty nehmotného majetku. Princíp nezávislého vzťahu a princípy uvedené v Kapitolách I - III vyžadujú, aby všetci členovia skupiny dostali primeranú odmenu za všetky funkcie, ktoré vykonávajú, majetok, ktorý používajú a riziká, ktoré znášajú v súvislosti s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. Preto je potrebné pomocou funkčnej analýzy určiť, ktorí členovia vykonávajú a riadia funkcie DEMPE - vytvárania, vylepšovania, údržby, ochrany a využívania, ktorí členovia (ktorý člen) poskytujú finančné prostriedky a ďalší majetok a ktorí členovia (ktorý člen) znášajú rôzne riziká spojené s nehmotným majetkom. Samozrejme, v každej z týchto oblastí to môže, ale nemusí byť právny vlastník nehmotného majetku. Ako už bolo uvedené v odseku 6.133, pri určovaní odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu za vykonávané funkcie, použitý majetok a prevzaté riziká je dôležité zvážiť faktory porovnateľnosti, ktoré môžu prispieť k tvorbe hodnoty alebo generovaniu výnosov, ktoré skupine MNE plynú z využívania nehmotného majetku pri určovaní ceny za príslušné transakcie.

6.49.Relatívna dôležitosť príspevkov jednotlivých členov skupiny k tvorbe hodnoty nehmotného majetku formou vykonávaných funkcií, využívaného majetku a znášaných rizík sa bude líšiť podľa okolností. Predpokladajme napríklad, že kompletne vytvorený a v súčasnosti využiteľný nehmotný majetok je nakúpený členom skupiny od tretej osoby, pričom majetok je využívaný prostredníctvom výrobných a distribučných funkcií vykonávaných inými členmi skupiny, no aktívne je riadený a kontrolovaný subjektom, ktorý ho kúpil. Predpokladá sa, že tento nehmotný majetok nie je nutné ďalším spôsobom vyvíjať, môže vyžadovať iba malú alebo žiadnu údržbu alebo ochranu a môže mať obmedzenú využiteľnosť mimo oblasti využívania zamýšľanej v čase nadobudnutia. V danom prípade s nehmotným majetkom nie je spojené žiadne riziko vývoja, no existujú riziká súvisiace s obstarávaním a využívaním nehmotného majetku. Medzi kľúčové funkcie vykonávané subjektom, ktorý nehmotný majetok kúpil patria funkcie potrebné na výber najvhodnejšieho nehmotného majetku na trhu, analýza jeho potenciálnych výhod v prípade využitia skupinou MNE a rozhodnutie prevziať riziko spojené s príležitosťou v podobe nákupu tohto nehmotného majetku. Kľúčovým použitým majetkom sú financie potrebné na nákup nehmotného majetku. Ak má kupujúci subjekt spôsobilosť vykonávať a skutočne vykonáva všetky opísané kľúčové funkcie vrátane kontroly rizík spojených s obstaraním a využívaním nehmotného majetku, potom je opodstatnený záver, že po zaplatení odmeny zodpovedajúcej princípu nezávislého vzťahu za výrobné a distribučné funkcie ostatných prepojených podnikov má vlastník nárok, aby mu zostal alebo sa mu pripísal prípadný príjem alebo strata z využívania tohto nehmotného majetku po jeho nadobudnutí. Zatiaľ čo pri takomto jednoduchom modeli môže byť uplatnenie Kapitol I - III pomerne jednoduché, analýza môže byť zložitejšia v situáciách, kde:

Pre tieto zložitejšie prípady je zvlášť relevantné nižšie uvedené všeobecne platné usmernenie, ktoré sa im primárne venuje.

6.50.Podľa zásad uvedených v Kapitolách I až III by mal každý člen skupiny MNE dostávať za ním vykonávané funkcie odmenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V prípade nehmotného majetku ide o funkcie spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. Preto určenie člena alebo členov skupiny, ktorí vykonávajú funkcie súvisiace s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku (teda funkciami DEMPE), je jedným z kľúčových prvkov pri stanovení podmienok pre kontrolované transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

6.51.Potreba zabezpečiť, aby všetci členovia skupiny MNE boli primerane odmenení za funkcie, ktoré vykonávajú, majetok, ktorý využívajú a za riziká, ktoré znášajú, znamená, že ak má byť právny vlastník nehmotného majetku v konečnom dôsledku oprávnený ponechať si všetky výnosy z využívania nehmotného majetku, musí vykonávať všetky funkcie, poskytnúť všetok používaný majetok a prevziať všetky riziká, ktoré sú spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. To však neznamená, že prepojené podniky, ktoré tvoria skupinu MNE, musia svoje činnosti v oblasti vytvárania, vylepšovania, údržby, ochrany alebo využívania nehmotného majetku nejakým konkrétnym spôsobom štruktúrovať. Na to, aby mal právny vlastník v konečnom dôsledku nárok na ponechanie alebo pripísanie časti výnosov plynúcich skupine MNE z využívania nehmotného majetku, nie je nevyhnutné, aby fyzicky vykonával všetky funkcie súvisiace s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním tohto nehmotného majetku prostredníctvom svojich vlastných zamestnancov. V transakciách medzi nezávislými podnikmi sú niekedy niektoré funkcie zadávané iným subjektom prostredníctvom outsourcingu. Aj člen skupiny MNE, ktorý je právnym vlastníkom nehmotného majetku môže podobne externe zadať výkon funkcií spojených s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou alebo využívaním nehmotného majetku buď nezávislým podnikom alebo prepojeným podnikom.

6.52.Ak prepojené podniky iné ako právny vlastník vykonávajú relevantné funkcie, od ktorých sa očakáva, že prispejú k hodnote nehmotného majetku, mali by byť za tieto vykonávané funkcie odmenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa princípov stanovených v Kapitolách I až III. Pri určovaní nezávislej odmeny za funkčné príspevky by sa malo prihliadať na dostupnosť porovnateľných nekontrolovaných transakcií, dôležitosť vykonávanej funkcie v súvislosti s tvorbou hodnoty nehmotného majetku a na reálne dostupné možnosti strán účastných na transakcii. Mali by sa vziať do úvahy aj špecifické aspekty uvedené v odsekoch 6.53 až 6.58.

6.53.Pri outsourcingu transakcií medzi nezávislými podnikmi subjekt, ktorý v mene právneho vlastníka nehmotného majetku vykonáva funkcie spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním tohto nehmotného majetku, zvyčajne vykonáva tieto funkcie pod kontrolou právneho vlastníka nehmotného majetku (pozri odsek 1.65). Vzhľadom na povahu vzťahov medzi prepojenými podnikmi, ktoré sú členmi skupiny MNE sa však môže stať, že funkcie vykonávané prepojenými podnikmi prostredníctvom outsourcingu budú kontrolované iným subjektom, ako je právny vlastník nehmotného majetku. V takýchto prípadoch by mal právny vlastník nehmotného majetku odmeniť na základe princípu nezávislého vzťahu aj ten subjekt, ktorý vykonáva tieto kontrolné funkcie v súvislosti s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. Pri určovaní, ktorý člen skupiny MNE v skutočnosti kontroluje výkon príslušných funkcií, platia princípy analogické zásadám stanoveným pre určenie kontroly nad rizikom v Oddiele D.1.2.1

Kapitoly I. Dôležitou súčasťou analýzy bude aj posúdenie spôsobilosti konkrétneho subjektu vykonávať kontrolné funkcie a skutočne ich aj vykonávať.

6.54.Ak právny vlastník nekontroluje ani nevykonáva žiadne funkcie spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou alebo využívaním nehmotného majetku, nebude mať nárok na žiadne úžitky priraditeľné funkciám vykonávaným prostredníctvom outsourcingu. V závislosti od okolností prípadu môže nezávislá odmena, ktorú má právny vlastník poskytnúť iným prepojeným podnikom vykonávajúcim alebo kontrolujúcim funkcie spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou alebo využívaním nehmotného majetku, zahŕňať podiel z celkových výnosov dosiahnutých z využívania tohto nehmotného majetku. Ak právny vlastník nevykonáva žiadnu relevantnú funkciu v súvislosti s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou alebo využívaním nehmotného majetku, nebude mať nárok na žiadnu časť výnosov súvisiacich s výkonom alebo kontrolou funkcií spojených s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou alebo využívaním nehmotného majetku. Bude mať nárok na odmenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu za všetky tie funkcie, ktoré skutočne vykonáva, majetok, ktorý skutočne používa a riziká, ktoré skutočne znáša. Pozri Oddiely B.2.2 a B.2.3. Pri určovaní funkcií, ktoré skutočne vykonáva, majetku, ktorý skutočne používa a rizík, ktoré skutočne znáša, sú obzvlášť dôležité pokyny uvedené v Oddiele D.1.2 Kapitoly I.

6.55.Relatívna hodnota príspevkov k vytváraniu, vylepšovaniu, údržbe, ochrane a využívaniu nehmotného majetku sa líši v závislosti od konkrétnych podmienok prípadu. Členovia skupiny MNE, ktorí v konkrétnom prípade prispievajú významnejšie, by mali dostať relatívne vyššiu odmenu. Napríklad spoločnosť, ktorá iba financuje výskum a vývoj, by mala mať nižší očakávaný výnos, než ak by výskum a vývoj aj financovala a aj mala nad ním kontrolu. Za inak rovnakých okolností by očakávaný výnos mal byť ešte vyšší, ak subjekt výskum a vývoj financuje, kontroluje aj fyzicky uskutočňuje. Pozri tiež výklad k financovaniu uvedený v Oddiele B.2.2.

6.56.Pri posudzovaní nezávislej odmeny za funkčné príspevky jednotlivých členov skupiny MNE budú mať určité dôležité funkcie osobitný význam. Povaha týchto dôležitých funkcií v každom konkrétnom prípade bude závisieť od daných skutočných podmienok a okolností. V prípade nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou alebo bol obstaraný od inej osoby a slúži ako platforma pre činnosti ďalšieho vývoja, môžu tieto dôležitejšie funkcie zahŕňať okrem iného navrhovanie a riadenie výskumných a marketingových programov, stanovenie smeru a priorít tvorivej činnosti vrátane usmerňovania základného výskumu, kontrolu nad strategickými rozhodnutiami týkajúcimi sa programov tvorby nehmotného majetku a riadenia a kontroly rozpočtov. V prípade akéhokoľvek nehmotného majetku (t. j. buď vytvoreného vlastnou činnosťou alebo obstaraného od inej osoby) môžu ďalšie dôležité funkcie zahŕňať aj dôležité rozhodnutia týkajúce sa obrany a právnej ochrany nehmotného majetku a priebežnú kontrolu kvality funkcií vykonávaných nezávislými alebo prepojenými podnikmi, ktoré môžu mať významný vplyv na hodnotu nehmotného majetku. Tieto dôležité funkcie zvyčajne významne prispievajú k hodnote nehmotného majetku a ak právny vlastník tieto dôležité funkcie zabezpečuje externe prostredníctvom outsourcingu v rámci transakcií medzi prepojenými podnikmi, výkon týchto funkcií by mal byť odmenený primeraným podielom na výnosoch dosiahnutých skupinou MNE z využívania nehmotného majetku.

6.57.Keďže môže byť ťažké nájsť porovnateľné transakcie zahŕňajúce outsourcing takýchto dôležitých funkcií, na stanovenie primeranej odmeny za ich výkon, môže byť potrebné použiť metódy transferového oceňovania, ktoré nie sú priamo založené na porovnateľných transakciách, vrátane metód delenia zisku a techník stanovenia hodnoty ex ante. Ak právny vlastník prenesie všetky alebo väčšinu týchto dôležitých funkcií na iných členov skupiny prostredníctvom outsourcingu, potom by mala byť jeho časť odmeny, tvorená výnosmi generovanými využívaním nehmotného majetku po vyplatení odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu ostatným členom skupiny za ich vykonávané významné funkcie, dobre zvážená vzhľadom na funkcie, ktoré skutočne vykonáva, majetok, ktorý skutočne používa a riziká, ktoré skutočne znáša a to v súlade s pokynmi uvedenými v oddiele D.1.2 Kapitoly I. Princípy uvedené v tomto odseku sú ilustrované príkladmi 16 a 17 v prílohe I ku Kapitole VI.

6.58.Keďže dôležité funkcie opísané v odseku 6.56 sú často rozhodujúce pri riadení rôznych vykonávaných funkcií, používaného majetku a prevzatých rizík, ktoré sú kľúčové pre úspešné vytváranie, vylepšovanie, údržbu, ochranu alebo využívanie nehmotného majetku a ako také sú pre tvorbu hodnoty nehmotného majetku rozhodujúce, je potrebné dôsledne posúdiť transakcie medzi stranami vykonávajúcimi tieto dôležité funkcie a ostatnými prepojenými podnikmi. Spoľahlivosť jednostrannej metódy transferového oceňovania sa podstatne zníži v prípade, ak testovanou stranou alebo stranami sú tie, ktoré vykonávajú významnú časť dôležitých funkcií. Pozri príklad 6.

6.59.Členovia skupiny, ktorí používajú svoj majetok na vytváranie, vylepšovanie, údržbu, ochranu a využívanie nehmotného majetku, by za to mali dostať primeranú odmenu. Takto používaným majetkom môže byť najmä nehmotný majetok využívaný vo výskume, vývoji alebo marketingu (napr. know-how, vzťahy so zákazníkmi atď.), hmotný majetok alebo financovanie. Jeden člen skupiny MNE môže financovať časť alebo celé vytváranie, vylepšovanie, údržbu a ochranu nehmotného majetku, zatiaľ čo iný člen alebo viacerí členovia vykonávajú všetky ostatné súvisiace funkcie. Pri posudzovaní primeraného očakávaného výnosu z financovania za takýchto okolností je potrebné si uvedomiť, že pri nezávislých transakciách strana, ktorá poskytuje financovanie, ale nekontroluje riziká ani nevykonáva iné funkcie spojené s financovanou činnosťou alebo majetkom, vo všeobecnosti nedostane očakávané výnosy ekvivalentné tým, ktoré dostáva inak podobne situovaný investor, ktorý tiež vykonáva a kontroluje dôležité funkcie, no zároveň aj kontroluje dôležité riziká spojené s financovanou činnosťou. Povaha a výška odmeny prislúchajúcej subjektu, ktorý znáša náklady spojené s nehmotným majetkom, sa musí určiť na základe všetkých relevantných skutočností, pričom by mala byť v súlade s podobnými vzťahmi financovania medzi nezávislými subjektmi, pokiaľ je možné ich identifikovať. Pozri pokyny v Oddiele D.1.2.1.6 Kapitoly I, a najmä príklad 3 v odsekoch 1.85 a 1.103, ktoré ilustrujú situáciu, keď strana poskytujúca financovanie nekontroluje finančné riziko spojené s financovaním.

6.60.Financovanie a podstupovanie rizika sú neoddeliteľne prepojené v tom zmysle, že financovanie sa často uskutočňuje súčasne s podstupovaním určitých rizík (napr. financujúca strana zmluvne preberá riziko straty svojich finančných prostriedkov). Povaha a rozsah podstupovaného rizika sa však budú líšiť v závislosti od ekonomicky relevantných charakteristík transakcie. Riziko bude napríklad nižšie, keď má strana, ktorej sa financovanie poskytuje, vysokú úverovú bonitu, keď je financovanie zabezpečené záložným právom na majetok, alebo keď je financovaná investícia spojená s nízkym rizikom v porovnaní s úrovňou rizika v prípadoch, kedy je úverová bonita nižšia, resp. financovanie je nezabezpečené alebo financovaná investícia je vysoko riziková. Navyše, čím väčšia je výška poskytnutých prostriedkov, tým väčší je potenciálny dopad rizika na poskytovateľa financovania.

6.61.Podľa zásad uvedených v Oddiele D.1.2 Kapitoly I je prvým krokom analýzy transferového oceňovania vo vzťahu k rizikám identifikácia ekonomicky významných rizík a ich špecifík. Pri identifikácii rizík spojených s investíciou a ich špecifík je dôležité rozlišovať medzi finančnými rizikami spojenými s financovaním poskytnutým na investície a prevádzkovými rizikami spojenými s prevádzkovými činnosťami, na ktoré sa poskytnuté finančné prostriedky používajú, ako je napr. riziko spojené s vývojom v prípade použitia prostriedkov na vývoj nového nehmotného majetku. Ak strana poskytujúca financovanie vykonáva kontrolu nad finančným rizikom spojeným s poskytnutím financovania bez toho, aby prevzala a mala kontrolu nad akýmkoľvek iným špecifickým rizikom, tak by vo všeobecnosti mohla očakávať len návratnosť, ktorá je primeraná riziku týchto finančných prostriedkov.

6.62.Zmluvné podmienky transakcie vo všeobecnosti určujú podmienky financovania, ktoré sú objasnené a bližšie doplnené ekonomickými charakteristikami transakcie premietnuté v skutočnom konaní strán.19 Poskytovateľ financovania by mal vo všeobecnosti očakávať výnos, ktorý by sa mal rovnať výnosu odpovedajúcemu miere rizika. Tento výnos možno určiť napríklad na základe kapitálových nákladov alebo podľa výnosovej miery reálnej alternatívnej investície s porovnateľnými ekonomickými charakteristikami. Pri určovaní primeraného výnosu z finančného majetku je dôležité zvážiť možnosti financovania, ktoré sú strane prijímajúcej finančné prostriedky reálne dostupné. Výnos očakávaný poskytovateľom financovania ex ante a skutočný výnos dosiahnutý ex post sa môžu líšiť. Napríklad, ak poskytovateľ financovania poskytne úver v pevne stanovenej výške s pevnou úrokovou sadzbou, rozdiel medzi skutočným a očakávaným výnosom bude odrážať riziko, že dlžník nebude schopný splatiť niektoré alebo všetky splátky.

6.63.Rozsah a forma činností potrebných na výkon kontroly nad finančným rizikom spojeným s poskytnutím finančných prostriedkov, budú závisieť od rizikovosti investície pre poskytovateľa financovania, pričom je potrebné zohľadniť výšku poskytovaných finančných prostriedkov a investíciu, na ktorú sa tieto prostriedky použijú. V súlade s definíciou kontroly uvedenou v odsekoch 1.65 a 1.66 tejto smernice, vykonávanie kontroly nad konkrétnym finančným rizikom vyžaduje spôsobilosť prijímať príslušné rozhodnutia týkajúce sa príležitosti, s ktorou je riziko spojené, čo je v tomto prípade poskytnutie financovania spolu so skutočným výkonom týchto rozhodovacích funkcií. Okrem toho strana, ktorá vykonáva kontrolu nad finančným rizikom, musí vykonávať činnosti uvedené v odsekoch 1.65 a 1.66 v súvislosti s každodennými aktivitami na zmierňovanie rizika, keď sú tieto zabezpečované externe prostredníctvom outsourcingu a súvisia s prípadnými prípravnými prácami potrebnými na uľahčenie jej rozhodovania, ak tieto činnosti nevykonáva sama.

6.64.Pri poskytnutí finančných prostriedkov niektorej strane na vytvorenie nehmotného majetku sa uskutočňuje rozhodovanie o prijatí, odstúpení alebo odmietnutí príležitosti spojenej s rizikom, rozhodovanie o tom, či a ako reagovať na riziká spojené s príležitosťou a rozhodovanie o podmienkach transakcie financovania. V závislosti od skutočností a okolností môžu príslušné rozhodnutia závisieť od posúdenia úverovej bonity strany, ktorej sa majú finančné prostriedky poskytnúť a od toho, ako môžu riziká daného projektu vývoja ovplyvniť očakávania ohľadom návratnosti poskytnutých finančných prostriedkov alebo potreby prípadného ďalšieho financovania. Súčasťou podmienok, za ktorých sa financovanie poskytuje, môže byť aj naviazanie rozhodnutia o financovaní na kľúčové rozhodnutia ohľadne vývoja, ktoré ovplyvnia mieru výnosu z financovania. Napríklad môže byť potrebné rozhodnúť, či projekt posunúť do ďalšej fázy alebo povoliť investície do nákladného majetku. Čím vyššie je riziko spojené s vývojom a čím tesnejšia je jeho previazanosť s finančným rizikom, tým viac musí byť poskytovateľ financovania spôsobilý posúdiť pokrok vo vytváraní nehmotného majetku a vplyv tohto pokroku na dosiahnutie očakávanej miery výnosu z financovania a tým užšie môže poskytovateľ financovania previazať ďalšie financovanie s vývojom kľúčových operačných faktorov, ktoré môžu ovplyvniť jeho finančné riziko. Poskytovateľ financovania bude musieť byť spôsobilý vyhodnotiť situáciu z pohľadu poskytnutia ďalšieho financovania a toto vyhodnotenie aj skutočne vykonávať, a následne jeho výsledky zohľadniť pri rozhodovaní o poskytnutí ďalších finančných prostriedkov.

6.65.Medzi konkrétne typy rizík, ktoré môžu byť dôležité pri funkčnej analýze rizík v súvislosti s transakciou spojenou s nehmotným majetkom, patria (i) riziká spojené s vytváraním nehmotného majetku vrátane rizika, že nákladný výskum a vývoj alebo marketingové aktivity sa ukážu ako neúspešné, a to aj s ohľadom na načasovanie investície (napr. skutočnosť, či sa investícia uskutoční v počiatočnom štádiu, v polovici procesu vývoja alebo v neskoršom štádiu, ovplyvní úroveň základného investičného rizika), (ii) riziko zastarania výrobku vrátane možnosti, že technologický pokrok konkurentov nepriaznivo ovplyvní hodnotu nehmotného majetku, (iii) riziko porušenia práv tretích osôb vrátane rizika, že obhajoba nehmotných práv alebo obhajoba proti tvrdeniam tretích osôb o porušení ich práv sa môže ukázať ako časovo náročná, nákladná a/alebo neúčinná, (iv) zodpovednosť za výrobok a podobné riziká spojené s výrobkami a službami založenými na nehmotnom majetku a (v) riziko spojené s využívaním nehmotného majetku a neistota ohľadne výnosov, ktoré má nehmotný majetok generovať.

Existencia a úroveň týchto rizík závisí od skutočností a okolností každého jednotlivého prípadu a od povahy daného nehmotného majetku.

6.66.Určenie člena alebo členov skupiny, ktorí znášajú riziko súvisiace s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku je preto jedným z dôležitých prvkov pri stanovení ceny kontrolovaných transakcií. Znášanie rizika určuje, ktorý člen alebo členovia skupiny budú zodpovední za dôsledky prípadnej materializácie rizika. Presné vymedzenie kontrolovanej transakcie podľa pokynov uvedených v Oddiele D.1 Kapitoly I môže ukázať, že riziká prevzal právny vlastník, alebo že ich namiesto neho prevzali iní členovia skupiny, ktorí musia dostať primeranú odmenu za tento svoj príspevok.

6.67.Pri určovaní toho, ktorý člen alebo členovia skupiny preberajú riziká spojené s nehmotným majetkom, platia zásady uvedené v Oddiele D.1.2 Kapitoly I. Pri určovaní, ktorá strana v kontrolovanej transakcii preberá riziká spojené s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku, je potrebné dodržať najmä 1. ž 5. krok procesu analýzy rizík podľa odseku 1.60.

6.68.Je obzvlášť dôležité zabezpečiť, aby členovia skupiny, ktorí si uplatňujú nárok na výnosy za znášanie rizika, skutočne niesli zodpovednosť za opatrenia, ktoré bude potrebné vykonať a za náklady, ktoré môžu vzniknúť, ak sa príslušné riziko materializuje. Ak náklady skutočne znáša alebo opatrenia vykonáva iný prepojený podnik než ten, ktorý podľa analýzy rizík podľa odseku 1.60 tejto smernice riziko prevzal, mala by sa vykonať úprava transferového oceňovania tak, aby sa náklady priradili strane preberajúcej riziko a aby druhý prepojený podnik bol primerane odmenený za akékoľvek činnosti vykonané v súvislosti s materializáciou rizika. Táto zásada je ilustrovaná príkladom 7 v prílohe I ku Kapitole VI.

6.69.Je celkom bežné, že skutočná (ex post) ziskovosť je iná ako predpokladaná (ex ante) ziskovosť. Dôvodom môže byť materializácia rizík v podobe nepredvídateľného vývoja odlišného od pôvodných očakávaní. Môže sa napríklad stať, že konkurenčný výrobok je stiahnutý z trhu, na kľúčovom trhu dôjde k prírodnej katastrofe, kľúčový majetok z nepredvídateľných dôvodov zlyhá, alebo že v dôsledku prelomového technologického vývoja na strane konkurenta sa výrobky založené na predmetnom nehmotnom majetku stanú zastaranými alebo menej vyhľadávanými. Takisto sa môže stať, že finančné predpovede, na ktorých sú založené výpočty výnosov ex ante a dojednania o odmene, zohľadnili riziká a pravdepodobnosť vzniku primerane predvídateľných udalostí správnym spôsobom a rozdiely medzi skutočnou a očakávanou ziskovosťou sú odrazom materializácie daných rizík. A tiež sa môže stať, že finančné predpovede, na ktorých sú založené výpočty výnosov ex ante a dojednania o odmene, nezohľadnili riziká vzniku rôznych dopadov správnym spôsobom, v dôsledku čoho boli predpokladané zisky nadhodnotené alebo podhodnotené. Za takýchto okolností vyvstáva otázka, či a ako by sa zisky alebo straty mali rozdeliť medzi členov skupiny MNE, ktorí prispeli k vytvoreniu, vylepšeniu, údržbe, ochrane a využívaniu daného nehmotného majetku.

6.70.Vyriešenie tejto otázky vyžaduje dôkladnú analýzu toho, ktorý subjekt alebo subjekty v skupine MNE v skutočnosti znášajú ekonomicky významné riziká identifikované pri vymedzení skutočnej transakcie (pozri Oddiel D.1 Kapitoly I). Ako naznačuje tento analytický rámec, stranou, ktorá skutočne znáša ekonomicky významné riziká môže a nemusí byť prepojený podnik, ktorý riziká prevzal podľa zmluvy, ako napríklad právny vlastník nehmotného majetku alebo môže a nemusí ňou byť poskytovateľ financovania investície. V prípade materializácie rizika, ktorá spôsobí rozdiel medzi očakávanými a skutočnými výsledkami, strana, ktorej v zmysle zásad uvedených v Oddieloch D.1.2.1.4 až D.1.2.1.6 Kapitoly I nie je predmetné riziko priradené, nebude mať nárok na rozdiel medzi skutočnými a očakávanými ziskami, ani povinnosť znášať straty spôsobené týmto rozdielom, pokiaľ nevykonáva dôležité funkcie uvedené v odseku 6.56 alebo neprispieva ku kontrole nad ekonomicky významnými rizikami podľa odseku 1.105 a pokiaľ nie je stanovené, že nezávislá odmena za výkon príslušných funkcií by obsahovala aj podiel na zisku. Okrem toho je potrebné posúdiť či odmena ex ante vyplácaná členom skupiny MNE za vykonávané funkcie, použitý majetok a prevzaté riziká je skutočne v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pozornosť by sa mala venovať napríklad tomu, či skupina v skutočnosti nepodhodnotila alebo nenadhodnotila očakávané zisky, čím by vznikli nedoplatky alebo preplatky na odmene (určenej ex ante) voči niektorým členom skupiny za ich príspevky. Transakcie, ktorých ocenenie je v čase uskutočnenia transakcie veľmi neisté, sú obzvlášť náchylné na takéto podhodnotenie alebo nadhodnotenie. Bližší výklad k týmto otázkam je uvedený v Oddiele D.4.

6.71.Ak právny vlastník nehmotného majetku v podstate:

potom bude mať nárok na všetky očakávané (ex ante) výnosy dosiahnuté z využívania tohto nehmotného majetku skupinou MNE. Pokiaľ jeden alebo viacerí členovia skupiny MNE, ktorí nie sú právnym vlastníkom, vykonávajú funkcie, používajú majetok alebo znášajú riziká súvisiace s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku, tieto prepojené podniky musia byť v zodpovedajúcom rozsahu odmenené za svoje príspevky v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V závislosti od skutočností a okolností prípadu môže táto nezávislá odmena predstavovať očakávaný výnos z využívania nehmotného majetku alebo jeho podstatnú časť.

6.72.Nárok ktoréhokoľvek člena skupiny MNE na zisk alebo stratu vzniknutú v súvislosti s rozdielmi medzi skutočnou (ex post) ziskovosťou a zodpovedajúcim odhadom očakávanej (ex ante) ziskovosti bude závisieť od toho, ktorý subjekt alebo subjekty v skupine MNE v skutočnosti znášajú riziká identifikované v rámci vymedzenia skutočnej transakcie (pozri Oddiel D.1 v Kapitole I). Závisieť bude aj od toho, ktorý subjekt alebo subjekty vykonávajú dôležité funkcie uvedené v odseku 6.56 alebo prispievajú ku kontrole nad ekonomicky významnými rizikami uvedenými v odseku 1.105 a v súvislosti s ktorými je stanovené, že odmena v súlade s princípom nezávislého vzťahu za výkon príslušných funkcií by obsahovala aj podiel na zisku.

6.73.Vykonanie analýzy podľa Oddielu D.1 Kapitoly I, ktorý je doplnený touto kapitolou, by malo uľahčiť jasné posúdenie právneho vlastníctva, funkcií, majetku a rizík spojených s nehmotným majetkom a presnú identifikáciu transakcií, ktorých ceny a ostatné podmienky sa majú stanoviť. Vo všeobecnosti možno povedať, že ceny a ďalšie podmienky transakcií identifikovaných skupinou MNE v rámci príslušných registrov a zmlúv je potrebné stanoviť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Analýza však môže odhaliť, že v skutočnosti sa uskutočňujú aj ďalšie transakcie, prípadne odlišné transakcie, než je uvedené v registroch a v zmluvách. V súlade s Oddielom D.1 Kapitoly I predmetom analýzy majú byť skutočné transakcie (a ich skutočné podmienky) vyvodené zo skutočného konania strán a iných relevantných skutočností.

6.74.Ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ďalšie podmienky transakcií by sa mali stanoviť podľa pokynov uvedených v Kapitolách I až III s ohľadom na prínosy vykonávaných funkcií, používaného majetku a znášaných rizík k predpokladanej hodnote nehmotného majetku v čase, keď sa dané funkcie vykonávajú, majetok používa a riziká znášajú v zmysle výkladu uvedeného v tomto Oddiele B tejto kapitoly. Oddiel D tejto kapitoly poskytuje doplňujúce pokyny ohľadne metód transferového oceňovania a iných náležitostí, ktoré sa majú uplatňovať pri stanovení nezávislých cien a ostatných podmienok pre transakcie spojené s nehmotným majetkom.

6.75.Princípy uvedené v tomto Oddiele B musia byť uplatňované pre rôzne situácie vrátane tých, spojených s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku. Hlavným princípom v každom prípade je, že prepojené podniky, ktoré prispievajú k vytváraniu, vylepšovaniu, údržbe, ochrane alebo využívaniu nehmotného majetku, ktorého právnym vlastníkom je iný člen skupiny, musia dostať za nimi vykonávané funkcie, používaný majetok a prevzaté riziká odmenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pri posudzovaní, či prepojené podniky, ktoré vykonávajú funkcie alebo znášajú riziká súvisiace s vytváraním, vylepšovaním, údržbou, ochranou a využívaním nehmotného majetku boli odmenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu, je potrebné zvážiť (i) úroveň a povahu vykonávaných činností a (ii) výšku a formu vyplatenej odmeny. Pri posudzovaní, či je odmena poskytnutá v kontrolovanej transakcii v súlade s princípom nezávislého vzťahu, je potrebné vychádzať z úrovne a povahy činnosti porovnateľných nezávislých subjektov, ktorí vykonávajú podobné funkcie, z odmeny poskytnutej týmto porovnateľným nezávislým subjektom vykonávajúcim podobné funkcie a z predpokladanej tvorby hodnoty nehmotného majetku týmito porovnateľnými nezávislými subjektmi znášajúcimi podobné riziká. Tento Oddiel opisuje uplatňovanie uvedených princípov v bežných situáciách, ktoré môžu nastať.

6.76.Obvyklým prípadom, kedy sa tieto princípy uplatňujú, je podnik prepojený s právnym vlastníkom ochranných známok, ktorý vykonáva marketingové alebo obchodné funkcie v prospech právneho vlastníka ochrannej známky, napr. na základe zmluvy o marketingových činnostiach alebo distribučnej a marketingovej zmluvy. V týchto prípadoch je potrebné určiť, akým spôsobom má byť obchodník alebo distribútor za svoju činnosť odmenený. Jednou z dôležitých otázok je, či by mal byť obchodník/distribútor odmenený iba za poskytovanie propagačných a distribučných služieb, alebo či by mal byť obchodník/distribútor odmenený aj za zvýšenie hodnoty ochranných známok a ostatného marketingového nehmotného majetku prostredníctvom ním vykonávaných funkcií, použitého majetku a prevzatých rizík.

6.77.Analýza tejto otázky vyžaduje posúdenie (i) povinností a práv vyplývajúcich zo zápisov v registroch a zo zmlúv medzi stranami, (ii) vykonávaných funkcií, využívaného majetku a znášaných rizík jednotlivými stranami, (iii) očakávanej hodnoty nehmotného majetku, ktorá sa má vytvoriť prostredníctvom činností obchodníka/distribútora a (iv) odmeny poskytovanej za funkcie vykonávané obchodníkom/distribútorom (vzhľadom na použitý majetok a znášané riziká). Jedným z pomerne jasných prípadov je situácia, keď distribútor koná len ako zástupca, ktorému sa preplácajú výdavky na propagáciu, pričom jeho činnosť riadi a kontroluje vlastník ochranných známok a ostatného marketingového nehmotného majetku. V takom prípade by mal distribútor zvyčajne nárok na odmenu zodpovedajúcu výlučne jeho činnostiam obchodného zástupcu. Nepreberá na seba riziká spojené s ďalším vývojom ochrannej známky a ostatného marketingového nehmotného majetku, takže v tomto ohľade by nemal mať nárok na dodatočnú odmenu.

6.78.Keď distribútor skutočne znáša náklady na svoje marketingové aktivity (napríklad, keď neexistuje žiadna dohoda o preplácaní nákladov právnym vlastníkom), analýza by sa mala zamerať na to, do akej miery má distribútor možnosť podieľať sa na potenciálnych úžitkoch plynúcich z ním vykonávaných funkcií, používaného majetku a znášaných rizík, či už v súčasnosti alebo v budúcnosti. Vo všeobecnosti platí, že oprávnenie strany, ktorá nie je právnym vlastníkom ochranných známok a ostatného marketingového nehmotného majetku získať úžitok z marketingových aktivít, ktoré zvyšujú hodnotu tohto nehmotného majetku, bude závisieť predovšetkým od povahy práv tejto strany. Napríklad distribútor môže mať možnosť získať úžitok z ním vykonávaných funkcií, používaného majetku a znášaných rizík pri vytváraní hodnoty ochrannej známky a ostatného marketingového nehmotného majetku v podobe obratu a podielu na trhu, pokiaľ má dlhodobú zmluvu, ktorá mu udeľuje výhradné distribučné práva na výrobok chránený ochrannou známkou. V tejto situácii mohlo úsilie distribútora zvýšiť hodnotu jeho vlastného nehmotného majetku, konkrétne jeho distribučných práv. V takýchto prípadoch by sa mal podiel distribútora na úžitkoch stanoviť na základe toho, čo by za porovnateľných okolností dostal nezávislý distribútor. V niektorých prípadoch môže distribútor vykonávať funkcie, používať majetok alebo znášať riziká nad rámec tých, ktoré by mohol vykonávať, používať alebo znášať nezávislý distribútor s podobnými právami v rámci svojich vlastných distribučných činností, a ktoré vytvárajú hodnotu nad rámec tej, ktorú vytvárajú iní obchodníci/distribútori v podobnom postavení. Nezávislý distribútor by v takom prípade zvyčajne požadoval od vlastníka ochrannej známky alebo iného nehmotného majetku dodatočnú odmenu. Takáto odmena by mohla mať formu vyšších distribučných ziskov (na základe zníženia nákupnej ceny výrobku), nižšej sadzby licenčných poplatkov alebo podielu na zisku spojeného so zvýšením hodnoty ochrannej známky alebo iného marketingového nehmotného majetku, pričom bude predstavovať odplatu pre distribútora za jeho funkcie, majetok, riziká a predpokladanú tvorbu hodnoty. Príklady 8 až 13 v prílohe I ku Kapitole VI podrobnejšie ilustrujú uplatňovanie tohto Oddielu B v súvislosti so zmluvami o marketingových a distribučných činnostiach.

6.79.Zásady uvedené v predchádzajúcich odsekoch platia aj v prípadoch výkonu funkcií výskumu a vývoja členom skupiny MNE na základe zmluvného dojednania s prepojeným podnikom, ktorý je právnym vlastníkom prípadného výsledného nehmotného majetku. Primeraná odmena za služby výskumu bude závisieť od všetkých skutočností a okolností, ako napríklad od toho, či má výskumný tím jedinečné zručnosti a skúsenosti relevantné pre daný výskum, či znáša riziká (napr. ak sa vykonáva základný výskum), používa svoj vlastný nehmotný majetok, alebo je kontrolovaný a riadený inou stranou. Odmena založená na kompenzácii nákladov s miernou ziskovou prirážkou nebude vo všetkých prípadoch odzrkadľovať predpokladanú hodnotu alebo nezávislú cenu príspevkov výskumného tímu.

6.80.Zásady uvedené v tejto časti sa podobne uplatňujú v situáciách, keď člen skupiny MNE poskytuje výrobné služby potenciálne vedúce k zlepšeniu procesov alebo výrobkov prepojeného podniku, ktorý preberá právne vlastníctvo výsledného procesu alebo zlepšenia výrobku. Príklady 14 až 17 v prílohe I ku Kapitole VI podrobnejšie ilustrujú uplatňovanie tohto Oddielu B v súvislosti so zmluvami o výskume a vývoji.

6.81.Často vznikajú otázky ohľadne odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu za používanie názvov skupín, obchodných názvov a podobného nehmotného majetku. Riešenie týchto otázok by malo byť založené na usmerneniach stanovených v tomto Oddiele B a na príslušných obchodných a právnych faktoroch. Vo všeobecnosti by sa na účely transferového oceňovania nemala uznávať žiadna platba len za samotnú prezentáciu príslušnosti k skupine alebo za používanie názvu skupiny na vyjadrenie príslušnosti k nej. Pozri Oddiel 7.12.

6.82.Ak je jeden člen skupiny vlastníkom ochrannej známky alebo iného nehmotného majetku spojeného s názvom skupiny a ak používanie tohto názvu poskytuje finančnú výhodu iným členom skupiny než právnemu vlastníkovi tohto nehmotného majetku, je odôvodnené predpokladať, že v nezávislých transakciách by takéto používanie bolo odmenené určitou formou kompenzácie. Obdobne môže byť poskytnutie odplaty vhodné aj vtedy, ak člen skupiny vlastní goodwill spojený s činnosťou reprezentovanou neregistrovanou ochrannou známkou, pričom použitie tejto ochrannej známky inou stranou by predstavovalo zavádzanie a používanie tejto ochrannej známky poskytuje jasnú finančnú výhodu inému členovi skupiny než vlastníkovi príslušného goodwill a neregistrovanej ochrannej známky.

6.83.Pri určovaní výšky odplaty v súvislosti s názvom skupiny je dôležité zohľadniť výšku finančného úžitku pre používateľa názvu, ktorý možno pripísať používaniu tohto názvu, náklady a výhody spojené s inými alternatívami a relatívne príspevky k hodnote názvu zo strany právoplatného vlastníka a subjektu, ktorý názov používa, v podobe vykonávaných funkcií, používaného majetku a znášaných rizík. Je potrebné dôkladne posúdiť vykonávané funkcie, použitý majetok a riziká, ktoré na seba používateľ názvu berie pri vytváraní alebo zvyšovaní hodnoty názvu vo svojej jurisdikcii. Mali by sa vziať do úvahy aj faktory, ktoré by boli významné pri poskytnutí licencie za používanie názvu nezávislého podniku za porovnateľných okolností, s uplatnením usmernení podľa Kapitol I až III.

6.84.Ak existujúci úspešný podnik bude prevzatý iným úspešným podnikom a nadobudnutý podnik začne používať názov, ochrannú známku alebo iné označenie, ktoré odkazuje na nadobúdajúci podnik, nemalo by sa automaticky predpokladať, že ich používanie by malo byť odplatné. Ak existujú dôvody na očakávanie finančného úžitku nadobudnutého podniku z používania značky nadobúdajúceho podniku, výška prípadnej odplaty by mala vychádzať z úrovne tohto očakávaného úžitku.

6.85.Môže sa tiež stať, že nadobúdajúci podnik využije existujúce postavenie nadobudnutého podniku na rozšírenie svojej činnosti na území pôsobnosti nadobudnutého podniku tým, že zabezpečí používanie značky nadobúdateľa nadobudnutým podnikom. V takom prípade by sa malo zvážiť, či by mal nadobúdateľ poskytnúť peňažnú alebo inú odplatu nadobudnutému podniku za vykonávané funkcie, znášané riziká a použitý majetok (vrátane postavenia na trhu) v súvislosti s rozšíreným používania názvu nadobúdateľa.

6.86.Okrem identifikácie nehmotného majetku, ktorého sa predmetná otázka transferového oceňovania týka a jeho špecifík a identifikácie vlastníka tohto nehmotného majetku je potrebné na začiatku každej analýzy transferového oceňovania v súvislosti s nehmotným majetkom identifikovať a správne charakterizovať aj konkrétne kontrolované transakcie spojené s nehmotným majetkom. Pre identifikáciu a presné vymedzenie transakcií spojených s používaním alebo prevodom nehmotného majetku platia princípy uvedené v Kapitole I. Okrem pokynov k identifikácii skutočnej transakcie (Oddiel D.1 Kapitoly I) a k reštrukturalizácii podnikov (Kapitola IX, najmä Časť I.), Oddiel C tejto kapitoly načrtáva niektoré typické scenáre, ktoré môžu byť užitočné pri zisťovaní, či je súčasťou predmetnej transakcie aj nehmotný majetok alebo práva k nehmotnému majetku. Pozri príklad 19. Charakterizácia transakcie na účely transferového oceňovania nijako nesúvisí so stanovením skutočností podľa článku 12 Modelovej zmluvy OECD. Pozri napr. odseky 8 až 19 Komentára k článku 12 Modelovej zmluvy OECD.

6.87.Existujú dva všeobecné typy transakcií, pri ktorých budú identifikácia a preskúmanie nehmotného majetku relevantné na účely transferového oceňovania, a to: i) transakcie spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku a (ii) transakcie spojené s používaním nehmotného majetku v súvislosti s predajom tovaru alebo poskytovaním služieb.

6.88.V kontrolovaných transakciách sa môžu prevádzať aj samotné práva k nehmotnému majetku. Tieto transakcie môžu zahŕňať prevod všetkých práv týkajúcich sa predmetného nehmotného majetku (napr. pri predaji nehmotného majetku alebo poskytnutí trvalej výlučnej licencie na nehmotný majetok), alebo len obmedzené práva k nehmotnému majetku (napr. pri poskytnutí licencie alebo pri podobnom prevode obmedzených práv na používanie nehmotného majetku, ktorý môže podliehať územnému alebo časovému obmedzeniu, prípadne obmedzeniam ohľadne práva používať, využívať, reprodukovať, ďalej prevádzať alebo ďalej rozvíjať predmetný nehmotný majetok). Pre transakcie spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku platia princípy uvedené v Kapitolách I až III. Ďalšie usmernenia k určovaniu nezávislých podmienok pre takéto transakcie sú uvedené aj v Oddieloch D.1, D.2 a D.3 tejto kapitoly.

6.89.Pri transakciách spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku je nevyhnutné konkrétne identifikovať povahu nehmotného majetku a práv k nehmotnému majetku, ktoré sú predmetom prevodu medzi prepojenými podnikmi. Ak prevedené práva podliehajú obmedzeniam, je tiež dôležité identifikovať povahu týchto obmedzení a celkový rozsah prevedených práv. V tejto súvislosti treba poznamenať, že použité označenie transakcií nie je pre analýzu transferového oceňovania určujúce. Napríklad v prípade prevodu výhradného práva na využívanie patentu v krajine X, rozhodnutie daňovníka označiť túto transakciu buď ako predaj všetkých patentových práv platných v krajine X alebo ako trvalú výhradnú licenciu na časť celosvetových patentových práv, nemá vplyv na určenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu, ak v oboch uvedených prípadoch oceňovaná transakcia predstavuje prevod výhradných práv na používanie patentu v krajine X na celé obdobie jeho zostávajúcej životnosti. Funkčná analýza by teda mala presne určiť špecifickú povahu prevedených práv k nehmotnému majetku.

6.90.Obmedzenia stanovené v licenčných a podobných zmluvách na použitie nehmotného majetku pri ďalšom vývoji nového nehmotného majetku alebo nových výrobkov využívajúcich tento nehmotný majetok často mávajú pri analýze transferového oceňovania veľký význam. Pri identifikácii povahy prevodu práv k nehmotnému majetku je preto dôležité určiť, či nadobúdateľ získava právo použiť prevedený nehmotný majetok na účely ďalšieho výskumu a vývoja. Pri transakciách medzi nezávislými podnikmi sa vyskytujú dojednania, na základe ktorých si prevodca/poskytovateľ licencie ponecháva všetky práva k prípadným vylepšeniam nehmotného majetku, ktorý je predmetom licencie, vytvoreným počas doby platnosti licencie. Taktiež sa medzi nezávislými podnikmi vyskytujú transakcie, kde si nadobúdateľ majetku, práv alebo licencie ponecháva práva k prípadným vylepšeniam, ktoré vytvorí, a to buď na obdobie platnosti licencie alebo natrvalo. Povaha prípadných obmedzení ohľadne ďalšieho vývoja prevedeného nehmotného majetku alebo možnosti nadobúdateľa a prevodcu čerpať ekonomické úžitky z vylepšení môže ovplyvniť hodnotu prevedených práv a porovnateľnosť dvoch transakcií spojených s nehmotným majetkom, ktorý je inak identický alebo úzko porovnateľný. Takéto obmedzenia sa musia posúdiť z hľadiska písomných podmienok dojednaní a aj z hľadiska skutočného konania dotknutých strán.

6.91.Pre identifikáciu konkrétnej povahy transakcie spojenej s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, identifikáciu povahy akéhokoľvek prevedeného nehmotného majetku a identifikáciu akýchkoľvek prípadných obmedzení používania nehmotného majetku vyplývajúcich z podmienok prevodu tohto majetku, platia ustanovenia Oddielu D.1.1 v Kapitole I. Napríklad písomné ustanovenie, že licencia je nevýhradná alebo má obmedzené trvanie, nemusí daňová správa zohľadniť, ak nie je v súlade so skutočným konaním strán. Ustanovenia tohto odseku sú ilustrované príkladom 18 v prílohe I ku Kapitole VI.

6.92.Nehmotný majetok (vrátane obmedzených práv k nehmotnému majetku) možno previesť jednotlivo alebo v kombinácii s iným nehmotným majetkom. Pri posudzovaní transakcií spojených s prevodom kombinácií nehmotného majetku často vznikajú dva súvisiace problémy.

6.93.Prvý z nich sa týka povahy a ekonomických dôsledkov interakcií medzi rôznymi druhmi nehmotného majetku. Môže sa stať, že niektorý nehmotný majetok je hodnotnejší v kombinácii s iným nehmotným majetkom, ako keď sa posudzuje samostatne. Preto je dôležité identifikovať povahu právnych a ekonomických interakcií medzi jednotlivými druhmi nehmotného majetkom, ktoré sú predmetom prevodu.

6.94.Napríklad s farmaceutickým výrobkom sú často spojené tri alebo viaceré typy nehmotného majetku. Účinná látka môže byť chránená jedným alebo viacerými patentmi. Výrobok tiež prešiel určitým procesom testovania a na základe neho mohol štátny regulačný orgán vydať súhlas na jeho uvedenie na trh pre určitú geografickú oblasť a pre určité konkrétne schválené liečebné indikácie. Výrobok môže byť uvedený na trh pod konkrétnou ochrannou známkou. Vo vzájomnej kombinácii môžu byť tieto položky nehmotného majetku mimoriadne hodnotné, kým samostatne môžu mať oveľa nižšiu hodnotu. Napríklad ochranná známka bez patentu a povolenia regulačného orgánu na uvedenie na trh môže mať obmedzenú hodnotu, pretože bez povolenia sa výrobok nemôže predávať a bez patentu sa nedajú z trhu vylúčiť generické konkurenčné výrobky. Hodnota patentu môže byť po získaní povolenia regulačného orgánu na uvedenie na trh oveľa vyššia než bez neho. Vzájomné väzby medzi jednotlivými súčasťami tohto nehmotného majetku ako aj to, ktoré strany transakcie vykonávali funkcie a znášali riziká a náklady spojené so získaním tohto nehmotného majetku, sú veľmi dôležitým faktorom pri analýze transferového oceňovania pri prevode nehmotného majetku. Pokiaľ práva k použitému nehmotnému majetku vlastnia viaceré prepojené podniky, je dôležité zohľadniť ich relatívne príspevky k tvorbe hodnoty nehmotného majetku.

6.95.Rovnako dôležitá je aj ďalšia súvisiaca požiadavka, aby sa identifikoval všetok nehmotný majetok prevedený v rámci konkrétnej transakcie. Môže sa napríklad stať, že jednotlivé položky nehmotného majetku sú natoľko prepojené, že z vecnej podstaty nie je možné previesť jednu bez druhej. V praxi sa často bude stávať, že prevod jedného nehmotného majetku bude nevyhnutne znamenať prevod iného nehmotného majetku. V takýchto prípadoch je dôležité identifikovať všetok nehmotný majetok poskytnutý nadobúdateľovi v dôsledku prevodu nehmotného majetku, a to s uplatnením zásad podľa Oddielu D.1 v Kapitole I. Napríklad prevod práv na používanie ochrannej známky podľa licenčnej zmluvy bude zvyčajne spojený aj s poskytnutím práva na využívanie hodnoty dobrého mena, niekedy označovaného ako goodwill, ktoré je s touto ochrannou známkou spojené, ak toto dobré meno vybudoval poskytovateľ licencie. Prípadný požadovaný licenčný poplatok by mal zohľadňovať tak ochrannú známku, ako aj súvisiacu hodnotu dobrého mena. Princípy uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladom 20 v prílohe I ku Kapitole VI tejto smernice.

6.96.Dôležité je identifikovať tie situácie, v ktorých by daňovníci alebo daňová správa mohli mať snahu umelo oddeliť nehmotný majetok, ktorý by vzhľadom na vecnú podstatu nezávislé strany za porovnateľných okolností neoddelili. Mali by sa napríklad identifikovať a kriticky analyzovať snahy o umelé oddelenie ochranných známok alebo obchodných názvov od goodwillu, resp. od hodnoty dobrého mena, ktorá je s ochrannou známkou alebo obchodným názvom fakticky spojená. Princípy uvedené v tomto oddiele sú ilustrované príkladom 21 v prílohe I ku Kapitole VI tejto smernice.

6.97.Je potrebné si uvedomiť, že proces identifikácie všetkého nehmotného majetku prevedeného v rámci konkrétnej transakcie predstavuje identifikáciu skutočných uskutočnených transakcií, na základe písomných dojednaní a skutočného konania strán a s uplatnením zásad uvedených v Oddiele D.1 Kapitoly I.

6.98.V niektorých situáciách sa môže nehmotný majetok alebo práva k nehmotnému majetku prevádzať v spojení s hmotným obchodným majetkom alebo so službami. V takejto situácii je dôležité určiť, či sa v súvislosti s danou transakciou skutočne previedol aj nehmotný majetok. Je tiež dôležité, aby boli všetky položky nehmotného majetku prevedené v súvislosti s konkrétnou transakciou identifikované a zohľadnené v analýze transferového oceňovania. Princípy uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 23 až 25 v prílohe I ku Kapitole VI tejto smernice.

6.99.V niektorých situáciách bude na účely vykonania analýzy transferového oceňovania možné a aj vhodné oddeliť transakcie s hmotným tovarom alebo službami od prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. V týchto situáciách by sa celková cena za celý kontrakt mala rozčleniť a každý prvok transakcie by sa mal preskúmať, či je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V iných situáciách môžu byť transakcie tak úzko previazané, že bude ťažké oddeliť transakcie s hmotným tovarom alebo službami od prevodov nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Pri zvažovaní, či by sa transakcie mali posudzovať ako celok alebo rozčleniť, bude dôležitým faktorom spoľahlivosť dostupných porovnateľných údajov. Predovšetkým bude dôležité zvážiť, či dostupné porovnateľné údaje umožňujú presné posúdenie väzieb medzi transakciami.

6.100.Jednou zo situácií, kedy sa transakcie spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku môžu kombinovať s inými transakciami, je zmluva o obchodnej franšíze. V rámci takejto zmluvy môže jeden člen skupiny MNE súhlasiť, že prepojenému podniku poskytne za jednorazový poplatok kombináciu služieb a nehmotného majetku. Ak sú služby a nehmotný majetok poskytované na základe takejto zmluvy natoľko jedinečné, že nie je možné nájsť spoľahlivé porovnateľné údaje pre celý balík služieb/nehmotného majetku, môže byť potrebné rozčleniť tento balík služieb a nehmotného majetku na viaceré časti a na účely transferového ocenenia ich posúdiť samostatne. Treba však mať na pamäti, že vzájomné väzby medzi predmetnými položkami nehmotného majetku a službami môžu zvýšiť hodnotu jedných aj druhých.

6.101.V iných situáciách môže byť poskytovanie služby a prevod jednej alebo viacerých položiek nehmotného majetku tak úzko previazané, že na účely analýzy transferového oceňovania by rozčlenenie transakcií bolo veľmi zložité. Napríklad niektoré prevody práv na softvér môžu byť spojené so záväzkom prevodcu poskytovať služby priebežnej údržby softvéru vrátane pravidelnej aktualizácie softvéru. V situáciách, keď sú služby a prevody nehmotného majetku vzájomne úzko previazané, môže byť potrebné stanoviť ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu agregovane.

6.102.Je potrebné zdôrazniť, že vymedzenie transakcie, ako je výroba výrobkov alebo poskytovanie služieb alebo prevod nehmotného majetku alebo kombinácia oboch, nemusí nevyhnutne vyžadovať použitie určitej konkrétnej metódy transferového oceňovania. Napríklad metóda zvýšených nákladov nie je vhodná pre všetky transakcie poskytovania služieb a nie všetky transakcie spojené s nehmotným majetkom vyžadujú zložité oceňovanie alebo použitie metód delenia zisku. Pre to, akým spôsobom sú transakcie na účely transferového oceňovania kombinované, vymedzené a analyzované, ako aj to, akým spôsobom vybrať najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania v konkrétnom prípade sú určujúce okolnosti a charakter každej konkrétnej situácie a výsledky požadovanej funkčnej analýzy. Konečným cieľom je stanoviť ceny a ostatné relevantné podmienky tak, ako by sa stanovili medzi nezávislými podnikmi v porovnateľných transakciách.

6.103.Zároveň je potrebné zdôrazniť, že pri rozhodovaní o tom, či by sa pre účely analýzy mali transakcie agregovať alebo rozčleniť, je potrebné najmä vymedziť skutočnú uskutočnenú transakciu s ohľadom na písomné zmluvy a skutočné konanie strán. Presné vymedzenie uskutočnenej transakcie predstavuje jeden z nevyhnutných prvkov pri určovaní najvhodnejšej metódy transferového oceňovania v konkrétnom prípade.

6.104.Nehmotný majetok možno využiť v súvislosti s kontrolovanými transakciami v situáciách, keď nedochádza k prevodu žiadneho nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Napríklad jedna alebo obidve strany kontrolovanej transakcie môžu používať nehmotný majetok v súvislosti s výrobou tovaru predávaného prepojenému podniku, v súvislosti s marketingom tovaru zakúpeného od prepojeného podniku alebo v súvislosti s poskytovaním služieb prepojenému podniku. Povaha takejto transakcie by mala byť jasne špecifikovaná a všetok prípadný nehmotný majetok používaný ktoroukoľvek zo strán v súvislosti s touto kontrolovanou transakciou by mal byť identifikovaný a zohľadnený v analýze porovnateľnosti, pri výbere a uplatnení najvhodnejšej metódy transferového oceňovania pre túto transakciu a pri výbere testovanej strany. Bližšie usmernenie ohľadne určovania nezávislých podmienok transakcií, ktoré sú spojené s použitím nehmotného majetku v súvislosti s predajom tovaru alebo s poskytovaním služieb, sú uvedené v Oddieloch D.1 a D.4 tejto kapitoly.

6.105.Potrebu zohľadniť používanie nehmotného majetku niektorou stranou kontrolovanej transakcie, ktorá zahŕňa predaj tovaru možno ilustrovať nasledovne. Predpokladajme, že výrobca áut používa cenné patenty na výrobu áut, ktoré následne predáva prepojeným distribútorom. Ďalej predpokladajme, že tieto patenty výrazne prispievajú k hodnote týchto áut. Pri výbere najvhodnejšej metódy transferového oceňovania, ako aj pri výbere testovanej strany je potrebné identifikovať patenty a hodnotu, ktorou prispievajú k hodnote áut a zohľadniť ju pri analýze porovnateľnosti transakcie, ktorá spočíva v predaji automobilov výrobcom automobilov jeho prepojeným distribútorom. Prepojení distribútori nakupujúci autá však nezískavajú žiadne práva na patenty výrobcu. V takom prípade sa teda patenty využívajú pri výrobe a môžu ovplyvniť hodnotu áut, ale samotné patenty sa neprevádzajú.

6.106.Ako ďalší príklad použitia nehmotného majetku v súvislosti s kontrolovanou transakciou predpokladajme, že podnik vykonávajúci geologický prieskum získal alebo vypracoval cenné geologické údaje a analýzu a vyvinul sofistikovaný prieskumný softvér a know-how pre prieskumné vrty. Ďalej predpokladajme, že tento nehmotný majetok používa pri poskytovaní prieskumných služieb v oblasti prieskumných vrtov prepojeného podniku. Pri výbere najvhodnejšej metódy transferového oceňovania pre danú transakciu ako aj pri výbere testovanej strany by sa mal tento nehmotný majetok identifikovať a zohľadniť pri analýze porovnateľnosti transakcií poskytovania služieb medzi prieskumným podnikom a prepojeným podnikom. Za predpokladu, že prepojený podnik nezískava žiadne práva k nehmotnému majetku prieskumného podniku, tak tento nehmotný majetok sa síce používa pri vykonávaní služieb a môže ovplyvniť ich hodnotu, ale nedochádza k jeho prevodu.

6.107.Po identifikácii relevantných transakcií spojených s nehmotným majetkom, po špecifickom identifikovaní predmetného nehmotného majetku zahrnutého v týchto transakciách, určení subjektu alebo subjektov, ktoré sú právnymi vlastníkmi nehmotného majetku a tých, ktoré prispievajú k jeho hodnote, by malo byť možné určiť podmienky v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre príslušné transakcie. Pri určovaní takýchto podmienok v transakciách spojených s nehmotným majetkom by sa mali uplatňovať zásady uvedené v Kapitolách I až III tejto smernice. Najmä odporúčaný deväťkrokový postup uvedený v odseku 3.4 môže byť užitočný na stanovenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu v transakciách s nehmotným majetkom. Princípy popísané v rámci Oddielov A, B a C tejto Kapitoly VI by mali byť zohľadnené ako zásadná súčasť pri uplatňovaní princípov Kapitoly III pri výkone analýzy porovnateľnosti podľa postupu uvedenom v odseku 3.4.

6.108.Avšak niekedy je ťažké aplikovať zásady podľa Kapitol I až III na kontrolované transakcie, ktoré sa týkajú nehmotného majetku. Nehmotný majetok môže mať špecifické vlastnosti, ktoré sťažujú vyhľadanie porovnateľných transakcií a v niektorých prípadoch je náročné aj stanovenie ceny v čase uskutočnenia transakcie. Okrem toho prepojené podniky niekedy môžu z úplne legitímnych obchodných dôvodov vzhľadom na vzájomný vzťah nastaviť štruktúru transakcie spojenej s nehmotným majetkom spôsobom, o ktorom by nezávislé podniky neuvažovali. Pozri Oddiel 1.11. Použitie alebo prevod nehmotného majetku môže spôsobiť ťažkosti týkajúce sa porovnateľnosti, výberu metód transferového oceňovania a stanovenia nezávislých podmienok pre kontrolované transakcie. Tento Oddiel D poskytuje doplňujúce usmernenia, na ktoré je potrebné prihliadať pri uplatňovaní zásad podľa Kapitol I až III na určenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre kontrolované transakcie spojené s nehmotným majetkom.

6.109.Oddiel D.1 poskytuje všeobecné doplňujúce usmernenia, ktoré sa týkajú všetkých transakcií spojených s nehmotným majetkom. Oddiel D.2 poskytuje doplňujúce usmernenia, ktoré sa osobitne týkajú transakcií spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Oddiel D.3 poskytuje doplňujúce usmernenia týkajúce sa prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, ktorého hodnota je v čase prevodu veľmi neistá. Oddiel D.4 poskytuje postup na ocenenie ťažko oceniteľného nehmotného majetku. Oddiel D.5 poskytuje doplňujúce usmernenia pre transakcie spojené s používaním nehmotného majetku v súvislosti s predajom tovaru alebo poskytovaním služieb v situáciách, keď nedochádza k prevodu práv k nehmotnému majetku.

6.110.Oddiel D Kapitoly I spolu s Kapitolou III stanovujú princípy, ktoré je potrebné zvážiť a odporúčaný postup, ktorý je potrebné dodržať pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti. Usmernenia opísané v uvedených častiach tejto smernice sa vzťahujú na všetky kontrolované transakcie s nehmotným majetkom.

6.111.Pri uplatňovaní zásad stanovených v tejto smernici ohľadne obsahu a procesu analýzy porovnateľnosti pri transakciách s nehmotným majetkom sa musia v rámci analýzy transferového oceňovania posúdiť možnosti reálne dostupné každej jednej zo strán transakcie.

6.112.Pri posudzovaní možností, ktoré majú strany transakcie reálne k dispozícii, je potrebné zvážiť perspektívy každej z týchto strán. Analýza porovnateľnosti zameraná len na jednu stranu transakcie vo všeobecnosti neposkytuje dostatočný základ pre posúdenie transakcie spojenej s nehmotným majetkom (a to ani v prípadoch, pre ktoré sa nakoniec zvolí jednostranná metóda transferového oceňovania).

6.113.Aj keď je pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti dôležité zvážiť perspektívy oboch strán transakcie, nemali by špecifické obchodné podmienky niektorej zo strán transakcie ovplyvniť výsledok, ktorý by bol v rozpore s reálne dostupnými možnosťami druhej strany transakcie. Na príklad od prevodcu by sa neočakávalo, že akceptuje cenu za prevod všetkých alebo časti svojich práv k nehmotnému majetku, ktorá je pre neho menej výhodná než jeho iné reálne dostupné možnosti (vrátane neuskutočnenia žiadneho prevodu), iba preto, že konkrétny prepojený podnik, ktorý je nadobúdateľom, nemá zdroje na efektívne využívanie prevedených práv k nehmotnému majetku. Podobne by sa nemalo očakávať, že nadobúdateľ akceptuje cenu za prevod práv k jednej alebo viacerým položkám nehmotného majetku, ktorá by nadobúdateľovi znemožnila dosiahnuť zisk z používania nadobudnutých práv k nehmotnému majetku v rámci svojej činnosti. Takýto výsledok by bol pre nadobúdateľa menej priaznivý ako jeho reálne dostupná možnosť na prevod vôbec nepristúpiť.

6.114.V mnohých prípadoch bude možné identifikovať cenu za transakciu s nehmotným majetkom, ktorá zodpovedá reálne dostupným možnostiam každej zo strán. Takéto nastavenie cien je v súlade s predpokladom, že skupiny MNE sa snažia optimalizovať rozdeľovanie zdrojov. Ak nastanú situácie, v ktorých minimálna cena prijateľná pre prevodcu na základe jeho reálne dostupných možností prekročí maximálnu cenu prijateľnú pre nadobúdateľa na základe jeho reálne dostupných možností, zrejme bude potrebné zvážiť, či by sa skutočná transakcia nemala posúdiť vzhľadom na kritérium pre neuznanie transakcie uvedené v Oddiele D.2 Kapitoly I, alebo či by sa podmienky transakcie nemali upraviť iným spôsobom. Podobne v situáciách, v rámci ktorých existujú tvrdenia, že buď súčasný spôsob používania nehmotného majetku alebo navrhovaná reálne dostupná iná možnosť (t. j. alternatívne využitie nehmotného majetku) neumožňuje optimálne rozdelenie zdrojov, môže byť potrebné overiť, či tieto tvrdenia zodpovedajú reálnym skutočnostiam a okolnostiam daného prípadu. Táto úvaha zdôrazňuje dôležitosť zohľadnenia všetkých relevantných skutočností a okolností pri presnom vymedzení skutočnej transakcie s nehmotným majetkom.

6.115.Tento oddiel poskytuje doplňujúce usmernenia týkajúce sa špecifických otázok spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku medzi prepojenými podnikmi. Takéto transakcie môžu zahŕňať predaj nehmotného majetku, ako aj iné transakcie ekonomicky rovnocenné predaju. Patria sem aj transakcie týkajúce sa licencií na práva k jednej alebo viacerým položkám nehmotného majetku alebo podobné transakcie. Účelom tohto oddielu nie je poskytnúť komplexné usmernenie v súvislosti s transferovým oceňovaním pri takýchto prevodoch nehmotného majetku. Cieľom je skôr doplniť príslušné ustanovenia Kapitol I - III a usmernenia uvedené v Oddieloch A, B, C a D.1 tejto kapitoly v súvislosti s prevodmi nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku o usmernenia k určitým špecifickým otázkam, ktoré v súvislosti s takýmito prevodmi bežne vznikajú.

6.116.Pri uplatňovaní ustanovení Kapitol I - III na transakcie spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku by sa malo pamätať na to, že nehmotný majetok má často jedinečné unikátne vlastnosti, ktoré v konečnom dôsledku majú potenciál generovať výnosy a vytvárať budúce úžitky, ktoré môžu byť veľmi rôznorodé. Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti v súvislosti s prevodom nehmotného majetku je preto nevyhnutné zohľadniť tieto jedinečné vlastnosti nehmotného majetku. To je dôležité najmä tam, kde sa za najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania považuje metóda CUP, no svoj význam to má aj pri uplatnení iných metód, ktoré sa opierajú o porovnateľné údaje. V prípade prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, ktorý poskytuje podniku jedinečnú konkurenčnú výhodu na trhu, by mal byť veľmi dôkladne posúdený použitý porovnateľný nehmotný majetok alebo transakcie. Je dôležité posúdiť, či tieto potenciálne porovnateľné transakcie alebo majetok skutočne vykazujú podobný ziskový potenciál.

6.117.Nižšie je uvedený popis niektorých špecifických charakteristík nehmotného majetku, ktoré sa môžu ukázať ako dôležité pri analýze porovnateľnosti pri prevode nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Nasledujúci zoznam nie je vyčerpávajúci a v určitých konkrétnych prípadoch môže byť súčasťou analýzy porovnateľnosti zohľadnenie aj ďalších dodatočných alebo odlišných faktorov.

6.118.Výlučnosť alebo nevýlučnosť práv k nehmotnému majetku vzťahujúcich sa ku konkrétnej transakcii prevodu daného nehmotného majetku či práv k nehmotnému majetku môže byť dôležitým faktorom porovnateľnosti. Niektoré druhy nehmotného majetku umožňujú jeho právnemu vlastníkovi vylúčiť ostatných z používania tohto nehmotného majetku. Patent napríklad udeľuje na niekoľko rokov výhradné právo používať vynález, na ktorý sa vzťahuje. Ak strana, ktorá kontroluje práva k nehmotnému majetku, môže vylúčiť iné podniky z trhu alebo ich vylúčiť z používania nehmotného majetku, ktorý poskytuje trhovú výhodu, táto strana môže dosiahnuť vysoký stupeň trhovej sily alebo významný trhový vplyv. Strana s nevýhradnými právami k nehmotnému majetku nebude môcť vylúčiť všetkých konkurentov a vo všeobecnosti nebude mať rovnakú úroveň trhovej sily alebo vplyvu. V súvislosti s analýzou porovnateľnosti by sa preto mala zohľadniť aj výhradná alebo nevýhradná povaha nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku.

6.119.Rozsah a trvanie právnej ochrany nehmotného majetku relevantného pre konkrétny prevod môže byť tiež dôležitým faktorom porovnateľnosti. Právna ochrana spojená s niektorým nehmotným majetkom môže brániť konkurentom vstúpiť na konkrétny trh. V prípade iných druhov nehmotného majetku, ako je know-how alebo obchodné tajomstvo, môžu mať dostupné spôsoby právnej ochrany odlišný charakter a nemusia mať takú istú silu alebo trvanie. Pre nehmotný majetok s obmedzenou životnosťou môže byť dĺžka trvania právnej ochrany dôležitá, pretože trvanie nehmotných práv ovplyvní očakávania strán transakcie, pokiaľ ide o budúce úžitky plynúce z využívania predmetného nehmotného majetku. Napríklad dva inak porovnateľné patenty nebudú mať rovnakú hodnotu, ak platnosť jedného uplynie o rok, zatiaľ čo platnosť druhého sa skončí až o desať rokov.

6.120.Geografický rozsah nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku bude dôležitým faktorom porovnateľnosti. V závislosti od povahy výrobku, povahy nehmotného majetku a povahy príslušných trhov práva k nehmotnému majetku udelené s globálnou platnosťou môžu byť hodnotnejšie ako práva obmedzené len na jeden alebo niekoľko štátov.

6.121.Veľa druhov nehmotného majetku má obmedzenú životnosť. Životnosť konkrétneho nehmotného majetku môže byť ovplyvnená povahou a trvaním právnej ochrany tohto nehmotného majetku, ako je uvedené vyššie. Životnosť niektorých druhov nehmotného majetku môže byť ovplyvnená aj rýchlosťou technologických zmien v odvetví a vývojom nových a potenciálne vylepšených výrobkov. V niektorých prípadoch je možné životnosť konkrétneho nehmotného majetku predĺžiť.

6.122.Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti bude preto dôležité zohľadniť predpokladanú životnosť predmetného nehmotného majetku. Vo všeobecnosti platí, že nehmotný majetok, od ktorého sa očakáva, že bude poskytovať trhové výhody počas dlhšieho časového obdobia, bude hodnotnejší ako podobný nehmotný majetok, ktorý poskytuje takéto výhody počas kratšieho časového obdobia, aj keď sú ostatné atribúty rovnaké. Pri posudzovaní životnosti nehmotného majetku je tiež dôležité prihliadať na jeho konkrétne využitie. Životnosť nehmotného majetku, ktorý tvorí základ pre prebiehajúci výskum a vývoj, môže presiahnuť komerčnú životnosť súčasnej výrobkovej rady založenej na tomto nehmotnom majetku.

6.123.Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti môže byť dôležité zvážiť fázu vývoja konkrétneho nehmotného majetku. Často sa stáva, že nehmotný majetok sa prevedie v rámci kontrolovanej transakcie skôr, ako sa úplne preukáže, že bude použiteľný pre komerčne uplatniteľné výrobky. Bežným príkladom je farmaceutický priemysel, kde sa chemické látky často patentujú a patenty (alebo práva na ich použitie) sa prevádzajú v kontrolovaných transakciách so značným predstihom predtým, ako ďalší výskum, vývoj a skúšanie preukážu, že tieto látky poskytujú bezpečnú a účinnú liečbu pre konkrétny zdravotný problém.

6.124.Vo všeobecnosti platí, že nehmotný majetok spojený s výrobkami s preukázanou komerčnou využiteľnosťou bude hodnotnejší ako inak porovnateľný nehmotný majetok spojený s výrobkami, pri ktorých sa ešte len čaká na potvrdenie komerčnej životaschopnosti. Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti týkajúcej sa čiastočne vytvoreného nehmotného majetku je dôležité posúdiť pravdepodobnosť ako ďalší vývoj povedie ku komerčne významným budúcim výhodám. Za určitých okolností môžu byť pre toto posúdenie užitočné údaje z odvetvia, ktoré sa týkajú rizík spojených s ďalším vývojom. Avšak vždy by sa však mali zvážiť konkrétne okolnosti každej individuálnej situácie.

6.125.Pri analýze porovnateľnosti týkajúcej sa nehmotného majetku sú často dôležitým hľadiskom práva strán vo vzťahu k budúcim vylepšeniam, revíziám a aktualizáciám nehmotného majetku. V niektorých odvetviach výrobky chránené nehmotným majetkom môžu bez jeho priebežného vývoja a zdokonaľovania relatívne rýchlo zastarať alebo stratiť konkurencieschopnosť. V dôsledku toho môže prístup k aktualizáciám a vylepšeniam predstavovať rozdiel medzi získaním krátkodobej a dlhodobej výhody plynúcej z nehmotného majetku. Na účely porovnateľnosti je preto potrebné posúdiť, či konkrétne udelenie práv k nehmotnému majetku zahŕňa alebo nezahŕňa aj prístup k vylepšeniam, revíziám a aktualizáciám tohto nehmotného majetku.

6.126.Ďalšou veľmi podobnou a častou otázkou dôležitou pri analýze porovnateľnosti je to, či nadobúdateľ nehmotného majetku získava aj právo používať nehmotný majetok v súvislosti s výskumom zameraným na vývoj nového a vylepšeného nehmotného majetku. Napríklad právo používať existujúcu softvérovú platformu ako základ pre vývoj nových softvérových produktov môže skrátiť čas vývoja a môže znamenať rozdiel medzi tým, či podnik uvedie na trh nový výrobok alebo aplikáciu ako prvá, alebo bude nútená vstúpiť na trh už obsadený zavedenými konkurenčnými produktmi. Analýza porovnateľnosti s ohľadom na nehmotný majetok by preto mala zohľadňovať aj práva strán transakcie týkajúce sa používania nehmotného majetku v rámci vývoja nových a vylepšených verzií produktov.

6.127.Každý z vyššie uvedených aspektov porovnateľnosti má svoj dôsledok pokiaľ ide o očakávania strán transakcie ohľadne budúcich úžitkov, ktoré majú plynúť z používania predmetného nehmotného majetku. Ak z akéhokoľvek dôvodu existuje významný nesúlad medzi očakávaným budúcim úžitkom z používania jedného typu nehmotného majetku v porovnaní s druhým, je ťažké považovať tieto druhy nehmotného majetku za dostatočne porovnateľné na účely analýzy transferového oceňovania bez toho, aby sa vykonali spoľahlivé úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti. Konkrétne je dôležité posúdiť skutočnú a potenciálnu ziskovosť výrobkov alebo potenciálnych produktov, ktoré sú na nehmotnom majetku založené. Nehmotný majetok, ktorý poskytuje základ pre vysoko ziskové výrobky alebo služby, pravdepodobne nebude porovnateľný s nehmotným majetkom, ktorý je základom pre výrobky alebo služby len s priemernými ziskami v danom odvetví. Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti by sa mal brať do úvahy každý faktor, ktorý významne ovplyvňuje očakávania strán kontrolovanej transakcie ohľadne budúcich úžitkov z nehmotného majetku.

6.128.Pri vykonávaní analýzy porovnateľnosti transakcií s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku sa musí posúdiť existencia rizík týkajúcich sa pravdepodobnosti dosiahnutia budúcich ekonomických úžitkov z prevedeného nehmotného majetku, vrátane rozdelenia rizík medzi zúčastnené strany transakcie, ktoré by sa malo analyzovať podľa rámca stanoveného v Oddiele D.1.2 Kapitoly I. Pri posudzovaní, či sú prevody nehmotného majetku alebo kombinácií nehmotného majetku porovnateľné a tiež či je porovnateľný aj samotný nehmotný majetok, by sa mali okrem iných brať do úvahy najmä tieto typy rizík:

6.129.Princípy uvedené v odsekoch 3.47 až 3.54, ktoré sa týkajú úprav na dosiahnutie porovnateľnosti sa vzťahujú aj na transakcie prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Je dôležité poznamenať, že rozdiely medzi nehmotným majetkom môžu mať významné ekonomické dôsledky, pri ktorých môže byť ťažké stanoviť spoľahlivé úpravy. Najmä v prípadoch, keď výška úprav na dosiahnutie porovnateľnosti predstavuje významné percento kompenzácie za nehmotný majetok, môže byť opodstatnené, v závislosti od konkrétnych skutočností, domnievať sa, že vypočítané úpravy nie sú spoľahlivé a že porovnávaný nehmotný majetok v skutočnosť nie je dostatočne porovnateľný, aby sa mohol použiť ako podklad pre analýzu transferového oceňovania. Ak nie je možné vykonať spoľahlivé úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti, môže byť potrebné zvoliť takú metódu transferového oceňovania, ktorá je menej závislá od identifikácie porovnateľného nehmotného majetku alebo porovnateľných transakcií.

6.130.Porovnateľnosť a možnosť vykonania úprav na dosiahnutie porovnateľnosti sú obzvlášť dôležité pri vyhodnocovaní údajov o potenciálne porovnateľnom nehmotnom majetku a súvisiacich sadzbách licenčných poplatkov získaných z komerčných databáz, alebo z vlastných súborov údajov vypracovaných na základe verejne dostupných údajov z licenčných alebo podobných zmlúv. Pre posúdenie užitočnosti údajov o transakciách získaných z takýchto zdrojov v plnom rozsahu platia zásady podľa Oddielu A.4.3.1 Kapitoly III. Predovšetkým je dôležité posúdiť, či sú údaje získané z verejne dostupných komerčných databáz a vlastné spracovania údajov dostatočne podrobné na to, aby umožnili vyhodnotenie špecifických vlastností nehmotného majetku, ktoré môžu byť pre analýzu porovnateľnosti podstatné. Pri posúdení identifikovaných porovnateľných licenčných zmlúv získaných z databáz by sa vzhľadom na ustanovenia odseku 3.38 malo prihliadať na konkrétne skutočnosti prípadu vrátane použitej metodiky.

6.131.Princípy týkajúce sa výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania vzhľadom na okolnosti prípadu sú uvedené v odsekoch 2.1 - 2.12 tejto smernice. Tieto princípy platia v plnom rozsahu aj pre prípady spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Pri výbere najvhodnejšej metódy transferového oceňovania v transakciách spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku je potrebné venovať pozornosť (i) povahe príslušného nehmotného majetku, (ii) ťažkostiam pri identifikácii porovnateľných nekontrolovaných transakcií a nehmotného majetku, ktoré vznikajú v mnohých, ak nie vo väčšine, prípadov a (iii) ťažkostiam s uplatnením určitých metód transferového oceňovania opísaných v Kapitole II v prípadoch prevodu nehmotného majetku. Nižšie sú uvedené otázky, ktoré sú obzvlášť dôležité pri výbere metód transferového oceňovania podľa tejto smernice.

6.132.Pri uplatňovaní princípov podľa odsekov 2.1 až 2.12 v súvislosti s prevodmi nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku je dôležité si uvedomiť, že odlišne štruktúrované transakcie môžu mať podobné ekonomické dôsledky. Napríklad poskytovanie služby s využitím nehmotného majetku môže mať veľmi podobné ekonomické dôsledky ako transakcia spojená s prevodom nehmotného majetku (alebo s prevodom práv k nehmotnému majetku), pretože obe môžu preniesť hodnotu nehmotného majetku na nadobúdateľa. Preto je pri výbere najvhodnejšej metódy transferového oceňovania v súvislosti s transakciou spojenou s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku dôležité zvážiť ekonomické dôsledky transakcie a nie postupovať na základe ľubovoľného označenia.

6.133.Táto kapitola objasňuje, že v prípadoch spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku je dôležité vyhnúť sa zjednodušenému predpokladu, že všetok zostatkový zisk po obmedzenom rozdelení subjektom vykonávajúcim príslušné funkcie by sa mal nevyhnutne prideliť právnemu vlastníkovi nehmotného majetku. Výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania by mal byť založený na funkčnej analýze, ktorá poskytne jasný obraz o globálnych obchodných procesoch skupiny MNE a tiež tom, ako je prevedený nehmotný majetok previazaný s ostatnými funkciami, majetkom a rizikami, ktoré sú súčasťou globálnych činností. Funkčná analýza by mala identifikovať všetky faktory, ktoré prispievajú k tvorbe hodnoty, čo môže okrem iného zahŕňať podstupované riziká, špecifické charakteristiky trhu, umiestnenie, podnikateľské stratégie a synergie vznikajúce v rámci skupiny MNE. Zvolená metóda transferového oceňovania, ako aj prípadné úpravy zapracované do tejto metódy na základe analýzy porovnateľnosti by mali zohľadňovať všetky relevantné faktory, ktoré významne prispievajú k tvorbe hodnoty, teda nielen nehmotný majetok a rutinné funkcie.

6.134.Princípy týkajúce sa použitia viac ako jednej metódy transferového oceňovania, ktoré sú uvedené v odsekoch 2.12, 3.58 a 3.59, platia aj pre záležitosti súvisiace s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku.

6.135.Odseky 3.9 až 3.12 a odsek 3.37 poskytujú pokyny ohľadne agregácie samostatných transakcií na účely analýzy transferového oceňovania. Tieto princípy sa v plnej miere vzťahujú aj na prípady spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, pričom sú doplnené usmerneniami uvedenými v Oddiele C tejto kapitoly. Samozrejme sa často stáva, že nehmotný majetok sa prevádza v kombinácii s iným nehmotným majetkom, prípadne v kombinácii s transakciami spojenými s predajom tovaru alebo poskytovaním služieb. V takýchto situáciách môže byť najvhodnejším prístupom taká analýza transferového oceňovania, v ktorej sa na zvýšenie spoľahlivosti vzájomne súvisiace transakcie posúdia súhrnne.

6.136.V závislosti od konkrétnych skutočností a okolností môže ktorákoľvek z piatich OECD metód transferového oceňovania uvedených v Kapitole II predstavovať najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania aj v prípade, keď je transakcia spojená s prevodom jednej alebo viacerých položiek nehmotného majetku v rámci kontrolovanej transakcie. Taktiež môže byť vhodné aj použitie iných alternatív.

6.137.Ak sa v rámci analýzy porovnateľnosti nájdu spoľahlivé údaje o porovnateľných nekontrolovaných transakciách, môžu byť ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu za prevod nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku určené na základe takýchto porovnateľných údajov, samozrejme po vykonaní prípadných vhodných a spoľahlivých úprav na dosiahnutie porovnateľnosti.

6.138.Avšak často sa stane, že v prípadoch spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku sa v rámci analýzy porovnateľnosti (vrátane funkčnej analýzy) nenájdu žiadne spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie, ktoré by sa dali použiť na určenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ostatných podmienok. Taká situácia môže nastať ak má predmetný nehmotný majetok jedinečné vlastnosti alebo ak je takého významného charakteru, že sa tento nehmotný majetok prevádza len medzi prepojenými podnikmi. Táto situácia môže nastať aj v prípade nedostatku dostupných údajov o potenciálne porovnateľných transakciách, prípadne z iných príčin. Aj napriek chýbajúcim spoľahlivým porovnateľným údajom je zvyčajne možné určiť cenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ďalšie podmienky pre kontrolovanú transakciu.

6.139.Ak sa nedajú nájsť údaje o spoľahlivých porovnateľných nekontrolovaných transakciách, princíp nezávislého vzťahu vyžaduje, aby bola pre stanovenie ceny, ktorú by si za porovnateľných okolností dohodli nekontrolované strany použitá iná metóda. Pri takýchto rozhodnutiach je dôležité zvážiť:

6.140.Pri stanovení cien a ostatných podmienok, ktoré by si za porovnateľných okolností dohodli nezávislé podniky, je často nevyhnutné dôsledne identifikovať osobitné aspekty kontrolovanej transakcie, ktoré vznikajú na základe vzťahu medzi jej stranami. Nepožaduje sa, aby prepojené podniky nastavovali štruktúru svojich transakcií presne tak, ako by to urobili nezávislé podniky. Ak však prepojené podniky využívajú transakčné štruktúry, ktoré nie sú obvyklé pre transakcie medzi nezávislými stranami, pri určovaní ziskov, ktoré prináležia jednotlivým stranám podľa princípu nezávislého vzťahu, by sa mal zohľadniť vplyv týchto štruktúr na ceny a na ostatné podmienky, ktoré by si za porovnateľných okolností dohodli nezávislé podniky.

6.141.Pri uplatňovaní určitých OECD metód transferového oceňovania v prípadoch prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku je potrebné dbať na obozretnosť. Jednostranné metódy, vrátane metódy následného predaja a metódy čistého obchodného rozpätia, vo všeobecnosti nie sú spoľahlivými metódami na priame ocenenie nehmotného majetku. Za určitých okolností možno tieto mechanizmy použiť na nepriame ocenenie nehmotného majetku určením hodnoty niektorých funkcií pomocou týchto metód a odvodením zostatkovej hodnoty nehmotného majetku. Pri uplatnení takýchto postupov je však dôležité dbať na princípy uvedené v odseku 6.133 a zabezpečiť, aby všetky funkcie, riziká, majetok a ostatné faktory, ktoré prispievajú k tvorbe príjmov, boli riadne identifikované a ohodnotené.

6.142.Vo všeobecnosti sa neodporúča používať metódy transferového oceňovania, ktoré sa snažia odhadnúť hodnotu nehmotného majetku na základe nákladov na jeho vytvorenie. Zriedka existuje korelácia medzi nákladmi na vytvorenie nehmotného majetku a jeho hodnotou alebo transferovou cenou v dobe ukončenia ich vývoja. Preto je zvyčajne vhodné vyhýbať sa metódam transferového oceňovania založeným na nákladoch vynaložených na vývoj nehmotného majetku.

6.143.Za určitých obmedzených okolností sa však môžu použiť metódy transferového oceňovania založené na odhadovaných nákladoch na reprodukciu alebo nahradenie nehmotného majetku. Takýto prístup sa dá niekedy plnohodnotne uplatniť v súvislosti s vývojom nehmotného majetku, ktorý sa používa v rámci interných podnikových činností (napr. interné softvérové systémy), najmä ak predmetný nehmotný majetok nepredstavuje jedinečný a hodnotný nehmotný majetok. Ak sa však jedná o nehmotný majetok súvisiaci s výrobkami predávanými na trhu, metódy oceňovania založené na reprodukčných nákladoch vyvolávajú vážne problémy s porovnateľnosťou. Okrem iných skutočností je potrebné posúdiť aj vplyv časového oneskorenia pri odložení vývoja na hodnotu nehmotného majetku. Pre podniky môže zo skoršieho uvedenia výrobku na trh vyplynúť aj významná konkurenčná výhoda. To znamená, že identický výrobok (a súvisiaci podporný nehmotný majetok) vyvinutý neskôr nebude taký hodnotný ako ten istý výrobok (a súvisiaci podporný nehmotný majetok), ktorý je už dostupný. V takom prípade nebudú odhadované reprodukčné náklady platným náhradným ukazovateľom pre stanovenie hodnoty nehmotného majetku prevádzaného v súčasnosti. Podobne, ak je nehmotný majetok predmetom právnej ochrany alebo výhradných práv, hodnota možnosti vylúčiť konkurentov z používania tohto nehmotného majetku by sa do analýzy založenej na reprodukčných nákladoch nepremietla. Ocenenia založené na obstarávacej cene nie sú vo všeobecnosti spoľahlivé, ak sa použijú na určenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu čiastočne vyvinutého majetku.

6.144.Ustanovenia odseku 2.10 týkajúce sa používania všeobecných pravidiel sa vzťahujú na určenie správnej transferovej ceny v akejkoľvek kontrolovanej transakcii vrátane prípadov spojených s používaním alebo prevodom nehmotného majetku. V súlade s tým nie je možné použiť hrubý odhad na preukázanie, že cena alebo rozdelenie príjmov je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, čo osobitne platí najmä pre rozdelenie príjmov medzi poskytovateľa a nadobúdateľa licencie.

6.145.Metódy transferového oceňovania, ktoré sa s najväčšou pravdepodobnosťou ukážu ako najvhodnejšie v prípadoch spojených s prevodom jednej alebo viacerých položiek nehmotného majetku, sú metóda nezávislej trhovej ceny a metóda delenia zisku. Vhodnými nástrojmi môžu byť oceňovacie techniky. Nižšie sú vedené ďalšie usmernenia k metódam transferového oceňovania, ktoré budú s najväčšou pravdepodobnosťou užitočné v súvislosti s prevodmi nehmotného majetku.

6.146.Metódu nezávislej trhovej ceny (metódu CUP) na určenie podmienok prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku v súlade s princípom nezávislého vzťahu je možné použiť v tých prípadoch, keď je možné nájsť spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie, Pri použití metódy CUP v súvislosti s transakciami spojenými s prevodom nehmotného majetku sa uplatňujú všeobecné zásady uvedené v odsekoch 2.14 až 2.26. Ak sa v súvislosti s prevodom nehmotného majetku použije metóda CUP, musí sa venovať osobitná pozornosť porovnateľnosti nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, ktoré sa prevádzajú v kontrolovanej transakcii a v potenciálnych porovnateľných nekontrolovaných transakciách. Je potrebné zvážiť ekonomicky významné charakteristiky alebo faktory porovnateľnosti uvedené v Oddiele D.1 Kapitoly I. Pri posúdení porovnateľnosti konkrétneho prevedeného nehmotného majetku a pri vykonaní prípadných úprav na dosiahnutie porovnateľnosti sú mimoriadne dôležité skutočnosti uvedené v Oddieloch D.2.1 až D.2.4 tejto kapitoly. Je vhodné poznamenať, že identifikovanie spoľahlivých porovnateľných nekontrolovaných transakcií spojených s nehmotným majetkom môže byť v mnohých prípadoch zložité až nemožné.

6.147.V niektorých situáciách sa nehmotný majetok získaný skupinou MNE od nezávislých podnikov prevedie na člena skupiny MNE v kontrolovanej transakcii bezprostredne po nadobudnutí. V takom prípade bude často cena zaplatená za nadobudnutý nehmotný majetok (po prípadných vhodných úpravách vrátane úprav o nadobudnutý majetok, ktorý nebol ďalej prevedený) predstavovať vhodnú porovnateľnú hodnotu na určenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre kontrolovanú transakciu metódou CUP. Pri nehmotnom majetku obstaranom od inej osoby bude, v závislosti od podmienok a okolností prípadu, pre určenie cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ostatných podmienok kontrolovanej transakcie významná obstarávacia cena majetku a to aj v prípade, ak sa nehmotný majetok nadobúda nepriamo prostredníctvom nadobudnutia akcií, alebo ak je cena zaplatená tretej osobe za akcie alebo majetok vyššia ako účtovná hodnota nadobudnutého majetku. Princípy uvedené v tejto časti sú ilustrované príkladmi 23 a 26 v prílohe I ku Kapitole VI tejto smernice.

6.148.Za určitých okolností sa na určenie podmienok v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre prevod nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku, kde nie je možné identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie, môže použiť metóda delenia zisku. Oddiel C Kapitoly II obsahuje usmernenia, ktoré je potrebné zohľadniť pri uplatňovaní transakčných metód delenia zisku. Tieto usmernenia sú v plnom rozsahu platné aj pre prípady spojené s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. Pri hodnotení spoľahlivosti metód delenia zisku by sa však mala v plnej miere zvážiť dostupnosť spoľahlivých a primeraných údajov o relevantných ziskoch, ktoré sa majú rozdeliť a o nákladoch, ktoré sa majú prideliť a tiež spoľahlivosť faktorov použitých na rozdelenie príslušných kombinovaných príjmov.

6.149.Metódy delenia zisku môžu mať uplatnenie aj v spojitosti s predajom všetkých práv k nehmotnému majetku. Rovnako ako pri použití tejto metódy delenia zisku v iných prípadoch, je základným prvkom kompletná funkčná analýza zohľadňujúca vykonávané funkcie, znášané riziká a majetok používaný jednotlivými stranami transakcie. Ak je analýza delenia zisku založená na predpokladaných príjmoch a výdavkoch, nutné brať do úvahy obavy z presnosti takýchto prognóz ako je uvedené v Oddiele D.2.6.4.1.

6.150.Niekedy sa tiež navrhuje, aby sa analýza delenia zisku použila aj na prevody čiastočne vytvoreného nehmotného majetku. V rámci prevedenia takejto analýzy sa niekedy skúma relatívna hodnota príspevkov k vytvoreniu nehmotného majetku pred a po prevode tohto majetku. Súčasťou tohto prístupu môže byť aj snaha premietnuť amortizáciu príspevku prevodcu k čiastočne vytvorenému nehmotnému majetku za predpokladané obdobie životnosti tohto príspevku za predpokladu, že sa nebude ďalej vyvíjať. Takéto prístupy sú vo všeobecnosti založené na prognózach peňažných tokov a úžitkov, ktoré sa očakávajú v budúcnosti po prevode a na predpokladanom úspešnom dokončení ďalších vývojových činností.

6.151.Pri uplatňovaní prístupov založených na delení zisku ku stanoveniu odhadovaných príspevkov strán transakcie k tvorbe príjmov v rokoch nasledujúcich po prevode alebo rozdelenia podielov z budúcich príjmov v súlade s princípom nezávislého vzťahu v súvislosti s čiastočne vytvoreným nehmotným majetkom je potrebné postupovať veľmi opatrne. Hodnota príspevku alebo hodnota práce vykonanej pred prevodom nemusí mať žiadny vzťah k nákladom vynaloženým na túto prácu. Napríklad chemická zlúčenina s potenciálnymi sľubnými farmaceutickými účinkami môže byť vyvinutá v laboratóriu s relatívne nízkymi nákladmi. Okrem toho by sa pri takejto analýze delenia zisku museli vziať do úvahy aj rôzne ťažko hodnotiteľné faktory, ako je relatívna rizikovosť a hodnota výskumných príspevkov pred prevodom a po ňom, relatívne riziko a jeho vplyv na hodnotu nehmotného majetku ostatných činností vývoja vykonaných pred a po jeho prevode, primeraná miera amortizácie jednotlivých príspevkov k nehmotnej hodnote za ostatné vývojové činnosti vykonávané pred prevodom a po prevode, predpoklady týkajúce sa možného termínu, kedy by sa mohli prípadné nové výrobky uviesť na trh a hodnota ostatných príspevkov iných ako nehmotný majetok ku konečnej tvorbe zisku. Projekcie príjmov a peňažných tokov v takýchto situáciách môžu byť niekedy pomerne špekulatívne. Kombinácia týchto faktorov môže spochybniť spoľahlivosť takejto aplikácie analýzy delenia zisku. Pozri výklad k ťažko oceniteľnému nehmotnému majetku v Oddiele D.4.

6.152.Ak sa v rámci licencie alebo podobnej transakcie prevádzajú obmedzené práva na plne vytvorený nehmotný majetok, pričom sa nedajú identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie, často je možné použiť metódu delenia zisku na určenie hodnoty príslušných príspevkov strán transakcie k dosiahnutiu relevantných kombinovaných príjmov. Príspevok poskytovateľa licencie alebo iného prevodcu k dosiahnutiu zisku plynúcemu z práv k nehmotnému majetku by za takýchto okolností bol jedným z faktorov, ktoré prispievajú k dosiahnutiu príjmu po prevode nehmotného majetku. Je však potrebné zvážiť aj ďalšie faktory. V takejto analýze by sa mali osobitne zohľadniť najmä vykonávané funkcie a znášané riziká, držiteľom licencie a nadobúdateľom licencie Podobne by sa mal zohľadniť aj iný nehmotný majetok, ktorý poskytovateľ licencie/prevodca a nadobúdateľ licencie/príjemca prevodu, využívajú v rámci svojich obchodných činností, ako aj ďalšie relevantné faktory. V rámci danej analýzy by sa mala venovať zvláštna pozornosť obmedzeniam vyplývajúcim z podmienok prevodu na používanie nehmotného majetku nadobúdateľom licencie, majetku alebo práv a na jeho právo používať nehmotný majetok v rámci ďalšieho výskumu a vývoja. Ďalej môže byť dôležité posúdiť príspevky nadobúdateľa licencie k zvýšeniu hodnoty nehmotného majetku, ktorý je predmetom licencie. Rozdelenie príjmov v takejto analýze by záviselo od zistení vyplývajúcich z funkčnej analýzy vrátane analýzy príslušných predpokladaných rizík. V analýze delenia zisku v súvislosti s licenčnou dohodou by sa nemalo automaticky predpokladať, že celý zvyšný zisk po rozdelení výnosov za vykonávané funkcie by sa mal nevyhnutne prideliť poskytovateľovi licencie resp. prevodcovi majetku alebo práv.

6.153.V situáciách, keď nie je možné identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie na prevod jednej alebo viacerých položiek nehmotného majetku, sa niekedy na odhadnutie nezávislej ceny nehmotného majetku prevedeného medzi prepojenými podnikmi môžu použiť oceňovacie techniky. Predovšetkým využiteľné môžu byť oceňovacie techniky založené na príjmoch, pokiaľ sú správne uplatnené a to najmä techniky vychádzajúce z diskontovanej hodnoty plánovaných budúcich príjmových tokov alebo peňažných tokov z využívania nehmotného majetku, ktorý je predmetom ocenenia. V závislosti od skutočností a okolností môžu daňovníci a daňová správa použiť oceňovacie techniky ako súčasť jednej z piatich OECD metód transferového oceňovania opísaných v Kapitole II alebo ako užitočný nástroj na stanovenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

6.154.Ak sa pri analýze transferového oceňovania v súvislosti s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku používajú oceňovacie techniky, je potrebné tieto techniky aplikovať spôsobom, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu a s princípmi stanovenými v tejto smernici. Náležitá pozornosť by sa mala venovať najmä zásadám uvedeným v Kapitolách I až III. Princípy súvisiace s reálne dostupnými možnosťami, ekonomicky významnými charakteristikami vrátane prevzatia rizika (pozri Oddiel D.1 v Kapitole I) a agregáciou transakcií (pozri odseky 3.9 až 3.12) sú v plnom rozsahu platné aj v situáciách, keď sa pre analýzu transferového oceňovania použijú oceňovacie techniky. Okrem toho pravidlá pre výber metód transferového oceňovania uvedené v tejto smernici (pozri odseky 2.1 až 2.12) sa vzťahujú aj pri určovaní, kedy by sa mali použiť predmetné oceňovacie techniky. Princípy v Oddieloch A, B a C a Oddielu D.1 tejto kapitoly tak isto platia aj pre použitie oceňovacích techník.

6.155.Je nevyhnutné zvážiť predpoklady a ďalšie podnety, ktoré vedú ku konkrétnej aplikácii oceňovacích techník. V záujme správneho vedenia účtovníctva môžu byť niekedy na ocenenie a odhad hodnoty majetku v súvahe podniku použité konzervatívne predpoklady. Tento prirodzený konzervativizmus môže viesť k definíciám, ktoré sú na účely transferového oceňovania príliš úzke a použité oceňovacie postupy nemusia byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Preto je potrebné dôkladne zvážiť, či je vhodné a možné bez preskúmania ďalších základných podmienok akceptovať hodnoty stanovené na účtovné účely ako ocenenie, ktoré je pre účely transferového oceňovania v súlade s princípom nezávislého vzťahu a či ide o hodnoty vyhovujúce potrebám transferového oceňovania. Najmä ocenenie nehmotného majetku v rámci alokácie nákupnej ceny na účtovné účely nie je pre potreby transferového oceňovania určujúce a pri analýze transferového oceňovania by sa malo používať s obozretnosťou a s dôkladným posúdením základných predpokladov.

6.156.Zámerom tejto smernice nie je poskytnúť komplexný súhrn oceňovacích techník, ktoré používajú odborníci na oceňovanie. Podobne nie je zámerom tejto smernice odobriť alebo zamietnuť jeden alebo viacero súborov oceňovacích štandardov používaných odborníkmi na účely stanovenia hodnoty alebo na účtovné účely, ani podrobne opísať alebo výslovne schváliť jednu alebo viacero konkrétnych techník alebo metód oceňovania ako obzvlášť vhodných na použitie pri analýze transferového oceňovania. Avšak v prípadoch, keď nie sú k dispozícii spoľahlivé porovnateľné nezávislé transakcie a techniky oceňovania sa aplikujú spôsobom, ktorý riadne zohľadňuje princípy uvedené v tejto smernici, konkrétne skutočnosti prípadu, správne zásady a postupy oceňovania a taktiež primerane zohľadňuje platnosť príslušných odhadov, na ktorých je oceňovanie založené s posúdením súladu týchto odhadov s princípom nezávislého vzťahu, takéto techniky môžu byť užitočným nástrojom pri analýze transferového oceňovania. Pozri odseky 6.142 a 6.143. k spoľahlivosti a aplikácii oceňovacích techník založených na nákladoch vynaložených na vývoj nehmotného majetku.

6.157.V prípade správnej aplikácii oceňovacie techniky, ktoré odhadujú diskontovanú hodnotu predpokladaných budúcich peňažných tokov plynúcich z využívania prevedeného nehmotného majetku alebo práv k nehmotného majetku, môžu byť obzvlášť užitočné. Existuje množstvo variácií týchto oceňovacích techník. Vo všeobecnosti tieto techniky stanovujú hodnotu nehmotného majetku pomocou odhadu budúcich peňažných tokov, ktoré môže nehmotný majetok generovať počas očakávanej zostávajúcej životnosti. Túto hodnotu možno vypočítať diskontovaním očakávaných budúcich peňažných tokov na súčasnú hodnotu.20 Tento spôsob oceňovania vyžaduje okrem iného stanovenie realistických a spoľahlivých finančných projekcií, mieru rastu, diskontných sadzieb, životnosti nehmotného majetku a daňového dopadu transakcie. Okrem toho môže podľa potreby zahŕňať aj zohľadnenie konečnej hodnoty. V závislosti od skutočností a okolností jednotlivého prípadu by sa pri stanovení ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu výpočet diskontovanej hodnoty projektovaných peňažných tokov plynúcich z využívania nehmotného majetku mal posudzovať z perspektívy oboch strán transakcie. Cena podľa princípu nezávislého vzťahu sa bude pohybovať v rozpätí súčasných hodnôt stanovených z pohľadu prevodcu a z pohľadu nadobúdateľa. Ustanovenia uvedené v tomto Oddiele sú ilustrované príkladmi 27 až 29 v prílohe I ku Kapitole VI.

6.158.Pri aplikovaní oceňovacích techník vrátane techník založených na predpokladaných peňažných tokoch je dôležité si uvedomiť, že odhady hodnoty založené na týchto technikách môžu byť premenlivé. Už malé zmeny v niektorom z predpokladov, z ktorých vychádza oceňovací model, prípadne v niektorom z parametrov oceňovania môžu viesť k veľkým rozdielom v hodnote nehmotného majetku stanovenej podľa tohto oceňovacieho modelu. Malá percentuálna zmena v diskontnej sadzbe, malá percentuálna zmena v mierach rastu podľa finančných projekcií alebo malá zmena v predpokladoch týkajúcich sa životnosti nehmotného majetku môže mať zásadný vplyv na konečnú hodnotu majetku. Okrem toho sa táto volatilita často ešte znásobí, ak sa súčasne vykonajú zmeny dvoch alebo viacerých predpokladov alebo parametrov ocenenia.

6.159.Spoľahlivosť hodnoty nehmotného majetku určenej pomocou oceňovacieho modelu je obzvlášť citlivá na spoľahlivosť základných predpokladov a odhadov, na ktorých je tento model založený a na uplatnení dôkladnej starostlivosti a správnom úsudku pri overovaní platnosti predpokladov a odhadovaní parametrov oceňovania.

6.160.Vzhľadom na dôležitosť východiskových predpokladov a parametrov oceňovania by daňovníci a daňová správa používajúci oceňovacie techniky na určenie cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu pre prevedený nehmotný majetok mali explicitne stanoviť každý z relevantných predpokladov použitých pri tvorbe oceňovacieho modelu a opísať základné východiská pre výber parametrov oceňovania, pričom by mali byť pripravení obhájiť primeranosť týchto odhadov a parametrov oceňovania. Dobrou praxou zároveň je, aby daňovníci, ktorí sa opierajú o oceňovacie techniky, predložili ako súčasť svojej dokumentácie o transferovom oceňovaní aj určitú formu analýzy citlivosti odrážajúcu následnú zmenu odhadovanej hodnoty nehmotného majetku získanej za pomoci oceňovacieho modelu, pokiaľ by boli prijaté alternatívne odhady a parametre oceňovania.

6.161.Pri posudzovaní spoľahlivosti oceňovacieho modelu môže byť relevantné zohľadniť účely, na ktoré sa ocenenie vykonalo a preskúmať predpoklady a parametre ocenenia použité v iných oceneniach, ktoré daňovník vykonal na nedaňové účely. Daňová správa by si mala vyžiadať vysvetlenie k akýmkoľvek prípadným nezrovnalostiam medzi odhadmi použitými pri oceňovaní nehmotného majetku na účely transferového oceňovania a predpokladmi, ktoré sa použili pri oceňovaní na iné účely. Tieto požiadavky by boli napríklad vhodné vtedy, keď sú pri analýze transferového oceňovania použité vysoké diskontné sadzby, kým pri vyhodnocovaní možných fúzií a akvizícií podnik inak bežne používa nižšie diskontné sadzby. Rovnako by tieto požiadavky boli relevantné aj v prípade tvrdenia, že určitý nehmotný majetok má krátku životnosť, pričom predpoklady použité na iné účely v rámci podnikateľského plánovania ukazujú, že príslušný nehmotný majetok vytvára peňažné toky aj v rokoch, ktoré presahujú údajné „obdobie životnosti“ použité na účely transferového oceňovania. Oceňovanie používané skupinou MNE pri prijímaní operatívnych podnikateľských rozhodnutí môže byť spoľahlivejšie ako to, ktoré sa vykonáva výlučne na účely analýzy transferového oceňovania.

6.162.Nasledujúce oddiely uvádzajú niektoré zo špecifických otázok, ktoré by sa mali vziať do úvahy pri posudzovaní určitých dôležitých odhadov tvoriacich základ výpočtov v oceňovacom modeli založenom na diskontovaných peňažných tokoch. Tieto otázky sú významné najmä pri posudzovaní spoľahlivosti konkrétneho spôsobu použitia určitej oceňovacej techniky. Bez ohľadu na rôzne problémy vyjadrené vyššie a podrobne načrtnuté v nasledujúcich odsekoch sa v závislosti od okolností môže použitie takejto oceňovacej techniky, či už ako súčasti jednej z piatich OECD metód transferového oceňovania alebo ako užitočného nástroja, ukázať ako spoľahlivejšie než použitie akejkoľvek inej metódy transferového oceňovania, najmä ak neexistujú spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie.

6.163.Spoľahlivosť ocenenia prevedeného nehmotného majetku pomocou oceňovacích techník diskontovaných peňažných tokov závisí od presnosti predpokladov budúcich peňažných tokov alebo príjmov, na ktorých je ocenenie založené. Avšak presnosť finančných odhadov závisí od vývoja na trhu, pričom tento údaj nie je a ani nemôže byť v čase oceňovania známy, takže projekcie sú do určitej miery špekulatívne, a preto je nevyhnutné, aby daňovníci a daňová správa dôkladne preskúmali predpoklady, ktoré tvoria základ prognóz budúcich výnosov a budúcich nákladov.

6.164.Pri vyhodnocovaní finančných prognóz môže byť obzvlášť dôležité zohľadnenie ich zdroja a účelu. V niektorých prípadoch budú daňovníci pravidelne vypracúvať finančné prognózy v rámci podnikateľského plánovania. Manažment podniku môže používať tieto analýzy pri obchodnom a investičnom rozhodovaní. Zvyčajne platí, že prognózy vypracované pre účely nedaňového podnikateľského plánovania sú spoľahlivejšie ako tie, ktoré sú vypracované výlučne na daňové účely alebo výlučne na účely analýzy transferového oceňovania.

6.165.Pri hodnotení spoľahlivosti prognóz by sa malo vziať do úvahy aj časové obdobie, na ktoré sa prognózy vzťahujú. Čím je časové obdobie, kedy možno očakávať kladné peňažné toky z daného nehmotného majetku vzdialenejšie, tým menej spoľahlivé budú prognózy výnosov a nákladov.

6.166.Ďalším hľadiskom pri hodnotení spoľahlivosti prognóz je dostupnosť záznamov o finančnej výkonnosti nehmotného majetku a výrobkov alebo služieb, na ktoré sa nehmotný majetok vzťahuje. Pri vyvodzovaní budúceho vývoja z minulých výsledkov je vždy potrebné dbať na opatrnosť, pretože mnohé súvisiace faktory podliehajú zmenám. Minulé prevádzkové výsledky však môžu byť určitým indikátorom pravdepodobnej budúcej výkonnosti výrobkov alebo služieb, ktoré sú na nehmotnom majetku založené. Prognózy týkajúce sa výrobkov alebo služieb, ktoré ešte neboli uvedené na trh alebo sú ešte stále vo fáze vývoja, sú vo svojej podstate menej spoľahlivé ako tie, za ktoré sú už známe určité výsledky.

6.167.Pri rozhodovaní o zahrnutí nákladov vynaložených na vývoj do prognóz peňažných tokov je dôležité zohľadniť povahu prevedeného nehmotného majetku. Niektorý nehmotný majetok môže mať neurčitú životnosť a môže sa neustále vyvíjať. V takých prípadoch je vhodné zahrnúť budúce náklady na vývoj do prognóz peňažných tokov. Iný typ nehmotného majetku, napríklad špecifický patent, už môže byť plne vyvinutý a navyše ani neposkytuje základ pre vývoj iného nehmotného majetku. V týchto situáciách by sa do projekcií peňažných tokov za prevedený nehmotný majetok nemali zahrnúť žiadne náklady na vývoj.

6.168.Ak je z vyššie uvedených dôvodov alebo z akéhokoľvek iného dôvodu racionálne domnievať sa, že prognózy použité na ocenenie sú nespoľahlivé alebo špekulatívne, je potrebné venovať pozornosť usmerneniam uvedeným v Oddieloch D.3 a D.4.

6.169.Kľúčovým prvkom niektorých prognóz peňažných tokov, ktorý vyžaduje dôkladné posúdenie, je predpokladaná miera rastu. Prognózy budúcich peňažných tokov sú často založené na súčasných peňažných tokoch (alebo predpokladaných počiatočných peňažných tokoch po uvedení výrobku, ak ide o čiastočne vyvinutý nehmotný majetok) zvýšených o percentuálnu mieru rastu. V takom prípade by sa mal posúdiť základ použitý na určenie predpokladanej miery rastu. Predovšetkým je nezvyčajné, ak výnosy generované určitým výrobkom rastú stabilným tempom počas dlhého časového obdobia. Preto je potrebná obozretnosť pri príliš rýchlom akceptovaní jednoduchých modelov obsahujúcich lineárne tempo rastu, ktoré nie sú odôvodnené ani na základe skúseností s podobnými výrobkami a trhmi, ani na základe primeraného posúdenia pravdepodobných budúcich trhových podmienok. Vo všeobecnosti by sa očakávalo, že pri spoľahlivej aplikácii oceňovacej techniky založenej na predpokladaných budúcich peňažných tokoch je nutné preskúmať pravdepodobný trend rastu výnosov a nákladov na základe skúseností odvetvia a podniku s podobnými výrobkami.

6.170.Diskontná sadzba alebo sadzby použité pri prepočte predpokladaných peňažných tokov na súčasnú hodnotu sú kritickým prvkom oceňovacieho modelu. Diskontná sadzba zohľadňuje časovú hodnotu peňazí a riziko alebo neistotu očakávaných peňažných tokov. Keďže už malé odchýlky vo vybraných diskontných sadzbách môžu spôsobiť veľké odchýlky v hodnote nehmotného majetku vypočítanej pomocou týchto techník, je nevyhnutné, aby daňovníci aj daňová správa venovali dôkladnú pozornosť vykonanej analýze a odhadom použitým pri výbere diskontnej sadzby alebo sadzieb použitých v oceňovacom modeli.

6.171.Neexistuje diskontná sadzba, vhodná pre všetky prípady v transferovom oceňovaní. Ani daňovníci, ani daňová správa by nemali predpokladať, že diskontná sadzba založená na prístupe váženého priemeru nákladov na kapitál (WACC) alebo založená na inej veličine je použiteľná pri každej analýze transferového oceňovania, v rámci ktorej je potrebné určiť vhodné diskontné sadzby. Namiesto toho by sa pri určovaní vhodnej diskontnej sadzby mali posúdiť konkrétne podmienky a riziká spojené s konkrétnymi skutočnosťami daného prípadu a s príslušnými konkrétnymi peňažnými tokmi.

6.172.Pri určovaní a vyhodnocovaní diskontných sadzieb by sa malo prihliadať na to, že v niektorých prípadoch, najmä v súvislosti s oceňovaním nehmotného majetku, ktorý je stále vo vývoji, môže nehmotný majetok patriť medzi najrizikovejšie prvky podnikania daňovníka. Je tiež potrebné si uvedomiť, že niektoré oblasti podnikania sú vo svojej podstate rizikovejšie ako iné a niektoré peňažné toky sú vo svojej podstate kolísavejšie ako iné. Napríklad pravdepodobnosť, že sa dosiahne plánovaná úroveň nákladov na výskum a vývoj, môže byť vyššia ako pravdepodobnosť, že sa nakoniec dosiahne plánovaná úroveň výnosov. Diskontné sadzby by mali odrážať úroveň rizika za celú oblasť podnikania a očakávanú premenlivosť predpokladaných peňažných tokov podľa okolností každého jednotlivého prípadu.

6.173.Keďže určité riziká môžu byť zohľadnené buď pri vytváraní finančných prognóz alebo pri výpočte diskontnej sadzby, je potrebné dbať na to, aby sa predišlo dvojitému diskontovaniu rizika.

6.174.Metódy oceňovania sú často založené na z prognózach peňažných tokov odvodených z využívania nehmotného majetku počas doby jeho životnosti. Za takýchto okolností bude určenie skutočnej doby životnosti nehmotného majetku jedným z kritických predpokladov oceňovacieho modelu.

6.175.Predpokladanú životnosť konkrétneho nehmotného majetku treba určiť na základe všetkých relevantných skutočností a okolností. Životnosť konkrétneho nehmotného majetku môže byť ovplyvnená povahou a trvaním právnej ochrany tohto nehmotného majetku. Životnosť niektorých typov nehmotného majetku môže byť ovplyvnená aj rýchlosťou technologických zmien v danom odvetví, ako aj prostredníctvom ďalších faktorov, ktoré ovplyvňujú hospodársku súťaž v danom ekonomickom prostredí. Pozri Oddiely 6.121 a 6.122.

6.176.Za určitých okolností môže konkrétny nehmotný majetok prispievať k tvorbe peňažných tokov aj po uplynutí platnosti právnej ochrany alebo po tom, čo sa výrobky, ktorých sa tento nehmotný majetok týka prestali predávať. Táto situácia môže nastať predovšetkým v prípade, ak jedna generácia nehmotného majetku tvorí základ pre vývoj budúcich generácií nehmotného majetku a nových výrobkov. V takýchto prípadoch efektu následného využitia je vhodné časť pokračujúcich peňažných tokov z plánovaných nových výrobkov pripísať nehmotnému majetku už s ukončenou životnosťou. Je potrebné si uvedomiť, že hoci určitý druh nehmotného majetku má v čase ocenenia neurčitú dobu životnosti, neznamená to, že mu možno pripisovať mimoriadne výnosy na neobmedzenú dobu.

6.177.V tomto smere v prípadoch, keď konkrétny nehmotný majetok prispieva k ďalším peňažným tokom aj mimo obdobia, za ktoré sú vypracované primerané finančné prognózy, môže byť v niektorých prípadoch vypočítaná konečná hodnota peňažných tokov súvisiacich s týmto nehmotným majetkom. V prípade použitia konečných hodnôt v rámci zvolenej oceňovacej metódy by mali byť jasne stanovené odhady, na ktorých je založená kalkulácia konečných hodnôt a tieto odhady by mali byť zároveň dôkladne posúdené, najmä v prípade predpokladaného tempa rastu.

6.178.Ak je účelom oceňovacej techniky samostatne vyčísliť prognózované peňažné toky súvisiace s nehmotným majetkom, môže byť potrebné vyhodnotiť a kvantifikovať dopad predpokladaných budúcich daní z príjmov na prognózované peňažné toky. Zohľadniť treba tieto daňové vplyvy: (i) predpokladané dane z budúcich peňažných tokov, (ii) prípadný predpokladaný pozitívny vplyv amortizácie na daň, ktorý by mal získať nadobúdateľ a (iii) prípadné predpokladané dane z prevodu, ktoré vzniknú prevodcovi.

6.179.Daňovníci majú značnú voľnosť pri stanovení formy platby za prevedený nehmotný majetok. Pri transakciách medzi nezávislými stranami sú bežné platby za nehmotný majetok v podobe jednorazovej paušálnej platby. Bežne sa vyskytujú aj platby za nehmotný majetok v podobe priebežných pravidelných úhrad. Dohody zahŕňajúce pravidelné periodické platby môžu byť štruktúrované buď ako séria splátok s pevne stanovenou sumou, alebo môžu mať formu podmienených platieb, kde výška platby závisí od dosiahnutej úrovne predaja výrobkov podporovaných predmetným nehmotným majetkom, od ziskovosti alebo od iného faktora. Pri posudzovaní dohôd daňovníkov ohľadom formy platby by sa mali dodržiavať zásady uvedené v Oddiele D.1.1 v Kapitole I.

6.180.Pri vyhodnocovaní dohôd daňovníkov týkajúcich sa spôsobu platby je potrebné si uvedomiť, že niektoré spôsoby platby budú pre jednu zo zmluvných strán predstavovať väčšie alebo menšie riziko. Napríklad vzhľadom na faktor nepredvídateľnosti budú platby podmienené budúcim predajom alebo ziskom zvyčajne spojené s vyšším rizikom pre prevodcu ako úhrada vo forme jednorazovej paušálnej platby pri prevode alebo série splátok v pevne určenej výške. Zvolená forma platby musí zodpovedať skutočnostiam a okolnostiam prípadu vrátane písomných zmlúv, skutočného konania strán a ich spôsobilosti znášať a riadiť príslušné riziká spojené s platbami. Stanovená výška platieb by mala odrážať najmä príslušnú časovú hodnotu peňazí a rizikové aspekty zvoleného spôsobu platby. Napríklad, ak sa použije oceňovacia technika, ktorej výsledkom je výpočet jednorazovej súčasnej hodnoty za prevedený nehmotný majetok, pričom daňovník použije ako formu platby platbu podmienenú budúcim predajom, diskontná sadzba použitá pri prepočte jednorazového ocenenia na rad podmienených platieb za obdobie životnosti nehmotného majetku by mala odrážať zvýšené riziko pre prevodcu plynúce z možnosti neuskutočnenia predaja a tým aj neuskutočnenia platieb a tiež aj časové dôsledky ovplyvňujúce hodnotu peňazí vyplývajúci z odloženia platby do budúcich rokov.

6.181.Nehmotný majetok aj práva k nehmotnému majetku môžu mať osobitné charakteristiky, ktoré komplikujú vyhľadanie porovnateľných nekontrolovaných transakcií a v niektorých prípadoch sťažujú aj stanovenie hodnoty nehmotného majetku v čase uskutočnenia transakcie. Keď je ocenenie nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku v čase uskutočnenia transakcie veľmi neisté, vyvstáva otázka, ako by sa mala stanoviť cena nehmotného majetku tak, aby bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Túto otázku by mali riešiť tak daňovníci, ako aj daňová správa podľa toho, ako by túto neistotu ocenenia pri oceňovaní transakcie za porovnateľných okolností zohľadnili nezávislé podniky. Na tento účel sú pre vykonanie analýzy porovnateľnosti dôležité usmernenia a odporúčaný postup podľa Oddielu D Kapitoly I a zásady podľa Kapitoly III, ktoré sú doplnené usmerneniami uvedenými v tejto kapitole.

6.182.V závislosti od skutočností a okolností daného prípadu existuje množstvo mechanizmov, ktoré môžu nezávislé podniky prijať na riešenie vysokej neistoty pri oceňovaní nehmotného majetku v čase uskutočnenia transakcie. Napríklad jednou z možností je použiť na stanovenie ceny na začiatku transakcie očakávané úžitky (s prihliadnutím na všetky relevantné ekonomické faktory). Pri stanovení očakávaných úžitkov by nezávislé podniky zohľadnili, do akej miery je nasledujúci vývoj predvídateľný a predpovedateľný. V niektorých prípadoch môžu nezávislé podniky zistiť, že následný vývoj je dostatočne predvídateľný, takže prognózy očakávaných úžitkov sú dostatočne spoľahlivé na to, aby na základe nich dostatočne spoľahlivo stanovili cenu transakcie pri jej vzniku.

6.183.V iných prípadoch môžu nezávislé podniky zistiť, že im samotná tvorba cien na základe očakávaných úžitkov neposkytuje primeranú ochranu pred rizikami, ktoré predstavuje vysoká neistota pri oceňovaní nehmotného majetku. V takýchto prípadoch nezávislé podniky môžu na ochranu pred následným vývojom, ktorý nie je dostatočne predvídateľný, napríklad uzatvoriť krátkodobejšie zmluvy, zahrnúť do zmluvných podmienok doložky o úprave cien alebo prijať platobné podmienky s podmienenými platbami. Na tieto účely sa za zmluvné dojednanie o podmienenom stanovení cien považuje akékoľvek cenové dojednanie, v ktorom výška alebo načasovanie platieb závisí od podmienených udalostí vrátane dosiahnutia vopred stanovených finančných hraničných hodnôt, ako sú tržby alebo zisky, alebo vopred určených fáz vývoja (napr. licenčné poplatky alebo pravidelné platby po dosiahnutí míľnika). Výška licenčných poplatkov by sa mohla napríklad nastaviť tak, aby sa zvyšovala so zvyšujúcim sa predajom nadobúdateľa licencie, alebo by sa mohli vyžadovať dodatočné platby po úspešnom dosiahnutí určitých vývojových cieľov. V prípade prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku vo fáze, keď ešte nie je pripravený na komerčnú realizáciu, ale vyžaduje ďalší vývoj, môžu platobné podmienky prijaté nezávislými stranami pri počiatočnom prevode zahŕňať stanovenie dodatočných podmienených súm, ktoré by sa stali splatné až po dosiahnutí stanovených míľnikov v ďalšom vývoji daného nehmotného majetku.

6.184.Nezávislé podniky sa tiež môžu rozhodnúť prevziať riziko nepredvídateľného následného vývoja. Ak nastanú závažné udalosti alebo vývoj, ktorý strany transakcie v čase uskutočnenia transakcie nepredvídali alebo pri ktorom sa predpokladala nízka pravdepodobnosť vzniku, pričom jeho vznik mení základné predpoklady pôvodného stanovenia cien, táto skutočnosť môže viesť k opätovnému prerokovaniu cenových dojednaní a k novej dohode strán, pokiaľ je to pre obe strany prospešné. K opätovnému prerokovaniu dojednaní by podľa princípu nezávislého vzťahu došlo napríklad vtedy, keď by sa sadzba licenčných poplatkov založená na tržbách z predaja patentovaného lieku ukázala ako nadmerne vysoká v dôsledku neočakávaného vývoja alternatívnej nízko nákladovej liečby. Nadmerne vysoký licenčný poplatok by mohol odstrániť motiváciu nadobúdateľa licencie vôbec liek vyrábať alebo predávať, pričom v takom prípade by mal tento nadobúdateľ licencie záujem o opätovné prerokovanie zmluvných dojednaní. Môže sa tiež stať, že poskytovateľ licencie má záujem na udržaní lieku na trhu a na udržaní toho istého nadobúdateľa licencie na výrobu alebo predaj lieku z dôvodu jeho zručností a odborných znalostí alebo existencie dlhodobej spolupráce medzi nimi. Za takýchto okolností môžu zmluvné strany pristúpiť k zmene celej zmluvy alebo jej časti na obojstranný prospech a stanoviť nižšiu sadzbu pre licenčné poplatky. V každom prípade to, či dôjde k zmene zmluvných dojednaní, bude závisieť od všetkých skutočností a okolností daného konkrétneho prípadu.

6.185.Ak by sa nezávislé podniky za porovnateľných okolností dohodli, že do zmluvy zapracujú mechanizmus na riešenie vysokej neistoty pri oceňovaní nehmotného majetku (napr. doložky o úprave ceny), daňová správa by mala mať možnosť stanoviť cenu transakcie spojenej s nehmotným majetkom alebo právami k nehmotnému majetku podľa tohto mechanizmu. Podobne, ak by nezávislé podniky za porovnateľných okolností považovali následné udalosti za natoľko zásadné, že ich vznik by viedol k potenciálnemu opätovnému prerokovaniu ceny transakcie, takéto udalosti by mali viesť k úprave ceny transakcie aj medzi prepojenými podnikmi.

6.186.Pre daňovú správu môže byť ťažké stanoviť alebo overiť, aký vývoj alebo udalosti by sa mohli považovať za relevantné pre ocenenie transakcie spojenej s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku a do akej miery výskyt takéhoto vývoja alebo udalostí alebo ich smerovanie mohli byť predvídateľné alebo primerane predvídateľné, v čase uzavretia transakcie. Vývoj alebo udalosti, ktoré môžu byť relevantné pre ocenenie nehmotného majetku, sú vo väčšine prípadov úzko spojené s podnikateľským prostredím, v ktorom sa tento nehmotný majetok vyvíja alebo využíva. Preto posúdenie toho či daný vývoj alebo udalosti sú relevantné a či výskyt a smerovanie takéhoto vývoja alebo udalostí mohol byť predvídateľný resp. mohol byť primerane predvídateľný, vyžaduje špecializované poznatky, odborné znalosti a prehľad o podnikateľskom prostredí, v ktorom sa nehmotný majetok vyvíja alebo využíva. Okrem toho posúdenia, ktoré je vhodné vykonať pri ocenení prevodu nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku v nekontrolovanej transakcii, nemusí skupina MNE považovať za potrebné alebo užitočné na iné účely ako na účely transferového oceňovania v prípade, že sa prevod odohráva v rámci skupiny, v dôsledku čoho takéto posúdenie nemusí byť komplexné. Napríklad podnik môže previesť nehmotný majetok v ranom štádiu vývoja na prepojený podnik, pričom stanoví sadzbu licenčných poplatkov, ktorá neodráža hodnotu nehmotného majetku v čase prevodu a neskôr tvrdiť, že v čase prevodu nebolo možné s úplnou istotou predpovedať budúcu úspešnosť výrobku alebo služby. Daňovník by teda argumentoval, že rozdiel medzi hodnotou nehmotného majetku ex ante a ex post možno pripísať priaznivejšiemu vývoju, než sa očakávalo. Všeobecná skúsenosť daňových správ v týchto situáciách je taká, že často nemajú k dispozícii špecifický vhľad do podnikania podniku alebo prístup k informáciám, ktoré sú potrebné na posúdenie tvrdenia daňovníka a na preukázanie, že rozdiel medzi hodnotou nehmotného majetku ex ante a ex post vyplýva z cenových prognóz daňovníka, ktoré nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Daňové správy sú teda pri skúmaní takýchto argumentov daňovníkov do značnej miery závislí od poznatkov a informácií poskytnutých týmto daňovníkom. Asymetria v dostupnosti informácií medzi daňovníkmi a daňovou správou v týchto prípadoch môžu viesť k riziku transferového oceňovania. Pozri odsek 6.191.

6.187.V takýchto prípadoch spojených s prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku môžu výsledky ex post poskytnúť daňovej správe indikátor o stanovení ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu prepojenými podnikmi dohodnutého ex ante, a tiež indikátor existencie neistôt v čase uskutočnenia predmetnej transakcie. Ak sú medzi projekciami ex ante a výsledkami ex post rozdiely, ktoré nie sú spôsobené nepredvídateľným vývojom alebo udalosťami, tieto rozdiely môžu naznačovať, že v cenovom dojednaní prepojených podnikov dohodnutom pri uzatváraní transakcie sa zrejme primerane nezohľadnil relevantný vývoj alebo udalosti, o ktorých sa dalo predpokladať, že ovplyvnia hodnotu daného nehmotného majetku a tiež príslušné stanovenie ceny.

6.188.V nadväznosti na úvahy uvedené vyššie táto časť uvádza prístup, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu a ktorý môžu daňové správy použiť na zistenie, či sú cenové dojednania strán v súvislosti s ťažko oceniteľným nehmotným majetkom v súlade s princípom nezávislého vzťahu a či primerane zohľadňujú vývoj alebo udalosti, ktoré sú relevantné pre ocenenie tohto majetku. Podľa tohto prístupu dôkazy ex post slúžia na nepriame preukázanie, či v čase uskutočnenia transakcie existovali neistoty a či daňovník zodpovedajúco zohľadnil vývoj alebo udalosti, ktoré boli v tom čase primerane predvídateľné a tiež či sú spoľahlivé informácie, ktoré sa použili pri určovaní transferovej ceny za prevod predmetného nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku ex ante. Ako je uvedené v odsekoch 6.193 a 6.194, takéto nepriame dôkazy sa môžu vyvrátiť preukázaním, že presné stanovenie ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu nebolo ovplyvnené danými skutočnosťami. Tento prístup je potrebné odlíšiť od retrospektívneho prístupu, keď sa výsledky ex post použijú na stanovenie dane bez posúdenia, či informácie, na ktorých sú tieto výsledky ex post založené, mohli alebo mali byť primerane známe a zohľadnené prepojenými podnikmi už v čase uzavretia transakcie. 6.189. Pojem ťažko oceniteľný nehmotný majetok (HTVI) označuje nehmotný majetok alebo práva k nehmotnému majetku, pre ktorý v čase prevodu medzi prepojenými podnikmi (i) neexistujú žiadne spoľahlivé porovnateľné údaje a (ii) prognózy očakávaných budúcich peňažných tokov alebo príjmov, ktoré majú plynúť z prevedeného nehmotného majetku alebo predpoklady použité na ocenenie nehmotného majetku sú veľmi neisté, čo sťažuje predpovedanie úrovne konečnej úspešnosti nehmotného majetku v čase prevodu.

6.190.Transakcie spojené s prevodom alebo použitím ťažko oceniteľného nehmotného majetku podľa odseku 6.189 môžu vykazovať jednu alebo viacero z nasledujúcich charakteristík:

6.191.V prípade takéhoto nehmotného majetku môže byť z dôvodov uvedených v odseku 6.186 kritická informačná asymetria medzi daňovníkom a daňovou správou, vrátane toho, aké informácie daňovník zohľadnil pri určovaní ceny transakcie a môže ešte zhoršiť ťažkú situáciu daňovej správy, ktorej musí čeliť pri overovaní súladu stanovenia cien s princípom nezávislého vzťahu. V dôsledku toho a do tej doby kým nebudú známe výsledky ex post v rokoch nasledujúcich po prevode nehmotného majetku, bude pre daňovú správu ťažké vykonať posúdenie rizík na účely transferového oceňovania a overiť spoľahlivosť informácií, na základe ktorých daňovník stanovil cenu či posúdiť skutočnosti, či nehmotný majetok alebo práva k nehmotnému majetku neboli prevedené za nižšiu alebo vyššiu cenu v porovnaní s cenou v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

6.192.Za týchto okolností môže daňová správa považovať výsledky ex post za nepriamy dôkaz o vhodnosti cenových dojednaní uzatvorených ex ante. Dôkazy ex post by sa však mali posudzovať len ako potrebný podklad na zhodnotenie spoľahlivosti informácií, z ktorých vychádzalo stanovenie cien ex ante. Ak je daňová správa schopná potvrdiť spoľahlivosť informácií, z ktorých vychádzalo stanovenie cien ex ante, bez ohľadu na prístup opísaný v tomto Oddiele by sa nemali vykonávať žiadne úpravy založené na výške zisku zistenej ex post. Pri posudzovaní cenových dojednaní uzatvorených ex ante je daňová správa oprávnená použiť dôkazy o finančných výsledkoch ex post ako podklad pre stanovenie cenových dojednaní, ktoré zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu, vrátane prípadných podmienených cenových dojednaní, ktoré by v čase uskutočnenia transakcie uzatvorili nezávislé podniky, s ohľadom na usmernenia uvedené v odseku 6.185. V závislosti od skutočností a okolností prípadu a vzhľadom na usmernenia uvedené v Oddiele B.5 Kapitoly III môže byť pri uplatnení tohto prístupu vhodné vykonať analýzu údajov za viaceré roky.

6.193.Tento prístup sa neuplatňuje na transakcie spojené s prevodom alebo použitím ťažko oceniteľného nehmotného majetku, ktorý spadá pod definíciu uvedenú v odseku 6.189, ak platí aspoň jedna z nasledujúcich výnimiek:

6.195.Je dôležité umožniť riešenie prípadov dvojitého zdanenia vyplývajúce z uplatňovania uvedeného prístupu na ocenenie ťažko oceniteľného nehmotného majetku prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd podľa príslušnej daňovej zmluvy.

6.196.Táto časť poskytuje doplňujúce usmernenia k uplatňovaniu pravidiel podľa Kapitol I až

III v tých situáciách, keď jedna alebo obe strany kontrolovanej transakcie používajú nehmotný majetok v súvislosti s predajom tovaru alebo poskytovaním služieb, no nedochádza k prevodu tohto nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku. V prípade nehmotného majetku sa musí pri analýze transferového oceňovania dôkladne posúdiť vplyv daného nehmotného majetku na ceny a na ostatné podmienky kontrolovaných transakcií.

6.197.Všeobecné pravidlá uvedené v Oddiele D.1 Kapitoly I a v Kapitole III sa aplikujú aj na analýzu porovnateľnosti transakcií s využívaním nehmotného majetku v súvislosti s kontrolovanou transakciou, kde ide o predaj tovaru alebo poskytovanie služieb. Avšak prítomnosť nehmotného majetku môže niekedy vyvolať zložité problémy s porovnateľnosťou.

6.198.Pri analýze transferového oceňovania, kde je najvhodnejšou metódou na stanovenie transferovej ceny metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov alebo metóda čistého obchodného rozpätia, sa ako testovaná strana často vyberá menej zložitá zo strán kontrolovanej transakcie. V mnohých prípadoch je možné stanoviť cenu v súlade s princípom nezávislého vzťahu alebo úroveň zisku pre testovanú stranu bez potreby ocenenia nehmotného majetku použitého v danej transakcii. Vo všeobecnosti pôjde o prípad, keď nehmotný majetok používa len netestovaná strana. V niektorých prípadoch však môže nehmotný majetok v skutočnosti používať testovaná strana napriek tomu, že vykonáva relatívne menej zložité činnosti. Podobne aj strany potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakcií môžu používať nehmotný majetok. Ak sa jedná o jeden z týchto prípadov je potrebné v transferovej analýze zobrať do úvahy nehmotný majetok používaný testovanou stranou a stranami potenciálne porovnateľných nekontrolovaných transakcií ako jeden z faktorov porovnateľnosti.

6.199.Napríklad testovaná strana, ktorá vykonáva marketing a distribúciu tovaru nakupovaného v rámci kontrolovaných transakcií, môže v rámci svojej geografickej oblasti pôsobenia vytvoriť marketingový nehmotný majetok vrátane zoznamov zákazníkov, vzťahov so zákazníkmi a údajov o zákazníkoch. Môže tiež vyvinúť užitočné logistické know-how alebo softvér a iné nástroje, ktoré používa pri vykonávaní svojej distribučnej činnosti. V rámci analýzy porovnateľnosti by sa mal posúdiť vplyv tohto nehmotného majetku na ziskovosť tejto testovanej strany.

6.200.Je však dôležité si uvedomiť, že v mnohých prípadoch, keď testovaná strana používa takýto nehmotný majetok, aj strany v porovnateľných nekontrolovaných transakciách budú mať k dispozícii rovnaké druhy nehmotného majetku. V prípade distribučnej spoločnosti je teda pravdepodobné, že nekontrolovaný subjekt, ktorý sa zaoberá poskytovaním distribučných služieb v odvetví a na trhu testovanej strany, má tiež znalosti a kontakty s potenciálnymi zákazníkmi, zbiera údaje o zákazníkoch, má vlastné efektívne logistické systémy a bude vlastniť i v iných ohľadoch podobný nehmotný majetok ako je nehmotný majetok testovanej strany. V takom prípade môže byť úroveň porovnateľnosti dostatočne vysoká na to, aby bolo možné sa spoľahnúť na zaplatené ceny alebo dosiahnuté ziskové marže medzi potenciálnymi porovnateľnými subjektmi a považovať ich za vhodný ukazovateľ kompenzácie v súlade s princípom nezávislého vzťahu tak za vykonávané funkcie ako aj za nehmotný majetok vo vlastníctve testovanej strany.

6.201.Ak má testovaná strana a potenciálny porovnateľný subjekt porovnateľný nehmotný majetok a tento nehmotný majetok nepredstavuje jedinečný a hodnotný nehmotný majetok v zmysle odseku 6.17, tak sa v tomto prípade nebudú vyžadovať žiadne úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti s ohľadom na tento nehmotný majetok. Potenciálne porovnateľné údaje budú za týchto okolností najlepším dôkazom o príspevku nehmotného majetku, ktorý vlastní testovaná strana k dosiahnutému zisku. Ak však testovaná strana alebo potenciálny porovnateľný subjekt má a používa vo svojej činnosti jedinečný a hodnotný nehmotný majetok, môže byť potrebné buď vykonať príslušné úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti, alebo použiť iné metódy transferového oceňovania. Pri hodnotení porovnateľnosti nehmotného majetku v takýchto situáciách platia zásady uvedené v Oddieloch D.2.1 až D.2.4.

6.202.Je vhodné, aby daňovníci aj daňová správa boli zdržanliví pri odmietaní potenciálnych porovnateľných údajov na základe používania nehmotného majetku stranami potenciálne porovnateľných transakcií alebo testovanou stranou. Potenciálne porovnateľné transakcie by sa vo všeobecnosti nemali odmietať na základe tvrdenia o existencii bližšie neurčeného nehmotného majetku alebo na základe predpokladanej významnosti goodwillu. Ak sú identifikované transakcie alebo spoločnosti inak porovnateľné, môžu poskytnúť najlepší dostupný indikátor ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu bez ohľadu na existenciu a použitie relatívne nevýznamného nehmotného majetku testovanou stranou alebo stranami potenciálne porovnateľných transakcií. Potenciálne porovnateľné transakcie by sa mali vyradiť z posúdenia na základe existencie a používania neporovnateľného nehmotného majetku iba vtedy, ak je možné daný nehmotný majetok jasne a zreteľne identifikovať a ak ide o zjavne jedinečný a cenný nehmotný majetok.

6.203.Usmernenia uvedené v Kapitolách I až III platia aj pre stanovenie cien transakcií v súlade s princípom nezávislého vzťahu, ktoré používajú nehmotný majetok v súvislosti s predajom tovaru alebo s poskytovaním služieb. Môžu nastať dva typy všeobecných kategórií prípadov. V prvej kategórií prípadov sa pri analýze porovnateľnosti vrátane funkčnej analýzy nájdu dostatočne spoľahlivé porovnateľné údaje, takže je možné určiť podmienky transakcie podľa princípu nezávislého vzťahu pomocou metódy transferového oceňovania založenej na porovnaní transakcií. V druhej kategórii prípadov analýza porovnateľnosti vrátane funkčnej analýzy nedokáže identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie, čo je často priamym výsledkom toho, že jedna alebo obe strany transakcie používajú jedinečný a cenný nehmotný majetok. Prístupy k týmto dvom kategóriám prípadov pri transferovom oceňovaní sú opísané nižšie.

6.204.Často sa aj napriek používaniu nehmotného majetku jednou alebo oboma stranami v kontrolovanej transakcii predaja tovaru alebo pri poskytovaní služieb podarí identifikovať spoľahlivé porovnateľné nekontrolované transakcie. V závislosti od konkrétnych skutočností a okolností môže ktorákoľvek z piatich OECD metód transferového oceňovania opísaných v Kapitole II predstavovať najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania aj v prípade, keď je transakcia spojená s používaním nehmotného majetku v kontrolovanej transakcii predaja tovaru alebo pri poskytovaní služieb, ak sú k dispozícii spoľahlivé porovnateľné údaje.

6.205.Ak testovaná strana nepoužíva jedinečný a hodnotný nehmotný majetok a dajú sa identifikovať spoľahlivé porovnateľné údaje, bude často možné určiť ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu na základe jednostranných metód vrátane metódy nezávislej trhovej ceny, metódy následného predaja, metódy zvýšených nákladov a metódy čistého obchodného rozpätia. Usmernenia uvedené v Kapitolách I až III budú v týchto prípadoch vo všeobecnosti postačujúce na určenie cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu aj bez potreby podrobnej analýzy povahy nehmotného majetku používaného druhou stranou transakcie.

6.206.Princípy uvedené v Oddieloch D.2.1 až D.2.4 tejto kapitoly by sa mali uplatniť pri posudzovaní, či používanie nehmotného majetku testovanou stranou vylučuje možnosť použitia identifikovaných porovnateľných nekontrolovaných transakcií, prípadne či budú potrebné úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti. . Iba v prípade, keď je nehmotný majetok používaný testovanou stranou jedinečný a hodnotný, vznikne potreba vykonať úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti alebo použiť metódu transferového oceňovania menej závislú od porovnateľných nekontrolovaných transakcií. Ak nehmotný majetok používaný testovanou stranou nie je jedinečným a hodnotným nehmotným majetkom, môžu uhradené alebo prijaté ceny, prípadne ziskové marže či výnosy dosiahnuté stranami porovnateľných nekontrolovaných transakcií poskytnúť spoľahlivý základ na určenie nezávislých podmienok.

6.207.V tých situáciách, kde vznikne z dôvodu rozdielov v nehmotnom majetku používanom testovanou stranou v kontrolovanej transakcii a v nehmotnom majetku používanom stranou potenciálne porovnateľnej nekontrolovanej transakcie potreba vykonania úprav na dosiahnutie porovnateľnosti, pri kvantifikácii spoľahlivých úprav porovnateľnosti môžu vzniknúť zložité vecné otázky. Tieto otázky vyžadujú dôkladné zváženie relevantných skutočností a okolností a dostupných údajov o vplyve nehmotného majetku na ceny a zisky. V prípadoch, kedy je vplyv rozdielnej povahy použitého nehmotného majetku na cenu jednoznačne významný, no nedá sa presne odhadnúť, môže byť potrebné použiť inú metódu transferového oceňovania, ktorá je menej závislá od identifikácie spoľahlivých porovnateľných transakcií. 6.208. Taktiež je potrebné si uvedomiť, že v prípade používania nehmotného majetku v súvislosti s kontrolovanou transakciou predaja tovaru alebo poskytovania služieb môžu byť nutné úpravy aj iných faktorov, ako sú rozdiely v povahe použitého nehmotného majetku. Úpravy na dosiahnutie porovnateľnosti môžu byť potrebné najmä pri takých aspektoch, ako sú identifikované rozdiely medzi trhmi, lokálne výhody z umiestnenia podnikania, podnikateľské stratégie, získané pracovné sily, podnikové synergie a iné podobné faktory. Aj keď tieto faktory nemusia predstavovať nehmotný majetok v zmysle definície uvedenej v Oddiele A.1 tejto kapitoly, môžu mať významný vplyv na ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu v prípadoch transakcií využívania nehmotného majetku.

6.209.Za určitých okolností, keď sa nedajú identifikovať spoľahlivé nekontrolované transakcie, možno na stanovenie rozdelenia ziskov v súlade s princípom nezávislého vzťahu z predaja tovaru alebo z poskytovania služieb spojených s použitím nehmotného majetku uplatniť metódu delenia zisku (profit split method). Použitie danej metódy môže byť vhodné vtedy, keď obidve strany transakcie prinášajú jedinečný a hodnotný prínos k uskutočneniu danej transakcie.

6.210.Pri uplatňovaní metód delenia zisku je potrebné zohľadniť usmernenia uvedené v Oddiele C v Časti III. Kapitoly II. Uvedené usmernenia sú v plnom rozsahu platné aj pre prípady spojené s používaním nehmotného majetku v súvislosti s predajom tovaru alebo poskytovaním služieb v kontrolovaných transakciách.

6.211.Pri použití metódy delenia zisku v prípadoch spojených s používaním nehmotného majetku je potrebné venovať pozornosť identifikácii predmetného nehmotného majetku, posúdeniu toho, ako tento nehmotný majetok prispieva k vytváraniu hodnoty a tiež pri posúdení ostatných príjmov generovaných vykonanými funkciami, znášanými rizikami a použitým majetkom. Spoľahlivú aplikáciu metódy delenia zisku nie je možné podložiť vágnymi tvrdeniami o existencii a používaní bližšie neurčeného nehmotného majetku.

6.212.Za vhodných okolností možno na určenie nezávislých podmienok transakcie predaja tovaru alebo poskytovania služieb spojeného s používaním nehmotného majetku použiť aj metódy transferového oceňovania alebo oceňovacie techniky, ktoré nie sú závislé od identifikácie spoľahlivých porovnateľných nekontrolovaných transakcií. Zvolená alternatívna metóda by mala zohľadňovať povahu tovaru alebo poskytovaných služieb a príspevok nehmotného majetku a ostatných relevantných faktorov k tvorbe hodnoty.

7.1.Táto kapitola pojednáva o otázkach, ktoré vznikajú pre účely transferového oceňovania, či došlo k poskytnutiu služieb jedným členom skupiny MNE iným členom tejto skupiny, a ak došlo k takémuto poskytnutiu, pri stanovení cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu za tieto vnútroskupinové služby. Až na špecifické situácie sa táto kapitola nezaoberá tým, či boli služby poskytnuté v rámci dohody o príspevkoch na náklady, ani tým, aká je primeraná nezávislá cena v takom prípade. Dohody o príspevkoch na náklady sú predmetom Kapitoly VIII.

7.2.Takmer každá skupina MNE musí zariadiť pre svojich členov širokú škálu služieb, predovšetkým administratívnych, technických, finančných a obchodných. Takéto služby môžu zahŕňať riadiace, koordinačné a kontrolné funkcie pre celú skupinu. Náklady na poskytovanie takýchto služieb môže spočiatku znášať materská spoločnosť, jeden alebo viacerí špeciálne určení členovia skupiny („stredisko skupinových služieb“) alebo iní členovia skupiny. Nezávislý podnik si môže v prípade potreby zaobstarať službu od poskytovateľa služieb, ktorý sa špecializuje na tento typ služby alebo si môže službu vykonať sám (tzn. vnútropodnikovo). Podobne aj člen skupiny MNE, ktorý potrebuje službu, si ju môže obstarať od nezávislých podnikov alebo od jedného alebo viacerých prepojených podnikov z rovnakej skupiny MNE (tzn. vnútropodnikovo) alebo službu môže vykonať sám. Vnútroskupinové služby často zahŕňajú tie služby, ktoré sú obvykle dostupné externe od nezávislých podnikov (ako sú právne a účtovné služby) ako doplnok k tým službám, ktoré sú bežne zaisťované interne (t. j. samotným podnikom, ako je napr. ústredný audit, finančné poradenstvo alebo školenie pracovníkov). Záujmom skupiny MNE nie je vynaložiť zbytočné náklady a je v záujme skupiny MNE poskytovať vnútropodnikové služby efektívne. Používaním pokynov uvedených v tejto kapitole by sa malo zaistiť to, že služby sú náležite identifikované a spojené náklady náležite alokované v rámci skupiny MNE a v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

7.3.Vnútroskupinové dojednania o poskytovaní služieb sú niekedy spojené s dojednaniami o prevode tovaru alebo nehmotného majetku (alebo o udelení licencie na takýto majetok). V niektorých prípadoch, ako sú zmluvy o know-how obsahujúce prvok služby, môže byť veľmi ťažké určiť, kde je presná hranica medzi prevodom nehmotného majetku alebo práv k nehmotnému majetku a poskytovaním služieb. Doplnkové služby sú často spojené s prevodom technológie. Preto môže byť potrebné zvážiť princípy agregácie a rozdelenia transakcií uvedené v Kapitole III, kde je zahrnutý zmiešaný prevod služieb a majetku.

7.4.Vnútroskupinové služby sa môžu medzi skupinami MNE značne líšiť, rovnako ako rozsah, v akom tieto služby prinášajú úžitok alebo očakávaný úžitok jednému alebo viacerým členom skupiny. Každý prípad závisí od konkrétnych skutočností a okolností a od dojednaní v rámci skupiny. Napríklad v decentralizovanej skupine môže materská spoločnosť obmedziť svoju vnútroskupinovú činnosť na sledovanie jej investícií v dcérskych spoločnostiach ako akcionár. Naproti tomu, v centralizovanej alebo integrovanej skupine môže predstavenstvo a vrcholové vedenie materskej spoločnosti prijímať dôležité rozhodnutia týkajúce sa záležitostí jej dcérskych spoločností a materská spoločnosť môže podporovať realizáciu týchto rozhodnutí tak vykonávaním všeobecných a administratívnych činností pre jej dcérske spoločnosti, ako aj prevádzkových činností ako napríklad finančné riadenie, marketing a riadenie dodávateľského reťazca.

7.5.Pri analýze transferového oceňovania vnútroskupinových služieb sa objavujú dve otázky. Jednou je, či skutočne došlo k poskytnutiu vnútroskupinových služieb. Druhou otázkou je, aká má byť pre daňové účely odmena vo vnútri skupiny za poskytnutie takýchto služieb, aby bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Každá z týchto otázok je rozobraná nižšie.

7.6.Podľa princípu nezávislého vzťahu by mala otázka, či ide o poskytovanie služby v rámci skupiny, ak člen skupiny vykonáva činnosť pre jedného alebo viacerých členov skupiny, závisieť od toho, či daná činnosť prináša príslušnému členovi alebo členom skupiny ekonomickú alebo obchodnú hodnotu, ktorá im umožňuje zvýšiť alebo si udržať svoju obchodnú pozíciu. Na zistenie týchto skutočností je potrebné posúdiť, či by nezávislý podnik za porovnateľných okolností bol ochotný zaplatiť za danú činnosť, ak by ju preňho vykonával iný nezávislý podnik, alebo si ju vykonávať sám interne. Ak daná činnosť nie je činnosťou, za ktorú by bol nezávislý podnik ochotný zaplatiť alebo si ju sám vykonávať, daná činnosť by sa podľa princípu nezávislého vzťahu zvyčajne nemala považovať za službu poskytovanú v rámci skupiny.

7.7.Vyššie opísaná analýza celkom jasne závisí od príslušných skutočností a okolností konkrétneho prípadu a nie je možné abstraktne opísať činnosti, ktoré predstavujú alebo nepredstavujú poskytovanie služieb v rámci skupiny. Dá sa však poskytnúť určité usmernenie na objasnenie toho, ako by sa použila analýza pri niektorých bežných typoch služieb poskytovaných v rámci skupín MNE.

7.8.V skupine MNE môže jeden jej člen vykonávať určité služby v rámci skupiny, ktorými uspokojuje identifikovanú potrebu jedného alebo viacerých iných konkrétnych členov skupiny. V takom prípade je pomerne jednoduché určiť, či bola služba poskytnutá. Nezávislý podnik by za porovnateľných okolností obvykle uspokojil identifikovanú potrebu buď vykonávaním danej činnosti interne, alebo tak, že by jej výkon zadal tretej osobe. V takom prípade by sa teda zvyčajne stanovilo, že skutočne ide o poskytovanie služby v rámci skupiny. Za službu poskytovanú v rámci skupiny sa napríklad bežne považuje, ak prepojený podnik vykonáva opravy zariadení používaných vo výrobe iným členom skupiny MNE. Je však nevyhnutné, aby sa správcom dane poskytla spoľahlivá dokumentácia na overenie, či poskytovateľovi služby vznikli súvisiace náklady.

7.9.Komplexnejšia analýza je potrebná tam, kde prepojený podnik podniká činnosti, ktoré sa týkajú viac než jedného člena skupiny alebo skupiny ako celku. V úzkom okruhu takýchto prípadov môže byť vykonaná vnútroskupinová služba vzťahujúca sa na členov skupiny, aj keď činnosť títo členovia nepotrebujú (a neboli by ochotní za ňu platiť, ak by išlo o nezávislé podniky). Takou by bola napríklad činnosť, ktorú vykonáva člen skupiny (zvyčajne materská spoločnosť alebo regionálna holdingová spoločnosť) výhradne z dôvodu svojej majetkovej účasti v jednom alebo viacerých členoch skupiny, t. j. v postavení akcionára. Tento typ činnosti by sa nepovažoval za vnútroskupinovú službu, a preto by neodôvodňoval ich účtovanie iným členom skupiny. Namiesto toho by mali byť náklady spojené s týmto typom činnosti nesené a priraďované na úrovni akcionára. Tento typ činnosti možno označiť ako „činnosť akcionára“, ktorá sa odlišuje od širšieho pojmu „správcovská činnosť“ použitého v Správe z roku 1979. Správcovské činnosti pokrývali rozsah činností akcionára, medzi ktoré bolo možné zahrnúť obstaranie služieb pre iných členov skupiny, ako sú napríklad služby, ktoré by sa vykonávali prostredníctvom koordinačného centra. Posledné uvedené typy neakcionárskych činností by mohli zahŕňať služby podrobného plánovania pre zvláštne operácie, krízový manažment alebo technické poradenstvo (hľadanie chýb) alebo v niektorých prípadoch aj podporu pri každodennom riadení spoločnosti.

7.10.Príklady nákladov spojených s činnosťami akcionára podľa štandardu uvedeného v odseku 7.6 sú nasledovné:

Naproti tomu, ak napríklad materská spoločnosť zaobstará finančné prostriedky pre iného člena skupiny, ktorý ich použije na akvizíciu novej spoločnosti, materská spoločnosť by sa vo všeobecnosti považovala za poskytovateľa služby pre člena skupiny. Správa z roku 1984 sa tiež zmieňovala o „nákladoch na riadiace a kontrolné (monitorovacie) činnosti spojené s riadením a ochranou investície podľa majetkových podielov“. Či tieto činnosti spadajú pod definíciu činností akcionára podľa definície tejto smernice bude závisieť od toho, či za porovnateľnej situácie a okolností ide o jednu z činností, za ktorú by bol nezávislý podnik ochotný zaplatiť, prípadne si ju vykonať sám pre seba. Tam kde sú činnosti ako sú tie vyššie popísané, vykonávané spoločnosťou skupiny inak ako výlučne z dôvodu vlastníckeho podielu v iných členoch skupiny, potom táto spoločnosť skupiny nevykonáva činnosť akcionára, ale mala by sa považovať za poskytovanie služby materskej alebo holdingovej spoločnosti, na ktoré sa vzťahujú pokyny uvedené v tejto kapitole.

7.11.Vo všeobecnosti by sa žiadna vnútroskupinová služba nemala pokladať za činnosť poskytovanú jedným členom skupiny, ktorý by len duplikoval službu, ktorú si iný člen skupiny vykonáva sám pre seba alebo ju vykonáva pre takéhoto ďalšieho člena skupiny tretia strana. Výnimkou môže nastať tam, kde je duplicita služieb len dočasná, napríklad, ak sa skupina MNE reorganizuje s cieľom centralizovať svoje riadiace (manažérske) funkcie. Ďalšou výnimkou môže byť, keď k duplicite dochádza preto, aby sa znížilo riziko nesprávneho obchodného rozhodnutia (napr. obstaraním druhého právneho stanoviska k danej veci). Na akékoľvek posúdenie možnej duplicity služieb je potrebné podrobne identifikovať povahu služieb a dôvody, prečo sa zdá, že spoločnosť duplikuje náklady v rozpore s efektívnymi postupmi. Skutočnosť, že spoločnosť vykonáva napríklad marketingové služby vnútropodnikovo a zároveň sú jej účtované marketingové služby od spoločnosti skupiny, sama osebe nemusí predstavovať duplicitu, keďže marketing je široký pojem a pokrýva množstvo úrovní činností. Preskúmaním informácií poskytnutých daňovníkom sa môže určiť, že vnútroskupinové služby sú odlišné, dodatočné alebo doplnkové k činnostiam vykonávaným vnútropodnikovo. Benefit test by sa potom aplikoval na tie prvky vnútropodnikových služieb, ktoré nie sú duplicitné. Niektoré regulované sektory vyžadujú, aby sa kontrolné funkcie vykonávali materskou spoločnosťou tak lokálne, ako aj na konsolidovanom základe. Takéto požiadavky by nemali viesť k neuznaniu z dôvodu duplicity.

7.12.Existujú prípady, keď sa vnútroskupinová služba vykonávaná členom skupiny, ako je akcionár alebo koordinačné centrum, týka len niektorých členov skupiny, ale náhodne prináša úžitky aj iným členom skupiny. Príkladom môže byť prevedenie analýzy, či reorganizovať skupinu, realizovať akvizíciu nových členov alebo zrušiť divíziu. Uvedená činnosť môže predstavovať vnútroskupinovú službu, ktorá sa poskytuje jej konkrétnym zainteresovaným členom skupiny, ako sú napríklad členovia, ktorí môžu uskutočniť akvizíciu alebo ukončiť niektorú zo svojich divízií, pričom zároveň môže tvoriť ekonomické úžitky aj pre iných členov skupiny, ktorí síce nie sú priamo dotknutí potenciálnym rozhodnutím, ale analýza im môže poskytnúť užitočné informácie pre ich vlastné podnikateľské operácie. Náhodný úžitok by nemal bežne znamenať, že sa ďalší členovia skupiny budú považovať za príjemcov vnútroskupinovej služby, nakoľko činnosti vytvárajúce dané úžitky nie sú činnosťami, za ktoré by nezávislá spoločnosť bola obvykle ochotná zaplatiť.

7.13.Podobne by sa prepojený podnik nemal považovať za prijímajúcu vnútroskupinovú službu, ak získava náhodné úžitky, ktoré možno pripísať výlučne tomu, že je súčasťou väčšieho koncernu, a nezískava ich z konkrétnej vykonávanej činnosti. Napríklad sa nejedná o službu, ak prepojený podnik má iba z dôvodu svojho pričlenenia vyšší úverový rating, než aký by mal, keby nebol takto pridružený, avšak za poskytnutie vnútroskupinovej služby by sa zvyčajne považovalo, ak by bol vyšší úverový rating výsledkom záruky poskytnutej iným členom skupiny alebo kde by podnik profitoval zo zámerne koordinovanej činnosti zahŕňajúcej globálnu marketingovú kampaň a kampaň styku s verejnosťou. V tomto smere by sa mala rozlišovať pasívne združenie od aktívnej propagácie atribútov skupiny MNE, ktorá pozitívne zvyšuje tvorbu ziskového potenciálu jednotlivých členov skupiny. Každý prípad sa musí posudzovať podľa jeho konkrétnych skutočností a okolností. K synergiám skupín MNE pozri Oddiel D.8 v Kapitole I.

7.14.Ďalšie činnosti, ktoré sa môžu vzťahovať na skupinu ako celok, sú tie, ktoré sú sústredené v materskej spoločnosti alebo v jednom alebo viacerých strediskách skupinových služieb (ako je regionálne ústredie spoločnosti) a sú dostupné skupine (alebo jej viacerým členom). Činnosti, ktoré sú centralizované závisia od druhu podnikateľskej činnosti a od organizačnej štruktúry skupiny, ale všeobecne môžu zahŕňať administratívne služby ako je plánovanie, koordinácia, rozpočtová kontrola, finančné poradenstvo, účtovníctvo, audit, právne služby, faktoring, počítačové služby. Finančné služby zahŕňajú dohľad nad peňažnými tokmi a solventnosťou, navyšovanie kapitálu, úverové zmluvy, riadenie úrokových a kurzových rizík a refinancovanie. Medzi podporu v oblasti výroby patrí nákup, distribúcia a marketing. K službám v oblasti personálnej zaraďujeme nábor a školenie. Skupinové strediská služieb často zabezpečujú tiež manažment objednávok, zákaznícky servis a call centrá, výskum a vývoj alebo spravujú a ochraňujú nehmotný majetok pre celú skupinu MNE prípadne jej časť. Tieto typy činností sa zvyčajne budú považovať za vnútroskupinové služby, pretože ide o typ činností, za ktoré by nezávislé spoločnosti boli ochotné zaplatiť alebo by boli ochotné si ich vykonať samé.

7.15.Pri zvažovaní, či by medzi nezávislými podnikmi mala byť dojednaná odmena za obstaranie služieb, by malo byť tiež dôležité zvážiť formu, v akej by sa dohadovala nezávislá odplata, ak by sa transakcia uskutočnila medzi nezávislými podnikmi v rámci nezávislého obchodného vzťahu. Napríklad v súvislosti s finančnými službami ako sú úvery, devízové operácie a zaisťovanie, môže byť celá odmena zahrnutá do rozpätia a nebolo by vhodné očakávať, aby sa v takom prípade účtoval ďalší poplatok za službu. Podobne pri niektorých službách nákupu alebo obstarávania môže byť zložka provízie zahrnutá už do ceny výrobku alebo obstarávaných služieb, takže ďalší samostatný poplatok za službu už nemusí byť vhodný.

7.16.Ďalšia otázka vyvstáva v súvislosti so službami poskytovanými „na požiadanie“. Otázkou je, či dostupnosť takýchto služieb sa má sama o sebe považovať za samostatnú službu, pri ktorej by sa mala účtovať nezávislá odmena (navyše k odmene za skutočne poskytnuté služby). Materská spoločnosť alebo jedno alebo viac stredísk služieb skupiny by mali byť členom skupiny kedykoľvek k dispozícii pri poskytovaní služieb ako sú finančné, manažérske a technické služby, právne alebo daňové poradenstvo a asistencia. V takom prípade môže služba poskytovaná prepojeným podnikom spočívať v tom, aby mali k dispozícii príslušných pracovníkov, vybavenie atď. Vnútroskupinová služba by mala existovať v rozsahu, v ktorom by sa dalo dôvodne očakávať, že nezávislý podnik by za porovnateľných okolností bol ochotný znášať poplatky za „pohotovosť“, ktoré by mu zaistili dostupnosť služieb, pokiaľ by mu vznikla po nich potreba. Je všeobecne známy príklad, keď nezávislý podnik platí ročný „paušálny“ poplatok právnickej firme, aby si zaistil svoj nárok na právne poradenstvo a zastupovanie ak sa v jeho prípade vyskytne súdny spor. Ďalším príkladom je servisná zmluva na prednostnú opravu počítačovej siete v prípade jej výpadku.

7.17.Tieto služby môžu byť dostupné na požiadanie a ich rozsah a významnosť sa môže z roka na rok líšiť. Je nepravdepodobné, že by nejaká nezávislá spoločnosť platila poplatky za pohotovosť, keby potenciálna potreba služby bola vzdialená, keby výhoda v poskytovaní služby na požiadanie bola zanedbateľná, alebo ak by bola služba na požiadanie rýchlo a pohotovo dostupná od iných zdrojov aj bez dojednania režimu pohotovosti. Predtým než by sa určilo, či sa jedná o poskytnutie vnútroskupinovej služby, by sa mal najskôr posúdiť úžitok plynúci spoločnosti skupiny z dojednaní o službách na požiadanie, aj z pohľadu rozsahu za obdobie viacerých rokov, v ktorom by mali byť služby využívané, než iba za obdobie jedného roka, v ktorom sa uskutočnil poplatok.

7.18.Skutočnosť, že platba bola vykonaná v prospech prepojeného podniku za údajné služby môže byť užitočná pri určení, či bola služba skutočne poskytnutá, ale samotný popis platby ako napríklad „poplatky za manažment“ nemožno považovať za dôkaz prima facie o skutočnom poskytnutí služieb. Rovnako absencia platieb alebo zmluvných dojednaní automaticky nevedie k záveru, že k poskytnutiu vnútroskupinových služieb nedošlo.

7.19.Akonáhle sa určí, že bola poskytnutá vnútroskupinová služba, je potrebné ako pri iných typoch prevodov v rámci skupiny určiť, či je výška zaplatenej odmeny v súlade s princípom nezávislého vzťahu. To znamená, že odmena za vnútroskupinové služby by mala byť taká, akú by si medzi sebou dohodli a akceptovali nezávislé podniky za porovnateľných okolností. Teda vyplývajúc z toho, nemalo by sa pri takýchto transakciách pristupovať na daňové účely inak ako sa pristupuje k porovnateľným transakciám medzi nezávislými podnikmi jednoducho len preto, že sa transakcie uskutočňujú medzi podnikmi, ktoré sú zhodou okolností prepojené.

7.20.Na určenie sumy, pokiaľ nejaká bola, a ktorá bola skutočne účtovaná za služby, bude správca dane musieť zistiť aké dojednania, pokiaľ nejaké vôbec boli, si prepojené podniky skutočne dohodli, aby si uľahčili stanovenie odmeny za služby medzi nimi.

7.21.V určitých prípadoch sa dojednania vykonané v súvislosti s účtovaním poplatkov za vnútroskupinové služby dajú ľahko identifikovať. Ide o prípady, keď skupina MNE používa metódu priamej fakturácie, t. j. keď sa prepojeným podnikom priamo účtujú poplatky za konkrétne služby. Vo všeobecnosti je metóda priameho účtovania pre správcov dane veľkou praktickou výhodou, pretože im umožňuje jasne identifikovať vykonanú službu a aj základ pre platbu. Metóda priamej fakturácie teda uľahčuje aj určenie, či poplatok zodpovedá princípu nezávislého vzťahu.

7.22.Skupina MNE by mala byť schopná prijať dojednania o priamej fakturácii zvlášť tam, kde sa služby podobné službám poskytovaným prepojeným podnikom poskytujú aj nezávislým stranám. Ak sa špeciálne služby poskytujú nielen prepojeným podnikom, ale aj nezávislým podnikom porovnateľným spôsobom, potom za dôležitú súčasť podnikateľskej činnosti by bolo možné predpokladať to, že MNE je schopná preukázať oddelený základ pre poplatok (napr. záznamom vykonanej práce, podľa základu poplatku, nákladmi vynaloženými na plnenie zmlúv s tretími stranami transakcie). Výsledkom toho je, že skupiny MNE sú v takých prípadoch podnietené, aby vo vzťahu k svojim transakciám s prepojenými podnikmi zaviedli metódu priamej fakturácie. Pripúšťa sa však, že predmetný prístup nemusí byť vždy vhodný, najmä pokiaľ sú služby poskytované nezávislým stranám napríklad len príležitostné alebo okrajové.

7.23.Metóda priamej fakturácie pre účtovanie poplatkov za vnútroskupinové služby môže byť v praxi ťažko uplatniteľná. V takých prípadoch môžu skupiny MNE zistiť, že nemajú veľa iných alternatív, než použiť alokáciu nákladov a metódu rozdelenia, ktoré často vyžadujú určitý stupeň odhadu alebo aproximácie, pre výpočet nezávislej ceny podľa princípov uvedených v Oddiele B.2.3 nižšie. Takéto metódy sa vo všeobecnosti označujú ako metódy nepriamej fakturácie a mali by byť prípustné za predpokladu, že sa dostatočne zohľadní hodnota služieb pre ich príjemcov a rozsah poskytovania porovnateľných služieb medzi nezávislými podnikmi. Tieto metódy výpočtu poplatkov vo všeobecnosti nebudú prípustné, pokiaľ sú špecifické služby, ktoré tvoria hlavnú obchodnú činnosť spoločnosti, poskytované nielen prepojeným spoločnostiam, ale aj nezávislým stranám. Pri každom pokuse o spravodlivú platbu za poskytnuté služby musí byť akékoľvek účtovanie platby podložené zistiteľným a dôvodne predvídateľným úžitkom. Akákoľvek metóda nepriamej fakturácie by mala byť citlivá na obchodný charakter konkrétneho prípadu (napr. alokačný kľúč dáva za určitých okolností zmysel), mala by obsahovať ochranu proti manipulácii a riadiť sa spoľahlivými účtovnými zásadami a mala by poskytovať také výsledné poplatky alebo rozdelenie nákladov, ktoré je úmerné skutočným alebo dôvodne očakávaným úžitkom pre príjemcu služby.

7.24.V niektorých prípadoch môže byť metóda nepriamej fakturácie potrebná vzhľadom na povahu poskytovanej služby. Jedným z príkladov je ten, kde podiel hodnoty služieb poskytovaných rôznym relevantným subjektom nemožno kvantifikovať inak ako na približnom alebo odhadovanom základe. Tento problém môže nastať napríklad tam, kde centrálne vykonávané činnosti propagácie predaja (napr. na medzinárodných veľtrhoch, v medzinárodnej tlači alebo prostredníctvom iných centralizovaných reklamných kampaní) môžu ovplyvniť množstvo vyrábaných výrobkov alebo predávaných výrobkov viacerých prepojených podnikov. Ďalším príkladom je, ak oddelené vedenie evidencie a analýz príslušných služieb za každého príjemcu služieb by znamenalo takú administratívnu záťaž, ktorá by bola neprimerane ťažká v porovnaní k samotným činnostiam. V takýchto prípadoch by sa poplatok mohol určiť na základe rozdelenia nákladov, ktoré sa nedajú alokovať medzi potencionálnych príjemcov služieb priamo, t. j. ide o náklady, ktoré nemožno špecificky priradiť skutočným príjemcom rôznorodých služieb. Vyhovieť princípu nezávislého vzťahu tak znamená, že zvolená metóda rozdelenia musí viesť k výsledku, ktorý je zhodný s tým, ktorý by boli ochotné akceptovať porovnateľné nezávislé podniky.

7.25.Alokácia by mala byť založená na primeranej miere využívania služby, ktorá je ľahko overiteľná, napríklad obratom, počtom zamestnancov alebo činnosťou podľa kľúča ako je počet spracovaných objednávok. Či je vhodnou alokačná metóda, môže závisieť od povahy a využívania služby. Napríklad pre využívanie alebo obstaranie služieb spracovania miezd sa môže viac hodiť počet zamestnancov než obrat, zatiaľ čo náklady na pohotovostnú službu za prioritné zálohovanie počítačov by sa mohli alokovať v pomere k príslušným výdavkom na počítačové vybavenie jednotlivých členov skupiny.

7.26.Keď je použitá metóda nepriamej fakturácie, potom môže byť vzťah medzi poplatkom a poskytnutými službami skrytý a môže byť ťažké ohodnotiť získaný úžitok. Skutočne to môže znamenať, že podnik, ktorému sa účtoval poplatok za službu, tento poplatok účtovne nepriradí k danej službe. Z toho plynie zvýšené riziko dvojitého zdanenia, pretože môže byť ťažšie určiť odpočítanie nákladov vzniknutých v mene členov skupiny, ak sa vyrovnanie nedá jednoznačne zistiť alebo ak je pre príjemcu služby problematické určiť odpočítanie zaplatenej sumy, pretože nevie preukázať, že služba bola poskytnutá.

7.27.Odmena za služby poskytnuté prepojenému podniku môže byť zahrnutá do ceny za ďalšie prevody. Napríklad cena za udelenie licencie k patentu alebo know-how môže zahŕňať aj platbu za služby technickej pomoci alebo za centralizované služby vykonávané pre nadobúdateľa licencie alebo za manažérske poradenstvo pri uvádzaní na trh výrobkov vyrobených na základe licencie. V takýchto prípadoch by správca dane a daňovníci mali skontrolovať, či sa neúčtuje za službu žiadny dodatočný poplatok a či nedošlo k dvojitému odpočtu.

7.28.Pri identifikovaní dojednaní ohľadne účtovania paušálnych poplatkov za poskytovanie služieb „na zavolanie“ (ako je uvedené v odsekoch 7.16 a 7.17) môže byť potrebné preskúmať podmienky skutočného využívania služieb, pretože tieto môžu zahŕňať ustanovenia, že za samotné použitie služieb sa neúčtuje žiadny poplatok, pokiaľ miera ich používania nepresiahne vopred stanovenú úroveň.

7.29.Pri snažení sa o stanovenie nezávislej ceny vo vzťahu k vnútroskupinovým službám by sa mal každý prípad posudzovať tak z pohľadu poskytovateľa služby, ako aj z pohľadu príjemcu služby. V tomto ohľade relevantné úvahy zahŕňajú hodnotu služieb pre príjemcu a koľko by porovnateľný nezávislý podnik bol ochotný za túto službu zaplatiť za porovnateľných okolností, ako aj náklady poskytovateľa služby.

7.30.Napríklad z pohľadu nezávislého podniku, ktorý má záujem o službu, poskytovatelia služieb na danom trhu môžu alebo nemusia byť ochotní alebo schopní dodať službu za cenu, ktorú je tento nezávislý podnik ochotný zaplatiť. Keď poskytovatelia služieb môžu poskytnúť požadovanú službu v rámci rozpätia cien, za ktoré by nezávislý podnik bol ochotný zaplatiť, potom dôjde k dohode. Z pohľadu poskytovateľa služby je cena, pod ktorú by službu nedodal a náklady na službu sú relevantnými úvahami, ktorým sa venujú, no nemusia byť určujúce pre konečný výsledok v každom prípade.

7.31.Metóda, ktorá sa má použiť na určenie nezávislých transferových cien pri vnútroskupinových službách, by sa mala určiť podľa usmernenia uvedeného v Kapitolách I, II a III. Aplikácia týchto pokynov často povedie k použitiu metódy CUP alebo metódy založenej na nákladoch (metóda zvýšených nákladov alebo metóda TNMM s použitím nákladov). Metóda CUP je spravidla najvhodnejšou metódou tam, kde existuje porovnateľná služba poskytovaná medzi nezávislými podnikmi na trhu príjemcu alebo služby poskytované prepojeným podnikom nezávislému podniku za porovnateľných okolností. Môže ísť napríklad o poskytovanie účtovných, audítorských, právnych alebo počítačových služieb, pokiaľ sú kontrolované a nekontrolované transakcie porovnateľné. Metóda založená na nákladoch bude pravdepodobne najvhodnejšou metódou tam, kde sa nezávislá trhová cena nedá stanoviť, pričom povaha príslušných činností, použité aktíva a nesené riziká sú porovnateľné s tými, ktoré by podnikli nezávislé podniky. Ako bolo uvedené v Kapitole II Časti II, pri uplatňovaní metódy zvýšených nákladov musí byť zhoda medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami pri kategórii nákladov, ktoré sú v nich zahrnuté. Vo výnimočných prípadoch, napríklad tam, kde je náročné použiť metódu CUP alebo metódy založené na nákladoch, môže byť nápomocné zohľadniť viac než len jednu metódu (pozri odsek 2.12) pre dosiahnutie uspokojivého stanovenia nezávislej ceny.

7.32.Môže byť nevyhnutné vykonať funkčnú analýzu viacerých členov skupiny a stanoviť vzťah medzi príslušnými službami a činnosťami členov a ich vykonávaním. Navyše môže byť nevyhnutné posúdiť nielen bezprostredný dopad služby, ale aj dlhodobý účinok, pričom treba mať na zreteli, že niektoré náklady v skutočnosti nikdy neprinesú úžitky, ktoré sa pri ich vynaložení rozumne očakávali. Napríklad výdavky na prípravu marketingových operácií môžu byť na prvý pohľad príliš vysoké, aby ich niektorý člen znášal vzhľadom na svoje bežné zdroje. Pri určení, či poplatok v takomto prípade zodpovedá nezávislému vzťahu, by sa mali zohľadniť očakávané úžitky z operácie aj možnosť, že výška a časovanie poplatku môžu v niektorých nezávislých vzťahoch závisieť od výsledkov danej operácie. Daňovník by mal byť v takýchto prípadoch pripravený preukázať odôvodnenosť svojich poplatkov pre prepojené podniky.

7.33.Tam, kde je metóda založená na nákladoch stanovená ako najvhodnejšia metóda podľa okolností daného prípadu, bude analýza vyžadovať preskúmanie, či je potrebná určitá úprava nákladov vynaložených skupinovým poskytovateľom služieb na zabezpečenie spoľahlivého porovnania kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií.

7.34.Ak prepojený podnik vystupuje len ako zástupca alebo sprostredkovateľ pri obstarávaní služieb, je dôležité, aby pri aplikácii metódy založenej na nákladoch bol výnos alebo prirážka viac primerané výkonu funkcie zástupcu než výkonu samotných služieb. V takom prípade, by malo byť primerané stanoviť nezávislú cenu nie ako prirážku k nákladom na služby, ale skôr k nákladom na samotnú sprostredkovateľskú funkciu. Napríklad, prepojenému podniku môžu vzniknúť náklady za prenájom reklamného priestoru v prospech členov skupiny, náklady, ktoré by členom skupiny vznikli priamo, keby boli nezávislí. V takom prípade by bolo vhodné postúpiť tieto náklady príjemcom zo skupiny bez prirážky a prirážku uplatniť len na náklady, ktoré sprostredkovateľovi vznikli v súvislosti s výkonom sprostredkovateľskej funkcie.

7.35.V závislosti od metódy použitej k stanoveniu nezávislého poplatku za vnútroskupinové služby môže vzniknúť otázka, či je nevyhnutné aby poplatok bol taký, že by mal za následok zisk pre poskytovateľa služieb. Pri transakcii v súlade s princípom nezávislého vzťahu by sa nezávislý podnik bežne snažil účtovať služby takým spôsobom, aby dosiahol zisk, než aby poskytoval služby len za náklady. Pri určovaní nezávislého poplatku je potrebné vziať do úvahy aj to, aké ekonomické alternatívy má príjemca služby k dispozícii. Existujú však okolnosti (napr. ako je uvedené v diskusii o podnikateľských stratégiách v Kapitole I), kedy nezávislý podnik nemusí realizovať zisk zo samotného poskytovania služieb, napríklad, ak náklady dodávateľa (predpokladané alebo skutočné) prevyšujú trhovú cenu, no dodávateľ súhlasí s poskytovaním služby, aby zvýšil svoju ziskovosť, napríklad doplnením rozsahu svojich činností. Preto nie je vždy nutné, aby stanovenie nezávislej ceny viedlo k zisku pre prepojený podnik, ktorý vykonáva vnútroskupinovú službu.

7.36.Môže sa napríklad stať, že trhová hodnota vnútroskupinových služieb nie je vyššia ako náklady, ktoré vynaložil poskytovateľ služby. K tomu môže dôjsť napríklad tam, kde služba nie je obvyklou alebo opakujúcou sa činnosťou poskytovateľa služby, ale ponúka sa náhodne ako príležitostná služba pre skupinu MNE. Pri určení, či vnútroskupinové služby predstavujú rovnakú peňažnú hodnotu, akú by bolo možné získať od nezávislého podniku, bude relevantným posúdením porovnateľnosti transakcií porovnanie funkcií a očakávaných úžitkov. Skupina MNE môže stanoviť, že poskytovanie služby sa bude vykonávať vo vnútri skupiny, než by využila tretiu osobu z rôznych dôvodov, napríklad z dôvodu ďalších vnútroskupinových úžitkov (pre ktoré môže byť vhodná kompenzácia v súlade s princípom nezávislého vzťahu ). V takomto prípade by nebolo vhodné zvýšiť cenu za službu uvedenú vyššie tým, žeby sa použila metóda CUP len preto, aby prepojené podniky dosahovali zisk. Takýto výsledok by bol v rozpore princípom nezávislého vzťahu. Je však dôležité zabezpečiť, aby sa riadne zohľadnili všetky úžitky plynúce pre príjemcu služby.

7.37.Zatiaľ čo by sa správcovia dane a daňovníci mali snažiť o stanovenie správnej nezávislej ceny, nemalo by sa prehliadať, že môžu existovať praktické dôvody, pre ktoré by správca dane podľa jeho uváženia mohol byť v niektorých prípadoch výnimočne ochotný upustiť od výpočtu a zdanenia nezávislej ceny za vykonanie služieb a namiesto toho by daňovníkovi vo vhodnej situácii povolil len rozdelenie nákladov za vykonávanie týchto služieb. Napríklad analýza úžitku z vynaložených nákladov by mohla ukázať, že dodatočné daňové príjmy, ktoré by sa vybrali, neodôvodňujú v niektorých prípadoch náklady a administratívnu záťaž na stanovenie primeranej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V takýchto prípadoch môže vyúčtovanie všetkých relevantných nákladov, skôr než nezávislá cena, poskytnúť uspokojivý výsledok pre MNE aj pre správcu dane. Je nepravdepodobné, že by správcovia dane pristúpili na takúto úľavu tam, kde je poskytovanie služieb hlavnou činnosťou prepojeného podniku alebo kde je ziskový prvok relatívne významný alebo kde je možné použiť priame účtovanie ako základ pre stanovenie nezávislej ceny.

7.38.Tento Oddiel uvádza niekoľko príkladov k problematike transferového oceňovania pri poskytovaní vnútroskupinových služieb. Príklady sa uvádzajú len na ilustračné účely. Pri riešení individuálnych prípadov je nevyhnutné preskúmať podstatné skutočnosti a okolnosti, aby bolo možné zhodnotiť použiteľnosť niektorej z metód transferového oceňovania.

7.39.Jeden príklad zahŕňa činnosti dlhového faktoringu, ktorý sa skupina MNE rozhodne centralizovať z ekonomických dôvodov. Centralizácia činností dlhového faktoringu môže byť napríklad rozumným riešením v záujme lepšieho riadenia rizík likvidity, kurzových a dlhových rizík, prípadne zaistenia efektívnosti administratívy. Stredisko dlhového faktoringu, ktoré prevzalo túto zodpovednosť, vykonáva vnútroskupinové služby, za ktoré by sa mal účtovať poplatok v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V takom prípade by mohlo byť vhodné použiť metódu CUP.

7.40.Ďalším príkladom činnosti, ktorá môže zahŕňať poskytovanie vnútroskupinových služieb sú výrobné alebo montážne operácie. Činnosti môžu mať rôzne formy vrátane toho, čo sa bežne označuje ako zmluvná výroba. V niektorých prípadoch zmluvnej výroby môže výrobca vykonávať činnosť podľa obsiahlych inštrukcií od protistrany ohľadne toho, čo má vyrobiť, v akom množstve a v akej kvalite. V niektorých prípadoch môže protistrana poskytnúť výrobcovi suroviny alebo súčiastky. Výrobná spoločnosť si môže byť istá, že pri splnení kvalitatívnych požiadaviek bude celá jej produkcia odkúpená. V takomto prípade by sa výrobná spoločnosť mohla považovať, že vykonáva pre protistranu službu s nízkym rizikom a najvhodnejšou metódou transferového oceňovania by mohla byť metóda zvýšených nákladov podľa zásad uvedených v Kapitole II.

7.41.Výskum je podobným príkladom činnosti, ktorá môže zahŕňať poskytovanie vnútroskupinových služieb. Podmienky takejto činnosti môžu byť nastavené v podrobnej zmluve so stranou poskytujúcou služby, ktorá sa bežne označuje ako zmluvný výskum. Táto činnosť môže zahŕňať vysoko kvalifikovaný personál a zároveň sa môže značne líšiť tak vo svojej podstate, ako aj dôležitosťou pre úspešnosť skupiny. Skutočné dojednania môžu mať rôzne formy, od prevzatia podrobných programov stanovených hlavnou stranou až po rozšírené dojednania, kde má spoločnosť vykonávajúca výskum oprávnenie pracovať v rámci široko vymedzených kategórií. V druhom uvedenom prípade, dodatočné funkcie spočívajúce v identifikácii obchodne významných oblastí a posúdení rizika neúspešného výskumu môžu byť rozhodujúcim faktorom pre výkonnosť skupiny ako celku. Je preto kľúčové vykonať detailnú funkčnú analýzu pre jasné pochopenie presnej povahy výskumu a toho, ako tieto činnosti spoločnosť realizuje, a to ešte pred uvážením príslušnej metodiky transferového oceňovania. Zváženie možností, ktoré sú danej strane vykonávajúcej výskum reálne dostupné, môže byť takisto užitočné pri výbere najvhodnejšej metódy transferového oceňovania. Pozri Oddiel B.2 v Kapitole VI.

7.42.Ďalším príkladom vnútroskupinových služieb je správa licencií. Správa a vymáhanie práv k nehmotnému majetku by sa mala odlíšiť od využívania týchto práv pre tento účel. Ochranu licencie môže prevádzkovať skupinové stredisko služieb zodpovedné za monitorovanie možných porušení licencií a za vymáhanie licenčných práv.

7.43.Tento Oddiel poskytuje osobitné pokyny týkajúce sa konkrétnej kategórie vnútroskupinových služieb, ktoré sú označované ako služby s nízkou pridanou hodnotou. Oddiel D.1 obsahuje definíciu vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou. Oddiel D.2 stanovuje voliteľný zjednodušený prístup na stanovenie nezávislých poplatkov za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou vrátane zjednodušeného benefit testu. Oddiel D.3 uvádza usmernenia k požiadavkám na dokumentáciu a vykazovanie, ktoré by mala skupina MNE splniť, pokiaľ si zvolila tento zjednodušený prístup. A nakoniec Oddiel D.4 sa zaoberá niektorými otázkami súvisiacimi s výberom zrážkových daní z poplatkov za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou. Súhrnne povedané, zjednodušený prístup zohľadňuje úzku prepojenosť nezávislej ceny za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou a nákladov. Tento prístup alokuje náklady na poskytovanie každej kategórie týchto služieb medzi tie spoločnosti skupiny, ktoré majú úžitok z využívania takýchto služieb a následne na všetky kategórie služieb uplatní rovnakú prirážku. Skupiny MNE, ktoré si nezvolia zjednodušený prístup uvedený v tomto Oddiele, by mali riešiť otázky transferového oceňovania v súvislosti so službami s nízkou pridanou hodnotou podľa ustanovení Oddielov A a B vyššie.

7.44.Tento Oddiel sa zaoberá otázkami vymedzenia vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou v súvislosti s uplatňovaním voliteľného zjednodušeného prístupu podľa Oddielu D.2. Začína uvedením vlastností, ktoré musia služby spĺňať, aby boli považované za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, pre ktoré sa môže použiť voliteľný zjednodušený prístup. Ďalej je uvedený súbor činností, ktoré sa nepovažujú za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou s možnosťou uplatnenia voliteľného zjednodušeného prístupu. V závere je uvedený zoznam príkladov služieb, ktoré by sa vzhľadom na ich vlastnosti pravdepodobne považovali za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou pre aplikáciu voliteľného zjednodušeného prístupu.

7.45.Za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou sa na účely zjednodušeného prístupu považujú služby vykonávané jedným alebo viacerými členmi skupiny MNE pre jedného alebo viacerých iných členov skupiny, ktoré

7.46.Pokyny uvedené v tomto Oddiele sa nemôžu aplikovať na služby, ktoré by sa inak označili za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, ale sú poskytované nezávislým zákazníkom členov skupiny MNE. V takýchto prípadoch sa dá predpokladať, že existujú spoľahlivé interné porovnateľné transakcie, ktoré sa môžu použiť pre stanovenie nezávislej ceny za vnútroskupinové služby.

7.47.Nasledujúce činnosti nespĺňajú predpoklady pre zjednodušený prístup uvedený v tomto Oddiele:

7.48.Skutočnosť, že určitá činnosť nespĺňa predpoklady pre použitie zjednodušeného prístupu uvedeného v odseku 7.45, by sa nemala vykladať tak, že daná činnosť generuje vysoké výnosy. Táto činnosť môže stále prinášať nízku hodnotu a stanovenie nezávislého poplatku za túto činnosť by sa malo vykonať podľa pokynov uvedených v odsekoch 7.1 až 7.42.

7.49.Nasledujúce body uvádzajú príklady služieb, ktoré by pravdepodobne spĺňali definíciu služieb s nízkou pridanou hodnotou podľa odseku 7.45:

7.50.Nasledujúce príklady ukazujú dôležitý prvok definície vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou, menovite, žeby tieto služby nemali byť súčasťou hlavnej podnikateľskej činnosti MNE. Služby, ktoré sa môžu zdať navonok podobného charakteru (v príklade, analýza úverového rizika) môžu alebo aj nemusia byť vnútroskupinovými službami s nízkou pridanou hodnotou v závislosti od osobitného kontextu a okolností. Uvedené príklady poukazujú tiež na ten prvok, že služby sa nemusia označiť ako vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, ak vo svojej konkrétnej situácii vytvárajú významné riziko alebo jedinečný a hodnotný nehmotné majetok.

7.51.Definícia vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou sa vzťahuje na podpornú povahu takýchto služieb, ktoré nie sú súčasťou hlavnej podnikateľskej činnosti skupiny MNE. Poskytovanie vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou môže byť v skutočnosti hlavnou podnikateľskou činnosťou právnickej osoby, ktorá túto službu poskytuje, napr. centrum zdieľaných služieb, pokiaľ tieto služby nesúvisia s hlavnou podnikateľskou činnosťou skupiny. Predpokladajme napríklad, že MNE sa zaoberá vývojom, výrobou, predajom a marketingom mliečnych výrobkov na celom svete. Skupina založila spoločnosť zdieľaných služieb, ktorej jedinou činnosťou je pôsobiť ako globálne centrum podpory IT. Z pohľadu poskytovateľa služieb podpory IT je zabezpečovanie týchto IT služieb hlavnou podnikateľskou činnosťou spoločnosti. Z pohľadu príjemcov služieb a z pohľadu skupiny MNE ako celku však tieto služby nie sú hlavnou podnikateľskou činnosťou, a preto sa môžu považovať za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou.

7.52.Tento Pododdiel upravuje prvky zjednodušeného mechanizmu poplatkov za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou. Táto zjednodušená metóda vychádza z predpokladu, že všetky náklady za služby s nízkou pridanou hodnotou vynaložené na podporu podnikania členov skupiny MNE by sa mali alokovať týmto členom skupiny. Medzi základné výhody používania zjednodušeného prístupu patria: (1) zníženie náročnosti dodržiavania predpisov ohľadom benefit testu a preukazovania poplatkov s princípom nezávislého vzťahu; (2) poskytnutie väčšej istoty skupinám MNE, že cena účtovaná za príslušné činnosti budú správou daní akceptované v prípade, že boli splnené podmienky na použitie zjednodušeného prístupu podľa odseku 7.45; a (3) správe daní sa poskytne cielená dokumentácia, ktorá umožňuje efektívne preverenie rizík súvisiacich s dodržiavaním predpisov. Skupina MNE, ktorá sa rozhodne zaviesť túto zjednodušenú metódu, by ju mala uplatňovať pokiaľ možno konzistentne v rámci celej skupiny, vo všetkých jurisdikciách svojho pôsobenia.

7.53.Ak správa daní v niektorej jurisdikcii neprijala zjednodušený prístup, v dôsledku čoho skupina MNE plní lokálne požiadavky platné v danej jurisdikcii, táto skutočnosť by nemala vylúčiť nárok uplatňovania zjednodušeného prístupu pre skupinu MNE v iných jurisdikciách. Navyše nie všetky skupiny MNE sú vertikálne integrované, namiesto toho môžu mať regionálne alebo divízne podskupiny s vlastnými riadiacimi orgánmi a podpornými štruktúrami. Skupiny MNE sa preto môžu rozhodnúť prijať zjednodušenú metódu na úrovni subholdingovej spoločnosti a uplatňovať ju konzistentným spôsobom vo všetkých dcérskych spoločnostiach tejto subholdingovej spoločnosti. Keď si skupina MNE zvolí a uplatňuje zjednodušený prístup, poplatky za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, ktoré sú alebo boli stanovené v súlade s pokynmi uvedenými v tomto Oddiele, sa považujú za súladné s princípom nezávislého vzťahu. Možným alternatívnym prístupom k riešeniu problémov spomenutých v tomto Pododdiele by bolo použitie dohôd o príspevkoch na náklady popísaných v Kapitole VIII.

7.54.Ako je uvedené v odseku 7.6, podľa princípu nezávislého vzťahu povinnosť platiť za vnútroskupinovú službu vzniká len vtedy, ak je splnený benefit test, tzn. daná činnosť musí členovi skupiny, od ktorého sa očakáva platba za službu, poskytovať ekonomickú alebo obchodnú hodnotu, ktorá mu umožní zlepšiť alebo udržať si jeho obchodnú pozíciu, pričom táto hodnota sa určí na základe posúdenia, či by nezávislý podnik bol za porovnateľných okolností ochotný zaplatiť za danú činnosť, ak by ju preňho vykonával iný nezávislý podnik, prípadne či by si činnosť vykonával vnútropodnikovo sám. Vzhľadom však na povahu vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou, o ktorých tento Oddiel pojednáva, môže byť toto posúdenie náročné, prípadne môže vyžadovať väčšie úsilie ako je zaručená suma poplatku. Správy daní by sa preto vo všeobecnosti mali zdržať preverovania alebo spochybňovania benefit testov, ak sa zjednodušený prístup uplatnil podľa podmienok a okolností stanovených v tejto časti, a najmä v súlade s požiadavkami na dokumentáciu a vykazovanie uvedenými v Oddiele D.3 nižšie.

7.55.Hoci vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou môžu priniesť úžitky všetkým príjemcom týchto služieb, môžu takisto vzniknúť otázky o rozsahu úžitkov a o tom, či by nezávislé strany boli ochotné za predmetnú službu zaplatiť alebo si ju vykonávať samé. Pokiaľ sa skupina MNE riadila pokynmi k zjednodušenému prístupu, dokumentáciou a vykazovaním uvedenými v Oddiele D.3 nižšie, malo by to poskytnúť dostatočné dôkazy, že je benefit test je splnený vzhľadom k povahe vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou. Pri vyhodnocovaní benefit testov by správy daní mali posudzovať úžitky iba podľa jednotlivých kategórií služieb, teda nie na základe konkrétneho poplatku. Daňovník tak musí iba preukázať, že mu bola poskytnutá podpora, napríklad pri spracovaní miezd, namiesto toho aby bol povinný konkretizovať vykonané individuálne úkony, ktorých sa účtované náklady týkajú. Ak sa správe daní poskytnú informácie uvedené v odseku 7.64, mala by na zdokladovanie poplatku postačovať jedna ročná faktúra s uvedením príslušnej kategórie služieb a nemala by sa požadovať korešpondencia alebo iné dôkazy o jednotlivých úkonoch. Pokiaľ ide o vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, z ktorých má úžitok iba jeden príjemca v rámci skupiny MNE, predpokladá sa, že úžitky pre príjemcu služby bude možné preukázať oddelene.

7.56.Počiatočný krok pri uplatňovaní zjednodušeného prístupu pre vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou je pre MNE skupinu vyčísliť všetky spojené náklady vynaložené na ročnej báze, ktoré vznikli všetkým členom skupiny v súvislosti s vykonávaním každej kategórie vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou. Náklady, ktoré sa majú započítať do spojených nákladov sú priame a nepriame náklady v súvislosti s poskytovaním služby, a tam kde je to relevantné, aj primeraná časť prevádzkových nákladov (napr. náklady na dohľad, všeobecné a administratívne náklady). Náklady by mali byť spojené podľa príslušných kategórií služieb a mali by identifikovať účtovné nákladové strediská použité pri vytvorení spojenia. Postúpené náklady v rámci spojených nákladov by sa mali identifikovať na účely uplatnenia odseku 7.61. Do spojených nákladov by sa nemali zahrnúť náklady, ktoré sa pripisujú vnútropodnikovej činnosti, z ktorej má úžitok výlučne spoločnosť vykonávajúca danú činnosť (vrátane činností akcionára vykonávaných materskou spoločnosťou).

7.57.V druhom kroku by skupina MNE mala identifikovať a vylúčiť zo spojených nákladov tie náklady, ktoré možno pripísať službám vykonávaným jedným členom skupiny výlučne v prospech iného jedného člena skupiny. Napríklad, ak spoločnosť A zo skupiny poskytuje mzdové služby výlučne spoločnosti B zo skupiny, príslušné náklady by sa mali samostatne vyčísliť a vylúčiť zo spojených nákladov. Ak však spoločnosť A v skupine vykonáva mzdové služby pre seba ako aj pre spoločnosť B, príslušné náklady by sa mali v spojených nákladoch ponechať.

7.58.V tejto fáze výpočtu má skupina MNE vyčíslené spojené náklady združené s jednotlivými kategóriami služieb s nízkou pridanou hodnotou, ktoré sa poskytujú viacerým členom skupiny MNE.

7.59.Tretím krokom pri tejto zjednodušenej metóde vyčíslenia nákladov za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou je alokácia nákladov. Medzi jednotlivých členov skupiny sa alokujú náklady zo spojených nákladov, ktoré prinášajú úžitok viacerým členom skupiny. Daňovník si vyberie jeden alebo viac alokačných kľúčov na využitie pre tento účel podľa ďalej uvedených princípov. Vhodný alokačný kľúč alebo kľúče bude závisieť od povahy služieb. Rovnaký alokačný kľúč alebo kľúče musia byť použité konzistentne pre všetky alokácie nákladov za rovnakú kategóriu služieb. V súlade s pokynmi uvedenými v odseku 7.24, alokačný kľúč alebo kľúče zvolené s ohľadom na náklady pre každú príslušnú kategóriu služieb by mali rozumne odrážať mieru očakávaného úžitku, ktorý každý príjemca konkrétnej služby získa. Ako všeobecné pravidlo platí, že alokačný kľúč alebo kľúče by mali odrážať základnú potrebu po konkrétnych službách. Vo forme príkladov, pri výpočte alokačného kľúču pre služby súvisiace s ľuďmi sa môže použiť podiel jednotlivej spoločnosti na celkovom počte zamestnancov v skupine, pri IT službách sa môže použiť podiel na celkovom počte užívateľov, pri službách správy vozového parku sa môže použiť podiel na celkovom počte vozidiel, pri službách účtovnej podpory sa môže použiť podiel na celkových relevantných transakciách alebo podiel na celkových aktívach. V mnohých prípadoch môže byť relevantným kľúčom podiel na celkovom obrate.

7.60.Príklady alokačných kľúčov z predchádzajúceho odseku nepredstavujú úplný zoznam. V závislosti od skutočností a okolností možno použiť aj prepracovanejšie alokačné kľúče. Je však potrebné nájsť rovnováhu medzi teoretickou dokonalosťou a praktickou administratívnou záťažou, pričom treba mať na pamäti, že príslušné náklady nevytvárajú pre skupinu vysokú hodnotu. V tomto kontexte nemusí byť potrebné použiť viaceré alokačné kľúče, ak to daňovník zdôvodní, aby sa vyvodil záver, že jeden kľúč vhodne odráža príslušné úžitky. Z dôvodov konzistentnosti by sa mal v rámci skupiny použiť rovnaký alokačný kľúč alebo kľúče pri určení alokácie nákladov všetkým príjemcom za rovnaký typ vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou. Pričom sa očakáva, že sa bude ten istý vhodný kľúč používať každý rok, pokiaľ nenastane zdôvodniteľná príčina pre zmenu. Správa daní a daňovníci by tiež mali mať na pamäti, že zmena vhodného alokačného kľúča môže spôsobiť značné komplikácie. Očakáva sa, že daňovník vo svojej dokumentácii (pozri odsek 7.64 nižšie) zdôvodní ako výsledky vytvorené alokačným kľúčom rozumne odrážajú očakávané úžitky každého príjemcu služby.

7.61.Pri určovaní nezávislého poplatku za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou poskytovateľ služieb zo skupiny MNE bude aplikovať ziskovú prirážku na všetky náklady v spojených nákladoch s výnimkou postupovaných nákladov, ako bolo uvedené v odsekoch 2.99 a 7.34. Rovnaká zisková prirážka bude použitá na všetky služby s nízkou pridanou hodnotou bez ohľadu na kategóriou služieb. Zisková prirážka sa bude rovnať 5 % príslušných nákladov, ako bolo uvedené v Oddiele D.2.2. Zisková prirážka v rámci zjednodušeného prístupu nemusí byť podložená benchmarkovou analýzou. Rovnakú prirážku možno použiť aj na vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou, ktoré vykonáva jeden člen skupiny výlučne pre jedného iného člena skupiny, pričom náklady sú samostatne identifikované podľa pokynov v odseku 7.57. Je potrebné uviesť, že zisková prirážka za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou by sa bez ďalšieho zdôvodnenia a analýzy nemala použiť ako referenčná hodnota na určenie nezávislej ceny za služby, ktoré nespĺňajú definíciu vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou, ani iné podobné služby, ktoré nespĺňajú voliteľný zjednodušený prístup.

7.62.V súlade s ustanoveniami odseku 7.55 bude poplatok za služby členovi skupiny MNE zodpovedať súčtu (i) nákladov, ktoré vznikli inému členovi skupiny pri poskytovaní služieb konkrétnemu členovi skupiny podľa druhého kroku podrobne popísaného v odseku 7.57, zvýšených o zvolenú ziskovú prirážku, a (ii) podielu na spojených nákladoch alokovaných príslušnému členovi na základe použitia zvoleného alokačného kľúča podľa tretieho kroku podrobne popísaného v odseku 7.59, zvýšeného o zvolenú ziskovú prirážku. Poplatok sa platí členovi skupiny, ktorému vznikli spojené náklady, pričom ak je týchto členov viac, každému prináleží pomerná časť poplatku zodpovedajúca jeho podielu na spojených nákladoch.

7.63.Správy daní využívajúce zjednodušený prístup pre vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou uvedený v tomto Oddiele, môžu stanoviť primeranú prahovú hodnotu, aby v prípade jej prekročenia bolo možné zjednodušený prístup preskúmať. Taká prahová hodnota by mohla byť založená napríklad fixných finančných ukazovateľoch prijímajúcej strany (napr. pomerná časť nákladov za vnútroskupinové služby k celkovým nákladom alebo k obratu alebo k zisku pred poplatkom za vnútroskupinové služby) alebo môže byť odvodená od pomeru celkových skupinových nákladov za služby k obratu skupiny MNE alebo určená inou primeranou mierou. Tam kde je prijatá takáto prahová hodnota by správy daní nemali byť povinné akceptovať zjednodušený prístup a pokiaľ výška poplatkov za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou prevyšuje prahovú hodnotu, mohli by vyžadovať úplnú funkčnú analýzu a analýzu porovnateľnosti vrátane aplikácie benefit testu na konkrétne poplatky za služby.

7.64.Skupina MNE, ktorá sa rozhodne pre používanie zjednodušenej metodiky, musí vypracovať nasledujúce informácie a dokumentáciu a na požiadanie ich poskytnúť správcovi dane akéhokoľvek subjektu v skupine, ktorý uskutočňuje alebo prijíma platbu za vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou:

7.65.Vyberanie zrážkovej dane za poskytovanie vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou môže zabrániť poskytovateľovi služieb, aby sa mu vrátili uhradené všetky náklady vynaložené na poskytovanie služieb. Správam daní, ktoré vyberajú zrážkovú daň sa odporúča, aby v prípade poplatkov za služby obsahujúcich ziskový prvok alebo prirážku, uplatňovali zrážkovú daň len na sumu tohto ziskového prvku alebo prirážky.

8.1.Táto kapitola sa zaoberá dohodami o príspevkoch na náklady (CCA) medzi dvomi alebo viacerými prepojenými podnikmi. Účelom tejto kapitoly je poskytnúť všeobecný návod pri určovaní, či sú podmienky stanovené prepojenými podnikmi pre transakcie spadajúce pod CCA v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Analýza štruktúry týchto dohôd by sa mala riadiť ustanoveniami tejto kapitoly a ostatnými ustanoveniami tejto smernice a mala by vychádzať z zodpovedajúcej dokumentácie k dohode.

8.2.V Oddiele B je uvedená všeobecná definícia a zhrnutie konceptu CCA a v Oddiele C je uvedený návod na uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu v CCA. Oddiel C obsahuje návod, ako určiť výšku príspevkov v rámci CCA, či sú potrebné vyrovnávacie platby (t. j. platby medzi účastníkmi upravujúce ich pomerné podiely podľa dohody) a návod, akým spôsobom sa má pristupovať k príspevkom a vyrovnávacím platbám z daňového hľadiska. Zaoberá sa tiež určením účastníkov v CCA, otázkami týkajúcimi sa vstúpenia alebo vystúpenia účastníkov z CCA a zánikom CCA. Posledný Oddiel D sa zaoberá návrhmi na štruktúrovanie a zdokumentovanie CCA.

8.3.Dohoda o príspevkoch na náklady je zmluvné dojednanie medzi podnikmi na podieľaní sa na príspevkoch a rizikách spojených so spoločným vývojom, výrobou alebo nadobúdaním nehmotného majetku, hmotného majetku alebo služieb s tým, že sa od takéhoto nehmotného majetku, hmotného majetku alebo služieb očakáva, že budú vytvárať úžitky pre individuálne podnikanie každého z účastníkov. Pri CCA ide skôr o zmluvný vzťah, než o samostatný právny subjekt alebo stále miesto na podnikanie všetkých účastníkov CCA. CCA nevyžaduje, aby účastníci spojili svoje činnosti, napríklad, aby spoločne využívali výsledný nehmotný majetok alebo si rozdeľovali výnosy alebo zisky. Presnejšie, účastníci CCA môžu využívať svoj podiel na výsledkoch plynúcich z CCA pri svojom individuálnom podnikaní. Transferové oceňovanie sa pri CCA zameriava na obchodné alebo finančné vzťahy medzi účastníkmi a na príspevky účastníkov, ktoré vytvárajú príležitosti na dosiahnutie týchto výsledkov.

8.4.Ako je uvedené v Oddiele D.1 Kapitoly I, prvú fázu každej analýzy transferového oceňovania tvorí vymedzenie konkrétnej uskutočnenej transakcie. Východiskovým bodom pre určenie skutočnej transakcie je zmluvná dohoda. Z pohľadu analýzy transferového oceňovania neexistuje žiadny rozdiel medzi CCA a akýmkoľvek iným druhom zmluvného dojednania, v ktorom bolo na základe funkčnej analýzy transakcie zistená rovnaká alokácia zodpovedností, rizík a očakávaných výsledkov. Usmernenie pre určenie ostatných ekonomicky relevantných vlastností vrátane posúdenia podľa postupu pre analýzu rizík uvedeného v odstavci 1.60 tejto smernice, či strany zmluvne znášajúce riziká, tieto riziká skutočne znášajú, sa vzťahujú na CCA a rovnako aj na akýkoľvek iný typ zmluvného dojednania. V dôsledku uvedeného by strany vykonávajúce činnosti na základe dojednaní s podobnými ekonomickými charakteristikami mali dosiahnuť podobné očakávané výnosy bez ohľadu na to, či sa príslušný zmluvný vzťah v konkrétnom prípade označuje ako CCA. Existujú však špecifické charakteristiky CCA, ktoré vyžadujú osobitnú pozornosť.

8.5.Kľúčovou charakteristikou CCA je podieľanie sa na príspevkoch. Pomerný podiel každého účastníka na celkových príspevkoch v čase vstúpenia do CCA musí v súlade s princípom nezávislého vzťahu zodpovedať jeho pomernému podielu na celkových očakávaných úžitkoch, ktoré by mal dosiahnuť podľa dohody. Okrem toho, pri CCA, pri ktorých ide o vývoj, výrobu alebo nadobúdanie nehmotného alebo hmotného majetku, sa pre každého účastníka dohody stanoví vlastnícky podiel na nehmotnom alebo hmotnom majetku, prípadne právo na použitie alebo za použitie toho nehmotného alebo hmotného majetku, ktorý je výsledkom činnosti v rámci CCA. Pri CCA na poskytovanie služieb má každý účastník zmluvný nárok na služby, ktoré sú výsledkom činnosti v rámci CCA. V obidvoch prípadoch môžu účastníci používať svoje podiely, práva alebo nároky bez toho, aby za ne platili inej strane dohody dodatočnú odplatu (okrem príspevkov a vyrovnávacích platieb podľa Oddielov C.4, resp. C.5).

8.6.Niektoré úžitky z činnosti v rámci CCA môžu byť určené vopred, zatiaľ čo iné môžu byť neisté. Niektoré typy činností v CCA prinášajú úžitky hneď, kým iné až s dlhším časovým odstupom, alebo nemusia byť úspešné. Napriek tomu každý účastník CCA vždy za svoj príspevok požaduje určitý očakávaný úžitok, vrátane práva účastníkov na riadne spravovanie CCA. Podiel každého účastníka na výsledkoch činnosti v rámci CCA by sa mal stanoviť hneď na začiatku, a to aj v prípade, ak je prepojený s podielmi ostatných účastníkov, napríklad preto, že právne vlastníctvo k vytvorenému nehmotnému alebo hmotnému majetku môže byť priznané len jednému z nich, ale všetci účastníci majú určité práva na použitie alebo za použitie tohto nehmotného alebo hmotného majetku tak, ako bolo zmluvne dohodnuté (napríklad na základe neobmedzenej bezplatnej licencie pre územie, na ktorom príslušný účastník pôsobí).

8.7.V niektorých prípadoch môžu CCA byť nápomocné pri zjednodušení viacnásobných transakcií (ak sa zoberie do úvahy, že daňové dôsledky transakcií sú určené podľa platných lokálnych právnych predpisov). V situácii, keď prepojené podniky vykonávajú činnosti pre iných členov skupiny a súčasne majú úžitok z činností vykonávaných inými členmi skupiny, môže CCA poskytnúť mechanizmus, ktorý nahradí sieť oddelených vnútroskupinových nezávislých platieb efektívnejším systémom čistých platieb, ktorý je založený na agregovaných úžitkoch a súhrnných príspevkoch spojených so všetkými vykonanými činnosťami (pozri tiež odseky 3.9 až 3.17 tejto smernice). CCA týkajúce sa vývoja nehmotného majetku môže eliminovať potrebu zložitých dojednaní o vzájomnom licencovaní a súvisiacej alokácie rizík a nahradiť ich efektívnejším podieľaním sa na príspevkoch a rizikách, v rámci ktorého sú vlastnícke podiely na výslednom nehmotnom majetku zdieľané podľa podmienok v CCA.

Zefektívnenie tokov peňazí, ktoré môže vyplynúť z uzatvorenia CCA, neovplyvňuje primerané ocenenie jednotlivých príspevkov strán transakcie.

8.8.Príkladom CCA je skupina MNE, ktorá vyrába výrobky prostredníctvom troch podnikov, z ktorých každý prevádzkuje výrobný závod a má svoje vlastné výskumné a vývojové tímy zapojené do rôznych projektov na zlepšenie výrobných procesov. Tieto tri podniky vstúpia do CCA, ktorej cieľom je zlepšenie výrobných procesov, pričom výsledkom dohody je spoločné združenie znalostí a zdieľanie rizík. Pretože CCA zaručuje každému účastníkovi práva na výsledkoch projektov, nahrádza dojednania o vzájomnom licencovaní, ktoré by uzavreli podniky, ak by samostatne vyvinuli nehmotný majetku, ku ktorému by si vzájomne udelili práva, ak by neexistovala CCA.

8.9.Ako je uvedené v odseku 8.4, v postupe medzi analýzou transferových cien pri CCA a analýzou iných foriem zmluvných vzťahov nie je žiadny rozdiel. Návod uvedený v Oddiele D Kapitoly I je relevantný pre analýzu všetkých transakcií medzi prepojenými podnikmi a vzťahuje sa na identifikáciu ekonomicky relevantných charakteristík obchodných alebo finančných vzťahov medzi stranami transakcie podľa toho, ako boli dohodnuté v CCA. Zmluvné podmienky CCA sú východiskovým bodom pre identifikáciu transakcie medzi stranami dohody a pre určenie rozdelenia zodpovednosti, rizík a očakávaných výsledkov v čase vstúpenia do dohody. Ako je uvedené v tomto návode, dôkazy o skutočnom konaní strán môžu objasniť alebo doplniť aspekty dohody. Postup pri vykonávaní rizikovej analýzy v Oddiele D.1.2.1 Kapitoly I je relevantný na určenie toho, či strany znášali riziká v rámci CCA, ako je uvedené v Oddiele C.2 tejto kapitoly, a tiež toho, aké sú dôsledky poskytnutia financovania bez znášania rizika alebo vykonávania ďalších funkcií. Kapitola VI poskytuje osobitné usmernenie na určenie nezávislých podmienok pre transakcie, ktoré zahŕňajú využívanie alebo prevod nehmotného majetku. Odseky 6.60 až 6.64 poskytujú relevantné usmernenie k výkonu kontroly nad finančným rizikom v prípade, že je financovanie použité na investície do výskumných a vývojových projektov. Usmernenie uvedené v Oddieloch D.3 a D.4 Kapitoly VI k ťažko oceniteľnému nehmotnému majetku sa rovnako uplatnia aj v CCA. Kapitola VII na účely transferového oceňovania poskytuje návod v situáciách, ktoré vznikajú pri určovaní, či boli služby poskytnuté jedným členom skupiny MNE pre iných členov tejto skupiny, a ak áno, pri následnom určení nezávislých cien pre vnútroskupinové služby. Cieľom tejto kapitoly je poskytnúť dodatočné usmernenie v situáciách, kedy podniky združujú zdroje a znalosti, pričom sú za ne dôvodne očakávané vzájomné úžitky v podobe čiastočného alebo celého získaného protiplnenia. Ustanovenia Kapitol VI a VII a v skutočnosti všetkých ďalších kapitol tejto smernice, sa budú naďalej uplatňovať v príslušnom rozsahu, napríklad pri stanovení hodnoty príspevku do CCA ako súčasti postupu pri určení primeraných podielov na príspevkoch. Pre MNE sa odporúča, aby dodržiavali usmernenia uvedené v tejto kapitole na zabezpečenie, aby ich CCA boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

8.10.Bežne sa vyskytujú dva typy CCA: tie, ktoré sú vytvorené na účely spoločného vývoja, výroby alebo získania nehmotného alebo hmotného majetku („CCA na vývoj“); a tie, ktoré sú vytvorené na získanie služieb („CCA na služby“). Hoci je potrebné posúdiť každú konkrétnu CCA podľa konkrétnych skutočností a okolností, kľúčové rozdiely medzi týmito dvomi typmi CCA vo všeobecnosti budú spočívať v tom, že od CCA na vývoj sa očakáva, že pre účastníkov prinesie pokračujúce budúce úžitky, kým CCA na služby prináša iba súčasné úžitky. CCA na vývoj, najmä v súvislosti s nehmotným majetkom, sú často spojené s významnými rizikami súvisiace s neistými a časovo vzdialenými úžitkami, kým CCA na služby často poskytujú istejšie a menej rizikové úžitky. Ako je uvedené, toto rozlišovanie je užitočné najmä preto, že vzhľadom na väčšiu mieru zložitosti môžu CCA na vývoj v porovnaní s CCA na služby vyžadovať presnejšie usmernenia, najmä pokiaľ ide o oceňovanie príspevkov. Analýza CCA by však nemala byť založená len na povrchných rozdieloch, pretože v niektorých prípadoch môže CCA na získavanie súčasných služieb vytvoriť alebo zlepšiť nehmotný majetok, a toto bude poskytovať pokračujúce a neisté úžitky; niektoré nehmotné majetky vytvorené v rámci CCA zase môžu poskytovať krátkodobé a relatívne isté úžitky.

8.11.V rámci CCA na vývoj má každý účastník nárok na práva k vytvorenému nehmotnému alebo hmotnému majetku. Vo vzťahu k nehmotnému majetku majú takéto práva často formu samostatných práv na využívanie predmetného nehmotného majetku na určenom geografickom území alebo pre konkrétne využitie. Získané samostatné práva môžu predstavovať skutočné právne vlastníctvo; prípadne môže byť právnym vlastníkom daného majetku len jeden z účastníkov, kým ostatní účastníci majú určité práva na jeho používanie alebo využívanie. V prípadoch, keď má účastník takéto práva k akémukoľvek majetku vyvinutému v rámci CCA, nie je nutné platiť licenčné poplatky ani ďalšie iné platby za používanie tohto majetku v rozsahu podielu, na ktorý má účastník podľa CCA nárok (môže však byť potrebné upraviť príspevky účastníka, ak nie sú primerané k jeho očakávaným úžitkom, pozri Oddiel C.5).

8.12.Na to, aby boli podmienky CCA v súlade s princípom nezávislého vzťahu, hodnota príspevkov účastníkov musí byť v súlade s hodnotou príspevkov, s akými by za porovnateľných okolností súhlasili nezávislé podniky vzhľadom na svoj pomerný podiel na celkových úžitkoch, ktoré racionálne očakávajú z CCA. Príspevky do CCA sa od všetkých ostatných typov prevodu majetku alebo služieb v rámci skupiny odlišujú tým, že kompenzáciu alebo jej časť očakávanú účastníkmi predstavuje očakávaný vzájomný a primeraný úžitok zo združenia zdrojov a znalostí. Okrem toho, najmä v prípade CCA na vývoj, účastníci súhlasia, že sa budú podieľať na pozitívnych aj negatívnych dôsledkoch rizík spojených s dosahovaním očakávaných výsledkov z CCA. Napríklad je teda rozdiel medzi poskytovaním licencií na nehmotný majetok v rámci skupiny, pri ktorom poskytovateľ licencie sám znáša riziko spojené s vývojom a očakáva kompenzáciu v podobe licenčných poplatkov, ktoré dostane až po úplnom vytvorení nehmotného majetku, a medzi CCA na vývoj, pri ktorej všetky strany prispievajú a aj sa podieľajú na dôsledkoch prejavenia rizík spojených s vývojom nehmotného majetku, pričom každá z nich prostredníctvom týchto príspevkov nadobúda právo na výsledný nehmotný majetok.

8.13.Očakávanie vzájomného a primeraného úžitku je základnou podmienkou pre to, aby nezávislé podniky pristúpili na dohodu o podieľaní sa na rizikách a združovaní zdrojov a znalostí. Nezávislé podniky by vyžadovali, aby hodnota pomerného podielu každého účastníka na skutočných celkových príspevkoch v rámci dohody zodpovedala hodnote pomerného podielu účastníka na celkových očakávaných úžitkoch, ktoré dosiahnu podľa dohody. Pri uplatnení princípu nezávislého vzťahu v CCA je preto nevyhnutný predpoklad, aby všetky strany dohody očakávali primerané úžitky. Ďalším krokom je kalkulácia hodnoty príspevku každého účastníka na spoločnej činnosti a konečné stanovenie, či pomerné príspevky účastníkov v CCA (upravené o všetky prípadné vyrovnávacie platby uskutočnené medzi účastníkmi) zodpovedajú príslušným podielom účastníkov na očakávaných úžitkoch. Je potrebné si uvedomiť, že určenie týchto príspevkov bude pravdepodobne spojené s istým stupňom neistoty, a to najmä v prípade CCA na vývoj. Môže sa stať, že alokácia príspevkov medzi účastníkov CCA bude v nesúlade s princípom nezávislému, a to ako výsledok nadhodnotenia alebo podhodnotenia zdaniteľných ziskov v niektorých jurisdikciách. Daňovníci by mali byť preto pripravení vedieť zdôvodniť svoj nárok, ktorý si uplatňujú vo vzťahu k CCA (pozri Oddiel E).

8.14.Vzhľadom na to, že koncept vzájomného úžitku je pre CCA zásadný, stranu transakcie nemožno považovať za účastníka CCA, ak táto strana nemá dôvod očakávať úžitok z predmetu činnosti vykonávanej v rámci CCA ako takej (a nielen zo samotného vykonávania predmetnej činnosti alebo jej časti), napríklad z využívania svojich podielov alebo práv k nehmotnému alebo hmotnému majetku, alebo zo služieb zabezpečovaných prostredníctvom CCA. Účastníkovi preto musí byť priznaný podiel na nehmotnom majetku, hmotnom majetku alebo právach k nim, alebo službách, ktoré sú predmetom CCA a musí mať dôvodné očakávanie, že z tohto podielu alebo týchto práv mu bude plynúť úžitok. Podnik, ktorý iba vykonáva predmetnú činnosť, ako napríklad výskumné funkcie, ale nezískava podiel na výsledkoch CCA, sa nebude považovať za účastníka CCA, ale skôr za poskytovateľa služieb pre potreby CCA. Ako taký by mal za služby, ktoré poskytuje, dostať kompenzáciu v súlade s princípom nezávislého vzťahu mimo CCA. Pozri odsek 8.18. Podobne, strana transakcie nebude účastníkom CCA ani vtedy, ak nie je schopná v rámci svojho podnikania využívať akýmkoľvek spôsobom výsledky dosiahnuté v CCA.

8.15.Strana transakcie tiež nie je účastníkom CCA, ak nevykonáva kontrolu nad konkrétnymi rizikami, ktoré podľa CCA znáša a nemá finančnú kapacitu na znášanie týchto rizík, pretože na základe funkcií, ktoré táto strana transakcie reálne vykonáva, nemá nárok na podiel na výsledkoch, ktoré sú predmetom CCA. Všeobecné zásady uvedené v Kapitole I týchto usmernení o znášaní rizík sa vzťahujú aj na prípady spojené s CCA. Každý účastník poskytuje konkrétne príspevky na dosiahnutie CCA a zmluvne znáša určité riziká. Usmernenie uvedené v Oddiele D.1 Kapitoly I týkajúce sa identifikácie skutočnej transakcie sa uplatní pri analýze transferového oceňovania aj vo veci týchto rizík. To znamená, že strana transakcie, ktorá na základe rizikovej analýzy vykonanej v kroku 4(i) podľa postupu v odseku 1.60 znáša riziká („riziko znášané v rámci CCA“), musí tieto riziká aj kontrolovať a mať finančnú kapacitu na ich znášanie. Z uvedeného vyplýva najmä to, že účastník CCA musí (i) mať spôsobilosť robiť rozhodnutia o prijatí, odstúpení alebo odmietnutí príležitosti spojenej s rizikom a túto rozhodovaciu funkciu aj skutočne vykonávať a (ii) mať spôsobilosť prijímať rozhodnutia o tom, či a ako reagovať na riziká spojené s príležitosťou a túto rozhodovaciu funkciu aj skutočne vykonávať. Aj keď nie je nutné, aby príslušná strana transakcie každodenne vykonávala činnosti zamerané na zmiernenie rizík vo vzťahu k činnostiam CCA, musí mať v takýchto prípadoch schopnosť stanoviť ciele činností na zmiernenie rizík, ktoré vykonáva iná strana transakcie, schopnosť rozhodnúť o poverení funkciou zmierňovania rizík tejto inej strane transakcie a posúdiť, či sú ciele primerane plnené, a v prípade potreby rozhodnúť o úprave alebo ukončení dohody, a zároveň musí toto posudzovanie a rozhodovanie aj skutočne vykonávať. V súlade so zásadami obozretného podnikového riadenia, rozsah rizík spojených s dohodou bude určovať rozsah požadovanej spôsobilosti a kontroly. Usmernenia v odsekoch 6.60 až 6.64 sú relevantné aj pre posúdenie, či strana poskytujúca financovanie má funkčnú spôsobilosť vykonávať kontrolu nad finančným rizikom spojeným s jej príspevkami do CCA a či tieto funkcie skutočne vykonáva. Na objasnenie tohto princípu pozri príklady 4 a 5 v prílohe k tejto kapitole.

8.16.Usmernenie v odseku 6.64 sa uplatní rovnako, ak konkrétne príspevky účastníkov v CCA majú rôzny charakter, napr. účastníci vykonávajú veľmi odlišné typy výskumných a vývojových činností, alebo jedna zo strán prispieva majetkom, kým iná prispieva výskumnými a vývojovými činnosťami. To znamená, že čím vyššie riziko je spojené s vývojovými činnosťami vykonávanými inou stranou a čím užšie súvisí riziko prevzaté prvou stranou s rizikom vývoja, tým viac musí byť prvá strana schopnejšia posúdiť pokrok pri vývoji nehmotného majetku a vplyv tohto progresu na dosiahnutie očakávaných úžitkov, a tým viac môže táto strana potrebovať prepojiť svoje súčasné rozhodovanie o jej ďalších požadovaných príspevkoch do CCA s kľúčovým prevádzkovým vývojom, ktorý môžu ovplyvniť jej špecifické riziká z CCA. CCA na vývoj, v ktorej sú úžitky neisté a vzdialené, bude pravdepodobne niesť väčšie riziká ako CCA na služby, ktorá prináša súčasné úžitky.

8.17.Ako je uvedené v predchádzajúcich odsekoch, nie je potrebné, aby účastníci CCA vykonávali všetky činnosti v rámci CCA prostredníctvom vlastných zamestnancov. V niektorých prípadoch sa účastníci CCA môžu rozhodnúť outsourcovať určité funkcie súvisiace s predmetom činnosti prostredníctvom iného subjektu, ktorý nie je účastníkom CCA podľa znenia v odseku 8.14. V takýchto prípadoch by účastníci CCA mali individuálne spĺňať požiadavky na výkon kontroly nad príslušnými konkrétnymi rizikami, ktoré prevzali v rámci CCA. Súčasťou týchto požiadaviek je aj výkon kontroly nad funkciami zabezpečovanými prostredníctvom outsourcingu aspoň jedným z účastníkov CCA. Ak je cieľom CCA vývoj nehmotného majetku, aspoň jeden z účastníkov CCA by mal vykonávať kontrolu nad významnými DEMPE funkciami (z angl. development, enhancement, maintenance, protection, exploitation = vytváranie, vylepšovanie, udržiavanie, ochrana a využívanie majetku), ktoré sú outsourcované. Ak príspevok účastníka v CCA pozostáva z činností iných ako kontrola outsourcovaných funkcií, na posúdenie, či má táto strana funkčnú spôsobilosť vykonávať kontrolu nad príslušnými rizikami, ktoré prevzala v rámci CCA, sa použije usmernenie v odseku 8.15, a to najmä ak sú tieto riziká úzko spojené s funkciami zabezpečovanými prostredníctvom outsourcingu.

8.18.V prípadoch, keď sú činnosti v rámci CCA outsourcované, je vhodné, aby kompenzácia pre subjekt za služby alebo iné príspevky poskytnuté účastníkom CCA bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ak je tento subjekt prepojeným podnikom s jedným alebo viacerými účastníkmi CCA, nezávislá odmena by sa mala určiť podľa všeobecných zásad uvedených v Kapitolách I až III, pričom je potrebné zohľadniť vykonávané funkcie, použité aktíva a znášané riziká, ako aj osobitné hľadiská ovplyvňujúce nezávislú odmenu za služby a/alebo za akýkoľvek nehmotný majetok ako je uvedené v Kapitole VII a VI (vrátane usmernenia o ťažko oceniteľnom nehmotnom majetku).

8.19.Pomerné podiely z očakávaných úžitkov možno stanoviť odhadom na základe očakávaného dodatočného príjmu alebo ušetrených nákladov alebo iných úžitkov, ktoré získajú jednotliví účastníci ako výsledok dohody. Prístup, ktorý sa v praxi často používa, a to najmä pri CCA na služby, spočíva v zohľadnení pomerných podielov účastníkov na očakávaných úžitkoch na základe zodpovedajúceho alokačného kľúča. Alokačné kľúče môžu byť založené na tržbách (obrate), ziskoch, množstve použitých, vyrobených alebo predaných kusov, počte zamestnancov a podobne.

8.20.V rozsahu, v ktorom sa očakáva, že podstatná časť alebo všetky úžitky z činnosti v rámci CCA budú realizované v budúcnosti, a nielen v roku, v ktorom vzniknú náklady, najčastejšie v prípade CCA na vývoj, bude alokácia príspevkov zohľadňovať odhady podielov účastníkov na týchto úžitkoch. Použitie odhadov môže spôsobiť problémy daňovým správam pri overovaní predpokladov, na základe ktorých boli odhady vytvorené, ako aj pri riešení prípadov, keď sa odhady výrazne líšia od skutočných výsledkov. Tieto problémy sa môžu ešte prehĺbiť, ak bola činnosť v rámci CCA ukončená niekoľko rokov predtým, než sa očakávané úžitky skutočne prejavia. Najmä vtedy, ak sa realizácia úžitkov očakáva až v budúcnosti, môže byť vhodné, aby sa v CCA stanovili možné budúce úpravy pomerných podielov na príspevkoch aj po skončení CCA tak, aby tieto budúce úpravy zohľadňovali príslušné zmeny okolností, ktoré vedú k zmenám v pomerných podieloch na úžitkoch. V prípadoch, keď sa skutočné podiely na úžitkoch výrazne líšia od odhadov, môže byť žiaduce, aby daňové správy overili, či by nezávislé podniky za porovnateľných okolností považovali odhady za prijateľné vzhľadom na celý vývoj, ktorý účastníci mohli racionálne predvídať, bez použitia retrospektívneho prístupu. Ak očakávané úžitky z CCA pozostávajú z práva k nehmotnému majetku, ktoré je ťažké oceniť na začiatku projektu vývoja, alebo ak sú súčasťou príspevkov do projektu CCA už existujúci ťažko oceniteľný nehmotný majetok, na ocenenie príspevkov jednotlivých účastníkov do CCA sa uplatní usmernenie v Oddiele D.3 a D.4 Kapitoly VI o ťažko oceniteľnom nehmotnom majetku.

8.21.Ak sa dohoda týka viacerých činností, bude dôležité zohľadniť túto skutočnosť pri výbere metódy na alokáciu podielov, aby sa zabezpečil správny pomer medzi hodnotou príspevkov každého účastníka a jeho podielom na očakávaných úžitkoch. Jedným (ale nie jediným) prístupom je použiť viac ako jeden alokačný kľúč. Ak má napríklad CCA päť účastníkov, z ktorých jeden nemôže čerpať úžitok z určitých služieb vykonávaných v rámci CCA, potom bez nejakej formy započítania alebo zníženia príspevku môžu byť príspevky spojené s týmito činnosťami alokované iba ostatným štyrom účastníkom. V takomto prípade sa môžu na alokáciu príspevkov použiť dva alokačné kľúče. Vhodnosť konkrétneho kľúča alebo kľúčov závisí od presne určeného charakteru činnosti, ktorá je predmetom CCA a vzťahu medzi alokačným kľúčom (kľúčmi) a očakávanými úžitkami. V tomto ohľade môžu byť užitočné usmernenie v Kapitole VII (odseky 7.23 - 7.26) na používanie nepriamych metód na určenie nezávislej odmeny za služby uvedené. Na druhej strane, v prípade troch podnikov, ktoré prevádzkujú výrobné závody v príklade CCA uvedenom v odseku 8.8 sa predpokladá, že každý z nich bude mať úžitok z viacerých projektov na zlepšenie výrobných procesov, takže sa môže vybrať alokačný kľúč založený napríklad na pomernej veľkosti výrobnej kapacity. Ak sa jeden z podnikov rozhodne neimplementovať výsledok určitého projektu, nemalo by to ovplyvniť pomerný podiel na úžitkoch, ani použitý alokačný kľúč. Za takýchto okolností by sa však mal dôkladne posúdiť dôvod, pre ktorý sa podnik rozhodol neimplementovať výsledok, či konal s racionálnym zámerom, či očakávané úžitky mali byť upravené počas realizácie CCA na základe vývoja a kedy došlo k zmene jeho zámeru.

8.22.Bez ohľadu na metódu použitú na stanovenie hodnoty pomerných podielov účastníkov na očakávaných úžitkoch môže byť potrebné vykonať následné úpravy, aby sa zohľadnili rozdiely medzi príslušnými podielmi na očakávaných úžitkoch a podielmi na úžitkoch, ktoré účastníci skutočne dostali. Pri CCA by malo byť vyžadované pravidelné prehodnocovanie príspevkov účastníkov vo vzťahu k upraveným podielom na úžitkoch, aby sa na základe toho určilo, či sa majú upraviť budúce príspevky účastníkov. Alokačný kľúč alebo kľúče, ktoré sú pre danú konkrétnu CCA najvhodnejšie, sa teda môžu v čase meniť a táto zmena môže viesť k úpravám pre budúce obdobia. Takéto úpravy môžu odrážať skutočnosť, že strany postupne budú mať k dispozícii spoľahlivejšie informácie o predvídateľných (ale neistých) udalostiach, alebo o vzniku nepredvídateľných udalostí.

8.23.Na určenie, či je CCA v súlade s princípom nezávislého vzťahu - t. j. či pomerný podiel každého účastníka na celkových príspevkoch do CCA zodpovedá pomernému podielu účastníka na celkových očakávaných úžitkoch - je potrebné v dohode stanoviť hodnotu príspevku každého účastníka.

8.24.Príspevky do CCA môžu mať rôzne formy. V prípade CCA na služby pozostávajú príspevky predovšetkým z výkonu služieb. V prípade CCA na vývoj príspevky zvyčajne zahŕňajú výkon vývojových činností (napr. výskum a vývoj, marketing), a často aj ďalšie príspevky relevantné pre CCA na vývoj, ako napríklad už existujúci hmotný alebo nehmotný majetok. Bez ohľadu na typ CCA, musia byť všetky súčasné ako aj už skôr existujúce príspevky v súlade s princípom nezávislého vzťahu identifikované a zohľadnené zodpovedajúcim spôsobom. Keďže pomerná hodnota príspevkov každého účastníka by sa mala zhodovať s jeho podielom na očakávaných úžitkoch, dosiahnutie tejto zhody môže vyžadovať vyrovnávacie platby. Na účely tejto kapitoly pojem „príspevky“ označuje už existujúce príspevky a súčasné príspevky účastníkov do CCA.

8.25.Podľa princípu nezávislého vzťahu by hodnota príspevku každého účastníka mala byť v súlade s hodnotou, ktorú by tomuto príspevku priradili nezávislé podniky za porovnateľných okolností. To znamená, že príspevky sa musia vo všeobecnosti posudzovať na základe ich hodnoty v čase prispenia s prihliadnutím na spoločné znášanie rizík, ako aj na charakter a rozsah súvisiacich očakávaných úžitkov pre účastníkov CCA, tak aby boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pri určovaní hodnoty príspevkov do CCA by sa malo postupovať podľa usmernení uvedených na iných miestach v tejto smernici.

8.26.Pri oceňovaní príspevkov by sa malo rozlišovať medzi už existujúcimi príspevkami a súčasnými príspevkami. Napríklad CCA na vývoj nehmotného majetku príspevok vo forme patentovanej technológie jedným z účastníkov zohľadňuje príspevok v už existujúcej hodnote, ktorý je užitočný pre vývoj nehmotného majetku, ktorý je predmetom CCA. Hodnota tejto technológie by sa mala stanoviť na základe princípu nezávislého vzťahu s použitím usmernení v Kapitole I až III a v Kapitole VI, ak je to potrebné pomocou oceňovacích metód uvedených v Kapitole VI. Súčasná činnosť výskumu a vývoja vykonávaná v rámci CCA na vývoj jedným alebo viacerými prepojenými podnikmi bude predstavovať súčasný príspevok. Hodnota súčasných funkčných príspevkov nevychádza z potenciálnej hodnoty výsledného ďalšieho používania technológie, ale z hodnoty vykonávaných funkcií. Potenciálna hodnota výsledného ďalšieho používania technológie sa zohľadní v hodnote už existujúcich príspevkov a hodnote podielu na znášaní rizika spojeného s vývojom v pomere k očakávanému podielu na úžitkoch pre účastníkov CCA. Hodnota súčasných príspevkov by sa mala určiť podľa usmernenia v Kapitolách I - III, VI a VII. Ako je uvedené v odseku 6.79, kompenzácia založená na refundácii nákladov s miernou ziskovou prirážkou nebude vo všetkých prípadoch odzrkadľovať očakávanú hodnotu alebo nezávislú cenu príspevku výskumného tímu.

8.27.Aj keď by sa všetky príspevky mali posudzovať podľa hodnoty (s výnimkou pozri v odseku 8.28), pre daňovníkov môže byť administratívne jednoduchšie poskytovať súčasné príspevky v hodnote nákladov. Toto môže byť vhodné najmä pri CCA na vývoj. Ak sa použije takýto prístup, už existujúce príspevky by mali pokrývať náklady obetovanej príležitosti za záväzok prispieť zdrojmi do CCA vo výške stanovenej ex ante. Napríklad v zmluvnom dojednaní (t. j. CCA), ktoré zaväzuje existujúcich výskumných a vývojových pracovníkov vykonávať prácu v prospech CCA, by mala byť cena obetovanej príležitosti za alternatívne výskumné a vývojové úlohy (napr. súčasnú hodnotu nezávislej ziskovej prirážky k nákladom na výskum a vývoj) premietnutá v už existujúcich príspevkoch, kým príspevok v podobe súčasných činností by mal byť ocenený nákladmi (pozri Príklad 1A v prílohe k tejto kapitole).

8.28.Zatiaľ čo nie je možné predpokladať, že hodnota už existujúcich príspevkov zodpovedá nákladom, niekedy je možné použiť náklady ako praktický nástroj/prostriedok pre stanovenie relatívnej hodnoty súčasných príspevkov. Ak je rozdiel medzi hodnotou a nákladmi relatívne nevýznamný, z praktických dôvodov sa v rámci CCA na služby môžu súčasné príspevky podobného charakteru oceniť v hodnote nákladov. Avšak za iných okolností (napríklad, ak príspevky poskytnuté účastníkmi majú rôzny charakter a zahŕňajú súbor rôznych typov služieb a/alebo nehmotného alebo iného majetku) je nepravdepodobné, že by ocenenie súčasných príspevkov v hodnote nákladov poskytlo spoľahlivú základňu na určenie hodnoty pomerných príspevkov účastníkov a výsledky by tak nemuseli byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pre CCA na vývoj ocenenie súčasných príspevkov v hodnote nákladov vo všeobecnosti neposkytuje spoľahlivý základ pre uplatnenie princípu nezávislého vzťahu (s výnimkou prípadov podľa odseku 8.27). Pre znázornenie pozri príklady 1 - 3 v prílohe k tejto kapitole. V prípade, že určité nekontrolované dojednania sú porovnateľné s dojednaniami medzi prepojenými podnikmi zúčastnenými na CCA, pričom tieto nekontrolované dojednania stanovujú, že sa príspevky majú poskytovať v hodnote nákladov, je dôležité posúdiť porovnateľnosť všetkých ekonomicky relevantných charakteristík transakcií vzhľadom na širšie súvislosti príslušných dojednaní, vrátane vplyvu prípadného väčšieho rozsahu ekonomicky previazaných transakcií existujúcich medzi stranami nekontrolovanej transakcie a tiež spôsob podieľania sa na rizikách. Osobitná pozornosť by sa mala venovať aj tomu, či sa v rámci nekontrolovaných vzťahov neuskutočňujú aj iné platby; napríklad platby uskutočnené po ukončení určitej fázy alebo kompenzačné príspevky zaplatené naviac k refundácii nákladov.

8.29.Vzhľadom na to, že príspevky sú založené na očakávaných úžitkoch, vo všeobecnosti to znamená, že ak je prípustná refundácia nákladov pre ocenenie súčasných príspevkov, potom analýza musí na začiatku vychádzať z rozpočtovaných nákladov. To nemusí nutne znamenať zafixovanie výšky nákladov, pretože rozpočtový rámec môže zohľadňovať aj ich premenlivosť, ktorá vyplýva z faktorov ako je meniaca sa úroveň dopytu (napríklad rozpočtované náklady môžu byť vyjadrené ako pevným percentom zo skutočných tržieb). Okrem toho je pravdepodobné, že počas trvania CCA sú rozdiely medzi rozpočtovanými nákladmi a skutočnými nákladmi. V nezávislej situácii by podmienky dohodnuté medzi stranami pravdepodobne stanovili, ako sa má s týmito rozdielmi zaobchádzať, nakoľko ako je uvedené v odseku 2.96, nezávislé strany transakcie by pravdepodobne neuplatnili rozpočtované náklady bez toho, aby sa dohodli, aké faktory budú zohľadnené pri stanovení rozpočtu a ako sa bude postupovať v prípade nepredvídaných okolností. Mala byť venovaná pozornosť dôvodu akýchkoľvek významných rozdielov medzi rozpočtovanými nákladmi a skutočnými nákladmi, pretože tento rozdiel môže poukazovať na zmeny v rozsahu činností, ktoré nemusia prinášať rovnaký úžitok pre všetkých účastníkov, než ktorý by vyplýval z pôvodného rozsahu činností. Vo všeobecnosti však platí, že pokiaľ sú náklady považované za vhodný základ na vyčíslenie hodnoty súčasných príspevkov, je pravdepodobné, že bude postačovať použiť ako základ skutočné náklady.

8.30.Je dôležité, aby boli do hodnotiaceho procesu zahrnuté všetky príspevky účastníkov dohody. Zahŕňajú sa tam príspevky jednej alebo viacerých strán poskytnuté pri vzniku CCA (ako napríklad už existujúci nehmotný majetok), ako aj príspevky priebežne poskytované počas trvania CCA. Príspevky, ktoré je potrebné vziať do úvahy, zahŕňajú majetok alebo služby, ktoré sa používajú výlučne v rámci činnosti CCA, ale aj majetok alebo služby (t. j. spoločne využívaný majetok alebo služby), ktoré sa čiastočne využívajú pri činnosti CCA a čiastočne aj v rámci samostatných obchodných činností účastníka. Môže byť ťažké určiť príspevky, ktoré zahŕňajú spoločne zdieľaný majetok alebo služby, napríklad, ak účastník ako príspevok poskytuje na čiastočné využívanie aktíva ako sú kancelárske budovy a IT systémy, alebo ak vykonáva kontrolné, kancelárske a administratívne funkcie pre CCA a zároveň aj pre svoje podnikanie. Je nevyhnutné stanoviť pomer využívaných aktív alebo služieb súvisiacich s CCA činnosťami obchodne zdôvodniteľným spôsobom z hľadiska uznávaných účtovných zásad a skutočností, a ak je to nevyhnutné, vykonať úpravy na dosiahnutie zhody, ak sú pritom zúčastnené viaceré jurisdikcie. Po stanovení podielu, je možné príspevok vyčísliť podľa princípov uvedených v ďalšej časti tejto kapitoly.

8.35.Účastníci môžu vykonať vyrovnávacie platby na „dorovnanie“ hodnoty príspevkov, keď sú ich pomerné príspevky nižšie ako ich pomerné očakávané úžitky. Takéto úpravy môžu účastníci predpokladať už pri uzatvorení CCA alebo môžu byť výsledkom pravidelného prehodnocovania ich podielu na očakávaných úžitkoch a/alebo hodnoty ich príspevkov (pozri odsek 8.22).

8.36.Vyrovnávacie platby môžu správcovia dane požadovať aj v prípade nesprávneho určenia hodnoty pomerných príspevkov účastníkov vo forme aktív alebo služieb v čase poskytnutia, alebo nesprávneho určenia pomerných očakávaných úžitkov účastníkov napr. z dôvodu, že použitý alokačný kľúč v čase, keď bol určený alebo po vykonaní úprav vzhľadom na zmenu okolností CCA primerane neodrážal pomerné očakávané úžitky. Úprava by sa obvykle vykonala poukázaním alebo pripísaním vyrovnávacej platby zo strany jedného alebo viacerých účastníkov inému účastníkovi za príslušné obdobie.

8.37.V prípade CCA na vývoj sa môžu v určitom roku vyskytnúť odchýlky medzi pomerným podielom účastníka na celkových príspevkoch a pomerným podielom tohto účastníka na celkových očakávaných úžitkoch. Ak je CCA inak prijateľná a riadne vykonávaná, vzhľadom na odporúčania uvedené v Oddiele E by sa vo všeobecnosti daňové správy mali zdržať vykonania úprav na základe výsledkov za jedno zdaňovacie obdobie. Posudzovanie súladu medzi pomerným podielom každého účastníka na celkových príspevkoch a pomerným podielom účastníka na celkových očakávaných úžitkoch z CCA by malo byť vykonané za obdobie viacerých rokov (pozri odseky 3.75 – 3.79). Samostatné vyrovnávacie platby môžu byť vykonané za už existujúce príspevky aj za súčasné príspevky. Alternatívne by mohlo byť spoľahlivejšie alebo správnejšie vykonať celkovú vyrovnávaciu platbu za už existujúce príspevky a za súčasné príspevky naraz. Pozri príklad 4 v prílohe k tejto kapitole.

8.38.V príklade v odseku 8.33 spoločnosti A a B ako účastníci CCA očakávajú úžitok z CCA v pomere 75:25. V prvom roku je hodnota ich už existujúcich príspevkov 10 miliónov za spoločnosť A a 6 miliónov za spoločnosť B. Výsledkom je, že spoločnosť A musí zaplatiť čistú vyrovnávaciu platbu vo výške 2 milióny (t. j. 4,5 milióna od spoločnosti A v prospech spoločnosti B, mínus 2,5 milióna od spoločnosti B v prospech spoločnosti A), aby sa príspevok spoločnosti A zvýšil na 12 miliónov (75 % celkových príspevkov) a príspevok spoločnosti B znížil na 4 milióny (25 % celkových príspevkov).

8.39.Ako sa uvádza v odseku 8.9, ekonomicky relevantné charakteristiky vzťahu identifikované podľa usmernenia v Oddiele D Kapitoly I môžu naznačovať, že skutočná transakcia sa líši od podmienok CCA, na ktorých sa účastníci údajne dohodli. Napríklad jeden alebo viacerí údajní účastníci nemusia mať žiadne racionálne očakávanie úžitku z činnosti, ktorá je predmetom CCA. V zásade malý podiel účastníka na očakávaných úžitkoch nie je prekážkou toho, aby si nárokoval podiel na tomto úžitku, je však potrebné uviesť, že pokiaľ účastník, ktorý vykonáva celý predmet činnosti, očakáva len malú časť z celkových očakávaných úžitkov, mali by sme sa zaoberať otázkou, či skutočným zámerom tejto strany CCA bolo spojiť spoločné zdroje a znášať spoločné riziká, alebo či zdanie zdieľania vzájomných úžitkov nebolo vytvorené za účelom dosiahnuť priaznivejšie daňové dopady. Existencia významných vyrovnávacích platieb vyplývajúcich z podstatného rozdielu medzi pomernými podielmi zmluvných strán na príspevkoch a na úžitkoch tiež môže vyvolať otázky, či spoločne zdieľané úžitky skutočne existujú, prípadne, či by skutočný vzťah vzhľadom na všetky ekonomicky relevantné charakteristiky nemal byť presne vymedzený skôr ako finančná transakcia.

8.40.Ako sa uvádza v odseku 8.33, usmernenia uvedené v Kapitole VI pre ťažko oceniteľný nehmotný majetok môžu rovnako platiť aj pre prípady týkajúce sa CCA. Bude to tak v prípade, ak je cieľom CCA vyvinúť nový nehmotný majetok, ktorý sa na začiatku vývojového projektu ťažko oceňuje, ale aj pri oceňovaní príspevkov zahŕňajúcich už existujúci nehmotný majetok. Ak dojednaniam posudzovaným ako celok chýba obchodná racionalita v zmysle kritérií uvedených v Oddiele D.2 Kapitoly I, na CCA sa nemusí prihliadnuť.

8.41.K príspevkom účastníka v rámci CCA, vrátane prípadných vyrovnávacích platieb, by sa malo na daňové účely pristupovať rovnakým spôsobom, aký by sa uplatnil podľa všeobecných pravidiel daňového systému (systémov), ktorému alebo ktorým daný účastník podlieha, ak by sa príspevky na vykonávanie činnosti tvoriacej predmet CCA realizovali mimo CCA. Charakter príspevku bude závisieť od charakteru činnosti, ktorá je vykonávaná v rámci CCA a bude určujúci pre účtovanie o príspevku na daňové účely.

8.42.Pri CCA na služby príspevok účastníka často povedie k úžitkom vo forme úspory nákladov (v takom prípade nemusí dôjsť k priamemu príjmu z činnosti vykonávanej v rámci CCA). Pri CCA na vývoj očakávané úžitky pre účastníkov môžu vzniknúť až po určitom čase po poskytnutí príspevkov, čiže účastníkom nevznikne okamžitý príjem z príspevkov v čase ich poskytnutia.

8.43.Každá vyrovnávacia platba by sa mala považovať za zvýšenie príspevku platiteľa a za zníženie príspevku príjemcu platby. Rovnako ako pri príspevkoch, charakter prípadných vyrovnávacích platieb a spôsob ich zúčtovania na daňové účely sa vo všeobecnosti stanoví v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi vrátane príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

8.44.Zmeny v účastníkoch CCA vo všeobecnosti vyvolajú prehodnotenie pomerných podielov príspevkov účastníkov a očakávaných úžitkov. Subjekt, ktorý sa stane účastníkom už aktívnej CCA, môže získať podiel na prípadných výsledkoch predchádzajúcej činnosti uskutočnenej v rámci CCA, ako napríklad na dokončenom alebo nedokončenom nehmotnom majetku alebo hmotnom majetku. V takýchto prípadoch predchádzajúci účastníci efektívne prevedú časť svojich príslušných podielov na výsledkoch predchádzajúcej činnosti uskutočnenej v rámci CCA na nového účastníka. Podľa princípu nezávislého vzťahu sa musí za každý takýto prevod nehmotného majetku alebo hmotného majetku poskytnúť nezávislá kompenzácia. Takáto kompenzácia sa v tejto kapitole označuje ako „vstupná platba“.

8.45.Výška vstupnej platby by sa mala určiť na základe hodnoty (t. j. nezávislej ceny) podielu na nehmotnom majetku a/alebo hmotnom majetku, ktorý nový účastník získava, pričom sa zohľadní pomerný podiel nového účastníka na celkových očakávaných úžitkoch, ktoré sa majú z CCA dosiahnuť. Môžu nastať aj prípady, keď nový účastník prispeje do CCA už existujúcim nehmotným majetkom alebo hmotným majetkom, za ktorý by boli náležité vyrovnávacie platby od ostatných účastníkov. Takéto vyrovnávacie platby novému účastníkovi by moli byť započítané s prípadnými požadovanými vstupnými platbami, pričom však je potrebné v evidencii vedenej na daňové účely uviesť celkové sumy jednotlivých platieb.

8.46.Podobné situácie môžu nastať v prípade, keď účastník vystupuje z CCA. Tento vystupujúci účastník môže previesť svoj podiel na výsledkoch predchádzajúcej činnosti uskutočnenej v rámci CCA (vrátane nedokončených prác) na ostatných účastníkov. Takýto prevod podlieha kompenzácii v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Táto kompenzácia sa v tejto kapitole označuje ako „výstupná platba“.

8.47.Usmernenia uvedené v Kapitolách I - III a VI v plnom rozsahu platia aj pre určenie nezávislej ceny všetkých požadovaných vstupných, výstupných a vyrovnávacích platieb. Môžu nastať prípady, keď sa takéto platby podľa princípu nezávislého vzťahu nevyžadujú. Napríklad CCA na spoločné administratívne služby vo všeobecnosti prináša účastníkom len súčasné úžitky, než akékoľvek hodnotné trvajúce výsledky.

8.48.K vstupným a výstupným platbám sa na daňové účely pristupuje rovnakým spôsobom, aký sa uplatní podľa všeobecných pravidiel príslušného daňového systému (systémov) (vrátane zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia), ktoré sa na daných účastníkov vzťahujú v prípade, že sa platby uskutočnili mimo CCA ako kompenzácia za nadobudnutie alebo predaj podielu na výsledkoch predchádzajúcej činnosti uskutočnenej v rámci CCA.

8.49.Pri zániku CCA princíp nezávislého vzťahu vyžaduje, aby každému účastníkovi zostal podiel na prípadných výsledkoch činnosti vykonávanej v rámci CCA, ktorý zodpovedá jeho pomernému podielu na príspevkoch do CCA poskytnutých počas celého obdobia trvania CCA (po úprave o všetky skutočne vykonané vyrovnávacie platby vrátane tých, ktoré boli vykonané v dôsledku ukončenia zmluvy), alebo aby dostal primeranú kompenzáciu za prípadný prevod tohto podielu na iných účastníkov.

8.50.Vo všeobecnosti by CCA medzi kontrolovanými stranami mali spĺňať tieto podmienky:

8.51.Štandard dokumentácie o transferovom oceňovaní stanovený v Kapitole V stanovuje požiadavku, aby dôležité dojednania o poskytovaní služieb a dôležitých dojednaní týkajúcich sa nehmotného majetku boli uvedené vo všeobecnej dokumentácii, ktorá sa týka aj CCA. V špecifickej dokumentácii sa vyžaduje uviesť informácie o transakciách vrátane opisu transakcií, výšky platieb a prijatých súm, identifikácie zúčastnených prepojených podnikov, kópií dôležitých zmlúv medzi podnikmi skupiny a informácií o oceňovaní vrátane zdôvodnenia záveru, že transakcie boli ocenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Očakáva sa, že pre splnenie týchto požiadaviek na dokumentáciu účastníci CCA vypracujú alebo zabezpečia údaje o charaktere predmetnej činnosti a o podmienkach dohody a jej súlade s princípom nezávislého vzťahu. Z toho vyplýva, že každý účastník by mal mať úplný prístup k podrobným informáciám o činnostiach, ktoré sa majú vykonávať v rámci CCA, o totožnosti a umiestnení ostatných strán zapojených do CCA, o predpokladoch, na základe ktorých sú stanovené príspevky a o očakávaných úžitkoch, ako aj o rozpočtovaných a skutočných výdavkoch na činnosť, ktorá je predmetom CCA, a to tak podrobne, v akej miere je zložitá a významná CCA pre daňovníka. Všetky tieto informácie týkajúce sa CCA sú pre daňové správy relevantné a užitočné a pokiaľ nie sú uvedené vo všeobecnej dokumentácii, daňovníci by mali byť pripravení predložiť ich na požiadanie. To, ktoré informácie sú relevantné pre určitú CCA, bude závisieť od konkrétnych skutočností a okolností. Je potrebné zdôrazniť, že uvedené informácie nepredstavujú ani minimálny štandard, ktorý je potrebné dodržať, ani vyčerpávajúci zoznam informácií, ktoré môže oprávnene žiadať daňová správa.