Usmernenie k uplatneniu DPH pri bezodplatnom dodaní tovaru

Cieľom tohto usmernenia je zhrnúť pravidlá uplatňovania DPH pri bezodplatnom dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 prvej vety zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a objasniť ich aplikáciu vo vybraných situáciách bezodplatného dodania tovaru v rámci charitatívnej činnosti, sociálnej činnosti alebo materiálnej pomoci (ďalej len „na charitatívne účely“).

Toto usmernenie reaguje na budovanie jednotného, efektívneho a udržateľného systému redistribúcie nepredajných a nevyužitých potravín vhodných na ľudskú spotrebu, dostupného na území celého Slovenska. Tento systém má prispieť k obmedzeniu plytvania potravinami, minimalizácii vzniku potravinového odpadu, ako aj k zmierňovaniu sociálnych rozdielov a dôsledkov chudoby. Uvedené ciele sú predmetom národného projektu REDIPOM – Vytvorenie návrhu jednotného systému redistribúcie potravinovej pomoci.

Usmernenie zároveň reflektuje zintenzívňovanie politík Európskej únie v oblasti predchádzania vzniku potravinového odpadu, ako aj podpory činnosti charitatívnych a neziskových organizácií pri poskytovaní pomoci sociálne slabším a zraniteľným skupinám obyvateľstva.

Podľa ustanovenia § 8 ods. 3 prvej vety zákona o DPH (ktorý je transpozíciou článku 16 prvého odseku smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty1), ďalej len „smernica 2006/112/ES“) sa za dodanie tovaru za protihodnotu považuje také dodanie tovaru, ktoré platiteľ dane dodá na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň čiastočne alebo úplne odpočítaná. To znamená, že sú týmto ustanovením uvádzané štyri prípady, keď sa použitie tovaru, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane v plnom rozsahu alebo čiastočne, považuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Z uvedeného vyplýva, že platiteľ dane, ak si čiastočne alebo úplne odpočítal daň pri kúpe tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti, má v týchto situáciách povinnosť priznať a odviesť DPH.

V prípade bezodplatného dodania tovaru je platiteľ dane, ktorý si pri jeho kúpe uplatnil odpočítanie dane, povinný priznať a odviesť DPH. Táto povinnosť sa uplatňuje všeobecne a nie je viazaná na druh bezodplatne dodávaného tovaru ani na okruh jeho príjemcov. Môže sa preto vzťahovať napríklad na bezodplatné dodanie potravín v rámci boja proti plytvaniu potravinami, na charitatívne účely, a pomôcť tak dostať bezpečné potraviny k ľuďom ohrozeným chudobou, sociálnym vylúčením alebo náhlou životnou núdzou. Rovnako sa môže vzťahovať aj na bezodplatné dodanie nepotravinového tovaru predstavujúceho životne nevyhnutné potreby, napríklad drogistického alebo textilného tovaru.

Uplatnenie DPH na použitie tovaru podľa § 8 ods. 3 prvej vety zákona o DPH v prípade bezodplatného dodania tovaru neobsahuje inú výnimku, ako výnimku vzťahujúcu sa na bezodplatné poskytovanie daru nízkej hodnoty a vzoriek podľa druhej vety § 8 ods. 3 zákona o DPH (ktorá je transpozíciou článku 16 druhého odseku smernice 2006/112/ES2)). Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, článok 16 druhý odsek smernice 2006/112/ES predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla, podľa ktorého sa použitie tovaru podľa článku 16 prvého odseku považuje za dodanie za protihodnotu s cieľom zabrániť nezdanenej konečnej spotrebe. Táto výnimka vylučuje zo zdanenia použitie tovaru na obchodné účely vo forme daru nízkej hodnoty a vzoriek3). Dôkazné bremeno nesie platiteľ dane, ktorý má povinnosť preukázať, že bezodplatne poskytnutý tovar, ktorý predstavuje dar nízkej hodnoty alebo vzorky, je poskytnutý na obchodné účely.

Pri určení základu dane za dodanie tovaru v situáciách podľa § 8 ods. 3 prvá veta zákona o DPH, t. j. vrátane aj bezodplatne dodaného tovaru, sa vychádza z ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH, ktorým došlo s účinnosťou od 1. januára 2025 na základe zákona č. 354/2024 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH k zmenám v určení základu dane. Prijatou zmenou došlo k zosúladeniu ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH s článkom 74 smernice 2006/112/ES4) a s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ.5)

Základom dane pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 je v zmysle novelizovaného ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2025

To znamená, že podľa novelizovaného znenia § 22 ods. 5 zákona o DPH sa základ dane pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH určuje jednotným spôsobom pre všetky druhy tovaru, a to bez ohľadu na to, či ide o zásoby alebo majetok.

Pre určenie základu dane preto pri bezodplatnom dodaní tovaru je rozhodujúca kúpna cena príslušného tovaru alebo podobného tovaru v čase jeho dodania. Novelizovaná úprava tak upúšťa od určovania základu dane na základe kúpnej ceny, za ktorú bol tovar pôvodne nadobudnutý. Základ dane vo výške nákladov bez dane na vytvorenie tovaru v čase jeho dodania, vrátane nákladov bez dane vynaloženými na jeho údržbu, úpravu a pod.

počas doby používania platiteľom dane a to bez ohľadu na to, či ho vytvoril vlastnou činnosťou alebo ho obstaral, sa uplatní len v prípade, ak nie je možné zistiť kúpnu cenu príslušného alebo podobného tovaru, lebo neexistuje.

Zákon o DPH pri určení základu dane vychádzajúceho z kúpnej ceny príslušného/podobného tovaru v čase jeho dodania osobitne nestanovuje pojem „kúpna cena“, avšak z hľadiska dodržania zásady daňovej neutrality daň pri bezodplatnom dodaní tovaru, u ktorého bola odpočítaná DPH, sa vypočíta z kúpnej ceny bez dane príslušného/podobného tovaru v čase jeho dodania. Takýto postup je v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého základom dane pri dodaní tovaru je všetko, čo tvorí protihodnotu zníženú o daň.

Z ustanovenia § 22 ods. 5 tretej vety zákona o DPH vyplýva, že pri určení základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru sa zohľadňuje rozsah pôvodne uplatneného odpočítania dane a jeho následné zmeny. Ak si platiteľ dane pri nadobudnutí alebo vytvorení tovaru odpočítal daň len v pomernej výške alebo vykonal opravu odpočítanej dane a súčasne počas obdobia na úpravu odpočítanej dane vykonal jednu alebo viacero úprav odpočítanej dane, tieto skutočnosti sa zohľadnia pri určení základu dane. Účelom predmetného ustanovenia je zabezpečiť, aby pri bezodplatnom dodaní tovaru bola pri určení základu dane zohľadnená skutočná miera uplatneného odpočítania dane vrátane následných opráv a úprav odpočítanej dane.

Z vyššie uvedeného vyplýva, že aj v prípade bezodplatného dodania tovaru určeného na charitatívne účely vzniká povinnosť odviesť daň a základ dane je potrebné určiť ku dňu uskutočnenia takéhoto bezodplatného dodania tovaru.

Pri bezodplatnom dodaní tovaru môže byť kúpna cena určená v čase dodania totožná s cenou, za ktorú bol tovar nadobudnutý. V závislosti od povahy, stavu a doby používania tovaru však môžu nastať aj situácie, keď bude jeho hodnota v čase dodania podstatne nižšia a v osobitných prípadoch sa môže blížiť až k nulovej hodnote.

Zákon o DPH neustanovuje konkrétny výpočet podkladov, z ktorých má platiteľ dane pri stanovení tejto ceny vychádzať. Platiteľ dane preto môže použiť rôzne objektívne a preukázateľné podklady, napríklad porovnanie cien druhovo zhodného tovaru na trhu alebo podobného tovaru na trhu v čase dodania, ak druhovo zhodný tovar nie je na trhu dostupný, avšak takéto porovnanie by malo byť doložené relevantnými dôkazmi. Na určenie ceny možno využiť aj znalecký posudok, jeho vyhotovenie však nie je nevyhnutnou podmienkou pre stanovenie kúpnej ceny.

Pri určení základu dane podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH je potrebné prihliadať na všetky okolnosti konkrétneho prípadu, ktoré sú relevantné pre určenie kúpnej ceny bezodplatne dodaného tovaru podľa § 8 ods. 3 prvej vety zákona o DPH. Osobitne to platí v situáciách, keď je hodnota tovaru v čase jeho bezodplatného dodania výrazne znížená a kúpna cena sa môže blížiť k nulovej hodnote.

Relevantnými faktormi môžu byť najmä druh a povaha tovaru, jeho technický alebo fyzický stav, doba použiteľnosti, miera opotrebenia, poškodenie, obmedzená možnosť ďalšieho predaja alebo iné okolnosti spôsobujúce podstatné zníženie jeho hodnoty. Môže ísť napríklad o potraviny s blížiacim sa dátumom spotreby, s blížiacim sa dátumom alebo po uplynutí dátumu minimálnej trvanlivosti, potraviny bez uvedenia dátumu spotreby či dátumu minimálnej trvanlivosti (napr. nebalené pekárske výrobky, čerstvé ovocie a zelenina), potraviny s poškodeným obalom, nesúlad so špecifikáciou výrobku, potraviny vyradené z bežného predaja z dôvodu obchodných alebo distribučných obmedzení, sezónnosť predaja (napr. potraviny spojené s Vianocami, Veľkou nocou a pod.), alebo iný tovar, ktorý je naďalej použiteľný na svoj účel, avšak jeho predajnosť je významne znížená. Rovnako môže ísť o drogistický tovar, textilný tovar, odevy, prikrývky, školské potreby alebo iný tovar so zníženou hodnotou z dôvodu poškodeného obalu, nedostatkov v balení alebo označení, ukončenie distribúcie konkrétneho výrobku, prípadne z iných obdobných dôvodov pri zachovaní ich úžitkovej hodnoty.

Za týchto podmienok možno akceptovať aj veľmi nízku kúpnu cenu, ak platiteľ dane preukáže, že tovar síce nestratil svoju základnú úžitkovú hodnotu a je naďalej použiteľný na svoj účel, avšak jeho hodnota bola v čase bezodplatného dodania významne znížená alebo prakticky zanikla.

Keďže okolnosti ovplyvňujúce hodnotu tovaru sa môžu významne líšiť v závislosti od charakteru a stavu konkrétneho tovaru, nie je možné stanoviť všeobecné pravidlá pre určenie základu dane platné pre všetky prípady. Kúpna cena tovaru v čase bezodplatného dodania tak môže zodpovedať bežnej predajnej cene, ale môže byť aj podstatne nižšia, prípadne sa blížiť k nulovej hodnote, ak tomu zodpovedajú objektívne okolnosti prípadu.

Pri tovare, ktorý je bežne uvádzaný na trh v čase bezodplatného dodania (napr. pri tovare akým je PC, notebook, mobilný telefón a iná elektronika), nie je možné určiť základ dane blížiaci sa k nule. V týchto prípadoch bude základ dane zodpovedať bežnej kúpnej cene bez dane príslušného alebo podobného tovaru v čase dodania.

Je dôkazným bremenom platiteľa dane preukázať stav a hodnotu tovaru v čase jeho bezodplatného dodania a preukázať objektívnymi dôkazmi skutočnosti, ktoré viedli k určeniu základu dane, najmä:

Povinnosťou platiteľa dane pri bezodplatnom dodaní tovaru je v zmysle § 70 ods. 2 písm. a) zákona o DPH viesť podrobné záznamy o dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3, ktoré je povinný uchovávať do konca kalendárneho roka, v ktorom uplynie desať rokov od skončenia roka, ktorého sa týkajú (§ 70 ods. 11 zákona o DPH). Zo záznamov musí byť zrejmé, o aký tovar sa jedná, v akom množstve, kedy a komu bol dodaný, základ dane a príslušná sadzba dane. Vhodnými dôkazmi preukazujúcimi bezodplatné dodanie tovaru môžu byť napr. darovacie zmluvy, protokoly o odovzdaní, potvrdenie o prevzatí tovaru a pod., z ktorých by bol okrem identifikácií platiteľa dane a prijímateľa zrejmý aj druh, množstvo tovaru, dátum odovzdania a stav tovaru v momente odovzdania.

Pre úplnosť je potrebné uviesť, že ak je už v okamihu obstarania tovaru zrejmé, že tento bude použitý na bezodplatné dodanie, platiteľovi dane nevzniká právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, keďže takýto tovar neslúži na účely zdaniteľných plnení zakladajúcich právo na odpočítanie dane. V takomto prípade nemožno bezodplatné dodanie tovaru posudzovať podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH, pretože jednou zo základných podmienok aplikácie tohto ustanovenia je, že daň bola pri predmetnom tovare alebo jeho súčastiach úplne alebo čiastočne odpočítaná. Ak je už v čase obstarania tovar určený na bezodplatné dodanie, platiteľovi dane nevzniká právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, a preto nemôže byť splnená ani podmienka odpočítania dane vyžadovaná v § 8 ods. 3 zákona o DPH.

Vydaním tohto usmernenia sa ruší Usmernenie FR SR k daňovým dôsledkom poskytnutia potravinovej pomoci Potravinovej banke Slovenska publikované 12.12.2014.

Vypracoval: Odbor daňovej metodiky II, FR SR November 2026