Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/016959/2025-724 k zdaniteľnosti príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou z počítačových programov (softvéru)
Ministerstvo financií Slovenskej republiky podľa § 45 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) a § 160 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vydáva usmernenie na zabezpečenie jednotného postupu pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou z počítačových programov (softvéru) (ďalej len „usmernenie“).
Ing. Martina Bíliková generálna riaditeľka sekcie daňovej a colnej
Článok 1
Rozsah usmernenia
1.Toto usmernenie sa vzťahuje na príjmy za poskytnutie počítačového programu (softvéru) ako služby, za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru), za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva k počítačovému programu (softvéru), z prevodu (scudzenia) počítačového programu (softvéru) a na iné príjmy týkajúce sa počítačového programu (softvéru) (ďalej len „príjmy zo softvéru“), ktoré plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „nerezident“) od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „rezident“) alebo od stálej prevádzkarne nerezidenta umiestenej na území Slovenskej republiky (ďalej len „stála prevádzkareň“).
2.Na účely tohto usmernenia, nerezident je v postavení dodávateľa, vlastníka, autora, iného nositeľa práv alebo prevádzajúceho (scudzovateľa) počítačového programu (softvéru) alebo súvisiacich autorských práv alebo služieb, a rezident alebo stála prevádzkareň sú v postavení odberateľa, užívateľa alebo nadobúdateľa počítačového programu (softvéru) alebo súvisiacich autorských práv alebo služieb.
Článok 2
Právny rámec a jeho interpretácia
1.Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov zo softvéru u nerezidentov na území Slovenskej republiky sa postupuje podľa zákona o dani z príjmov a príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je Slovenská republika viazaná (ďalej len „ZZDZ“). Ak je úhrada príjmov zo softvéru vyplatená nerezidentovi, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú ZZDZ, pri posudzovaní zdaniteľnosti týchto príjmov sa postupuje výlučne podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.
2.Slovenská republika pri výklade ZZDZ prihliada na aktuálne znenie Komentára k Modelovej zmluve OECD (ďalej len „MZ OECD“) a aplikuje dynamický prístup k výkladu ZZDZ.1) Slovenská republika neuplatňuje výhrady k článku 12 MZ OECD alebo pripomienky ku Komentáru k článku 12 MZ OECD, ktoré sa týkajú zdaňovania príjmov zo softvéru, a preto súhlasí s obsahom Komentára týkajúceho sa zdaňovania týchto príjmov. Pri ZZDZ, ktoré v definícii pojmu „licenčné poplatky“ výslovne zahŕňajú príjmy za poskytnutie práva na použitie softvéru, sa Komentár k článku 12 MZ OECD, v časti týkajúcej sa transakcií poskytujúcich právo na osobné použitie softvéru ako produktu, neuplatní.
Článok 3
Pojem počítačový program (softvér)
1.Zákon o dani z príjmov a niektoré ZZDZ používajú pojmy softvér alebo počítačový program, pričom ZZDZ používajú tieto pojmy zvyčajne v definícii pojmu „licenčné poplatky“ v článku 12 ZZDZ. Ak ZZDZ neobsahujú definíciu pojmov softvér alebo počítačový program a používajú tieto pojmy, ich význam je potrebné určiť podľa článku 3 ods. 2 ZZDZ, na základe vnútroštátnych daňových právnych predpisov zmluvných štátov.
2.Zákon o dani z príjmov používa pojem „počítačový program (softvér)“ na účely stanovenia príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu (tzv. priemyselných licenčných poplatkov), avšak neustanovuje definíciu tohto pojmu. Význam pojmu a úprava ochrany práv týkajúcich sa „počítačového programu“ je ustanovená v zákone č. 185/2015 Z. z. Autorský zákon v znení neskorších predpisov (ďalej len „Autorský zákon“). Ustanovenie § 87 ods. 1 Autorského zákona okrem iného uvádza, že „počítačový program je súbor príkazov a inštrukcií vyjadrených v akejkoľvek forme použitých priamo alebo nepriamo v počítači alebo v podobnom technickom zariadení. Príkazy a inštrukcie môžu byť napísané alebo vyjadrené v zdrojovom kóde alebo v strojovom kóde. Súčasťou počítačového programu je aj podkladový materiál použitý na jeho vytvorenie.“. Zákon o dani z príjmov a ZZDZ používajú aj pojem „softvér“, ktorý nie je definovaný v právnych predpisoch, ale v technickej praxi má širší význam než pojem „počítačový program“. Pojem „softvér“ zahŕňa okrem samotného „počítačového programu“ aj ďalšie s ním súvisiace nehmotné súčasti, ktoré spolu vytvárajú funkčný celok. Pojmy „softvér“ a „počítačový program“ (ďalej len „softvér“) sa na účely tohto usmernenia považujú za rovnocenné.
Článok 4
Kvalifikácia a zdaniteľnosť príjmov zo softvéru
1.Východiskom správnej kvalifikácie a posúdenia zdaniteľnosti príjmov zo softvéru na účely zákona o dani z príjmov a príslušných ZZDZ je identifikovanie skutočného obsahu právneho vzťahu a príslušného plnenia (právnej a ekonomickej podstaty vzťahu) medzi zmluvnými stranami. Kvalifikácia príjmov zo softvéru závisí najmä od charakteru práv, ktoré jedna strana získava na základe zmluvných vzťahov, upravujúcich spôsob použitia alebo využívanie práv alebo majetku. Po identifikovaní právnej a ekonomickej podstaty vzťahu je vo vzťahu k predmetnému príjmu možné určiť príslušné ustanovenie zákona o dani z príjmov a ZZDZ, t.j. kvalifikovať príjem. Názov zmluvného vzťahu a forma plnenia nie sú pre kvalifikáciu príjmov zo softvéru rozhodujúce.
2.Pri príjmoch zo softvéru na základe tzv. zmiešaných zmlúv (zmluvy, ktoré obsahujú prvky rôznych zmluvných typov a ktorých predmetom sú rôzne plnenia zahrnuté do jednej zmluvy) je vo všeobecnosti potrebné rozdeliť celkovú sumu príjmov dohodnutú v takýchto zmluvách na jednotlivé časti príjmov podľa toho, aké plnenia sa poskytujú na základe takejto zmluvy, a vo vzťahu k takto rozdeleným častiam príjmov uplatniť ich kvalifikáciu na účely zákona o dani z príjmov a príslušnej ZZDZ. Avšak, ak jedna časť plnenia predstavuje základnú a podstatným spôsobom prevažujúcu časť predmetu zmluvy (napríklad predaj technického zariadenia), a ostatné časti zmluvy majú len vedľajší, respektíve málo významný charakter (napríklad súhlas na použitie riadiaceho softvéru a poskytnutie služieb), príjem sa posudzuje a kvalifikuje podľa charakteru základnej časti predmetu zmluvy.
3.V súvislosti s kvalifikáciou príjmov zo softvéru na účely zákona o dani z príjmov a príslušných ZZDZ je potrebné rozlišovať
a)poskytnutie softvéru ako služby,
b)poskytnutie práva na osobné použitie softvéru ako produktu,
c)poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva na softvér,
d)poskytnutie tajného vzorca, tajného postupu alebo know-how na vývoj softvéru a
e)prevod (scudzenie) autorského práva k softvéru.
Článok 5
Poskytnutie softvéru ako služby
1.Pri poskytovaní softvéru ako služby nedochádza zo strany odberateľa k získaniu (distribúcii) a použitiu softvéru. Podstatou plnenia je poskytnutie prístupu k použitiu funkcionality softvéru na diaľku. Odberateľ tejto funkcionality nedisponuje zdrojovým kódom alebo strojovým kódom softvéru a ani nemá kontrolu nad úpravou a kopírovaním príslušného softvéru. Právo prístupu k funkcionalite je časovo obmedzené a plne kontrolované zo strany dodávateľa, vlastníka, autora alebo iného nositeľa práv k softvéru (ďalej len „poskytovateľ“). Poskytovateľ prevádzkuje softvér na vlastnej infraštruktúre, často zdieľanej s viacerými zákazníkmi, pričom znáša zodpovednosť a riziká súvisiace s vývojom a používaním tohto softvéru. Keďže kontrolu nad úpravou a rozmnožovaním softvéru má výlučne poskytovateľ, k použitiu softvéru zo strany odberateľa nedochádza, pričom odberateľ nepotrebuje ani licenciu podľa Autorského zákona alebo obdobných zahraničných právnych predpisov. Odberateľ v takomto prípade platí poskytovateľovi za poskytnutie služby, a preto ide na strane poskytovateľa služby o príjem zo služby.
2.Príjem z poskytnutia služby spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. a) alebo písm. c) zákona o dani z príjmov alebo § 16 ods. 1 písm. e) desiateho bodu zákona o dani z príjmov. Kvalifikácia v tomto prípade závisí od existencie stálej prevádzkarne a poskytnutia služby prostredníctvom nej, a tiež od povahy poskytnutej služby.
3.Ak je poskytovateľ rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú ZZDZ, príjem z poskytnutia služby spadá do rozsahu článku 7 ZZDZ. Tento príjem možno zdaniť len v štáte rezidencie poskytovateľa, ak nevykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne. Ak takto vykonáva svoju činnosť, môže sa tento príjem zdaniť na území Slovenskej republiky, ale len v rozsahu ziskov priraditeľných tejto stálej prevádzkarni.
Článok 6
Poskytnutie práva na osobné použitie softvéru ako produktu
1.Podstatou tohto druhu transakcie je len poskytnutie kópie (rozmnoženiny) softvéru chráneného autorským právom. Užívateľ v tomto prípade získava len obmedzené autorské práva k softvéru, ktoré sú potrebné na prevádzku a používanie softvéru a na zabezpečenie jeho interoperability. Tieto práva zahŕňajú napríklad právo inštalovať (kopírovať na pevný disk alebo do pamäte počítača), vytvárať záložné kópie alebo vykonávať nevyhnutné úpravy na osobné použitie alebo použitie v rámci činnosti užívateľa. Úprava, spracovanie alebo akékoľvek ďalšie použitie na iný účel, vrátane ďalšieho rozširovania rozmnoženín softvéru, nie sú povolené.
2.Bez ohľadu na skutočnosť, či ide o štandardizovaný softvér alebo neštandardizovaný softvér, príjem za poskytnutie práva na osobné použitie softvéru spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu zákona o dani z príjmov, t. j. ide o „priemyselný“ licenčný poplatok.
3.Príjem za poskytnutie práva na osobné použitie softvéru spadá do rozsahu článku 12 ZZDZ, ak pojem „licenčný poplatok“ v príslušnej ZZDZ výslovne zahŕňa aj príjem za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie softvéru. Tento príjem je možné zdaniť na území Slovenskej republiky, a to s obmedzením sadzby dane podľa príslušnej ZZDZ, ak je skutočný vlastník príjmu rezidentom druhého zmluvného štátu.2) Ak príjem za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie softvéru nie je výslovne zahrnutý v definícii pojmu „licenčný poplatok“ v príslušnej ZZDZ, tento príjem spadá do rozsahu článku 7 ZZDZ.
4.Použitie softvéru ako produktu má v niektorých ohľadoch obdobné charakteristiky ako použitie priemyselných, obchodných a vedeckých zariadení. Keďže Slovenská republika môže zdaniť podľa článku 12 ZZDZ iba príjmy za použitie (prenájom) takýchto druhov zariadení, vo vzťahu k príjmom za poskytnutie práva na použitie softvéru ako produktu sa pri posudzovaní ich zdaniteľnosti uplatňuje rovnaký prístup. Príjem za poskytnutie práva na použitie softvéru ako produktu uvedený v druhom a treťom bode preto spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu zákona o dani z príjmov a článku 12 ZZDZ, len ak je softvér určený a používaný na výkon priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej činnosti užívateľa, a ak jeho použitie v rámci tejto činnosti generuje jeho užívateľovi príjmy.
Článok 7
Poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva na softvér
1.Autor alebo iný nositeľ práv k softvéru má možnosť udeliť súhlas na komerčné použitie softvéru, čo zahŕňa najmä vyhotovenie rozmnoženiny, spracovanie, preklad, úpravu softvéru alebo jeho spojenie do iného diela. Súhlas (licencia) sa udeľuje prostredníctvom licenčnej zmluvy, ktorá nadobúdateľovi týchto majetkových autorských práv umožňuje používať softvér spôsobom, ktorý by bez takejto licencie predstavoval porušenie majetkových autorských práv. Podstatou tejto transakcie je poskytnutie práva na použitie autorského práva, pričom príjem plynúci z tejto transakcie sa považuje za licenčný poplatok. Ak nadobúdateľovi nie je udelené právo na zásah do softvéru, nejde o poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva na softvér (napr. distribučné zmluvy, ktoré umožňujú nadobúdateľovi rozširovať kópie softvéru bez práva vytvárať tieto kópie softvéru).
2.Príjem za poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) druhého bodu zákona o dani z príjmov, t. j. ide o „kultúrny“ licenčný poplatok.
3.Príjem za poskytnutie práva na komerčné použitie autorského práva spadá do rozsahu článku 12 ZZDZ. Tento príjem je možné podľa ZZDZ zdaniť vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom aj na území Slovenskej republiky, a to s obmedzením sadzby dane podľa príslušnej ZZDZ, ak je skutočný vlastník príjmu rezidentom druhého zmluvného štátu.2)
Článok 8
Poskytnutie tajného vzorca, tajného postupu alebo know-how na vývoj softvéru
1.Podstatou poskytnutia tajného vzorca, tajného postupu alebo know-how je poskytnutie súhlasu na použitie informácií o logike, algoritmoch či technikách softvéru zo strany vývojára softvéru. Vo všeobecnosti ide o poskytnutie súhlasu na použitie výrobno-technických alebo iných hospodársky využiteľných informácií o softvéri, ktoré nie je možné chrániť autorským
právom alebo patentovým právom. Príjem plynúci z takejto transakcie sa považuje za licenčný poplatok.
2.Príjem za poskytnutie týchto informácií alebo poznatkov spadá do rámca príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu zákona o dani z príjmov, t. j. ide o „priemyselný“ licenčný poplatok.
3.Príjem za poskytnutie týchto informácií alebo poznatkov spadá do rozsahu článku 12 ZZDZ. Tento príjem je možné podľa ZZDZ zdaniť aj na území Slovenskej republiky, a to s obmedzením sadzby dane podľa príslušnej ZZDZ, ak je skutočný vlastník príjmu rezidentom druhého zmluvného štátu.2)
Článok 9
Prevod (scudzenie) autorského práva k softvéru
1.Ak dochádza k úplnému prevodu (scudzeniu) autorských práv k softvéru (napríklad predaj, darovanie alebo zámena) a takýto prevod (scudzenie) umožňujú zahraničné právne predpisy, nejde o poskytnutie práva na použitie autorského práva (licenciu) na softvér. Takýto príjem je možné kvalifikovať ako príjem z prevodu (scudzenia) práv.
2.Príjem z prevodu (scudzenia) autorského práva k softvéru nespadá do rámca príjmov podľa § 16 zákona o dani z príjmov, a preto nie je zdaniteľným príjmom nerezidenta na území Slovenskej republiky.
3.Príjem z prevodu (scudzenia) autorského práva k softvéru spadá do rozsahu článku 13 ZZDZ. Tento príjem je možné podľa ZZDZ zdaniť len v štáte rezidencie vlastníka softvéru.
Článok 10
Záverečné a prechodné ustanovenia
1.Toto usmernenie nadobúda účinnosť 1. januára 2026. Toto usmernenie sa uplatňuje aj na plnenia alebo príjmy zo zmlúv uzatvorených pred 1. januárom 2026, ak tieto plnenia vznikajú alebo tieto príjmy plynú po 31. decembri 2025.
2.Týmto usmernením sa nahrádza Pokyn Ministerstva financií SR k zdaňovaniu príjmov, ktorých zdroj je na území Slovenskej republiky podľa § 22 ods. 1 písm. d) bodov 1 a 2 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998.
3.Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov zo softvéru, ktoré plynuli nerezidentovi do 31. decembra 2025 sa postupuje podľa pokynu uvedeného v druhom bode, výhrady k článku 12 MZ OECD 2017 a pripomienky ku Komentáru k článku 12 MZ OECD 2017.
Poznámky pod čiarou
1Čl. 1 Usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/016332/2021-724 k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (https://www.mfsr.sk/files/archiv/priloha-stranky/3535/54/01a_UsmernenieNaUplatnovanieZmluv.pdf).
2Čl. 4 Usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/016332/2021-724 k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (https://www.mfsr.sk/files/archiv/priloha-stranky/3535/54/01a_UsmernenieNaUplatnovanieZmluv.pdf) a Informácia k spôsobu, forme, rozsahu a periodicite preukazovania osoby konečného príjemcu príjmu na účely zákona o dani z príjmov https://www.financnasprava.sk//_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Zverejnovanie_dok/Dane/Novinky_leg/Medzinarodne_zdanovanie/2023/2023.08.24_003_MZ_2023_I.pdf).