Metodický pokyn k osobitnej úprave uplatňovania dane z pridanej hodnoty podľa § 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Jednou z osobitných úprav uplatňovania dane z pridanej hodnoty je osobitná úprava uvedená v ustanovení § 66 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Jedná sa o transpozíciu článkov 311 – 325, Kapitoly 4 (Osobitné úpravy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“). Cieľom osobitnej úpravy uplatňovania dane z pridanej hodnoty pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare je zníženie pravdepodobnosti dvojitého zdanenia v oblasti obchodovania s vybranými druhmi tovaru podliehajúceho zdaneniu podľa osobitnej úpravy, ktoré sú predmetom ďalšieho obchodovania. Predmetná osobitná úprava uplatňovania dane je založená na zdanení kladného rozdielu („marže“ resp. „prirážky“) medzi predajnou cenou a kúpnou cenou zníženého o daň. Osobitnú úpravu v zmysle § 66 zákona o DPH môže platiteľ dane aplikovať za podmienok stanovených zákonom o DPH. Zákonom o DPH používaný pojem „povinný uplatňovať osobitnú úpravu“ znamená v aplikačnej praxi oprávnenie respektíve možnosť na použitie osobitnej úpravy. Uvedené vyplýva zo znenia § 66 ods. 11 zákona o DPH, v zmysle ktorého sa obchodník môže rozhodnúť pri dodaní tovaru podľa § 66 ods. 1 zákona o DPH použiť bežný režim dane uplatnením dane zo základu dane podľa § 22 ods. 1 až 4 zákona o DPH. Za predpokladu, že sa obchodník rozhodne použiť bežný režim dane, môže odpočítať daň zaplatenú pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, ktoré doviezol a daň voči nemu uplatnenú pri dodaní umeleckého diela autorom umeleckého diela alebo jeho právnym nástupcom.

V zákone o DPH sú na účely ustanovenia § 66 definované jednotlivé druhy tovarov, pri ktorých je možné uplatniť postup podľa osobitnej úpravy. Osobitnej úprave uplatňovania dane v zmysle ustanovenia § 66 ods. 1 zákona o DPH podliehajú:

Na účely uplatňovania osobitnej úpravy v zmysle § 66 zákona o DPH sú umelecké diela a zberateľské predmety uvedené v prílohe č. 5 zákona o DPH, ktorá je transpozíciou prílohy IX (Umelecká diela, zberateľské predmety a starožitnosti uvedené v článku 311 ods. 1 bodoch 2, 3 a 4) časti A a B smernice o DPH.

Na účely uplatňovania osobitnej úpravy sa podľa § 66 ods. 1 písm. b) zákona o DPH za starožitnosti považujú predmety iné ako umelecké diela alebo zberateľské predmety, ktoré sú staršie ako sto rokov.

Použitým tovarom sa na účely uplatňovania osobitnej úpravy v zmysle § 66 ods. 1 písm. c) zákona o DPH rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene. Pojem „použitý tovar“ rozoberal Súdny dvor Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) vo viacerých svojich rozhodnutiach. Vo veci C-154/17 SIA „E LATS“ sa v bode 20 uvádza, že na to, aby sa tovar mohol považovať za použitý tovar, musí spĺňať viacero podmienok, a to:

V zmysle § 66 ods. 1 písm. e) zákona o DPH je predajom použitého tovaru aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.

V ustanovení § 66 ods. 1 písm. d) zákona o DPH je stanovené, že obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža za účelom ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti. Osobitnú úpravu zdaňovania ziskovej prirážky uplatňuje platiteľ dane, ktorý nakúpi dotknuté tovary za účelom ich ďalšieho predaja a koná:

V prípade, ak obchodník predáva tovary podliehajúce osobitnej úprave vo svojom mene na účet inej osoby na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy, v takomto prípade platí, že obchodník takéto tovary sám kúpil a ďalej sám predal.

Pojem obchodník je možné nájsť aj v rozsudkoch SD EÚ, napr. vo veci C-280/04 Jyske Finans, v bode 29, kde SD EÚ vykladá definíciu obchodníka podliehajúceho dani ako platiteľa dane, ktorý v priebehu svojej ekonomickej činnosti nakupuje alebo používa na účely svojho podnikania alebo dováža s perspektívou opätovného predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti.

V prípade zdaniteľnej osoby musí ísť o obvykle vykonávanú činnosť (opätovný predaj takéhoto tovaru), z čoho vyplýva, že osobitná úprava sa nevzťahuje na kúpu a predaj náhodne kúpenej veci od osoby uvedenej v § 66 ods. 2 zákona o DPH. Navyše, aj keď ide o obvykle vykonávanú činnosť, táto činnosť nemusí byť nevyhnutne hlavnou činnosťou, ale popri hlavnej činnosti môže mať vedľajší charakter.

V ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH je určené, kedy má obchodník možnosť uplatniť osobitnú úpravu. Ide o prípady, ak tovary podliehajúce osobitnej úprave boli obchodníkovi dodané na území Európskej únie:

V § 66 ods. 5 zákona o DPH je obchodníkom daná možnosť rozhodnúť sa pre uplatňovanie osobitnej úpravy aj pri iných dodaniach, ako je vymenované v § 66 ods. 2 zákona o DPH. Jedná sa o dodania:

-umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, ktoré doviezol,

-umeleckých diel, ktoré mu dodal autor umeleckého diela alebo jeho právny nástupca.

Ak sa obchodník pre osobitnú úpravu uplatňovania dane pri tovaroch uvedených v odseku 5 rozhodne, je povinný tento postup uplatňovať najmenej dva kalendárne roky. Podstata uplatňovania osobitnej úpravy pri dodaní tovarov vymedzených v § 66 zákona o DPH je v tom, že základom dane pri predaji je len kladný rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou znížený o daň, pričom obchodník nemá nárok na odpočítanie dane voči nemu uplatnenej, resp. dane pri dovoze tovarov. Osobitnú úpravu uplatňovania dane pri použitom tovare nie je možné použiť napríklad v týchto prípadoch:

Vo vyššie uvedených prípadoch bude pri predaji použitého tovaru obchodník uplatňovať bežný režim dane.

V zmysle judikatúry SD EÚ C-203/10 Auto Nikolovi OOD sa článok 314 smernice o DPH má vykladať tak, že úprava zdaňovania prirážky nie je uplatniteľná na dodania tovarov, akými sú použité diely motorových vozidiel, ktoré zdaniteľný obchodník sám doviezol do Európskej únie a ktoré podliehajú všeobecnej úprave dane z pridanej hodnoty. V predmetnom rozsudku SD EÚ uviedol, že je dôležité rozlišovať pojmy „dodanie tovaru“ a „dovoz tovaru“ do Únie z tretích krajín. Osobitná úprava sa nemôže vzťahovať na tovar, ktorý zdaniteľný obchodník sám doviezol do Únie z tretích krajín. V bode 49 predmetného rozsudku SD EÚ uvádza, že ak zdaniteľný obchodník na účely zdaniteľných transakcií ďalej predáva tovar, akým je tovar vo veci samej, ktorý sám doviezol ako tovar podliehajúci všeobecnej úprave DPH do členského štátu, v ktorom vykonáva tieto transakcie a s ohľadom na ktorý je teda oprávnený podľa článku 168 smernice o DPH odpočítať DPH splatnú alebo zaplatenú za tento dovezený tovar, potom neexistuje žiadne riziko dvojitého zdanenia, ktoré by mohlo odôvodniť uplatňovanie odchylnej úpravy zdaňovania prirážky. Zo záverov judikatúry vyplýva, že bez ohľadu na skutočnosť či predmetný tovar spadá alebo nespadá pod pojem „použitý tovar“ v zmysle smernice o DPH, úprava zdaňovania prirážky v každom prípade nie je uplatniteľná na dodania tovaru v prejednávanej veci, ktorý zdaniteľný obchodník sám doviezol do Únie a ktorý podliehal všeobecnej úprave DPH. Ak obchodník v tuzemsku (napr. autobazár) nadobudne dopravný prostriedok, ktorý spĺňa definíciu nového dopravného prostriedku1, musí postupovať podľa bežného mechanizmu, t. j. uplatní daň z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu, pri splnení podmienok v zmysle § 49 - § 51 zákona o DPH má právo na odpočítanie dane a pri predaji takéhoto dopravného prostriedku bežným režimom dane zdaní sumu, ktorú požaduje od zákazníka. V prípade, že obchodník kúpi dopravný prostriedok, ktorý nespĺňa definíciu nového dopravného prostriedku, osobitná úprava podľa § 66 zákona o DPH je uplatniteľná a to aj v prípade, ak je dopravný prostriedok ďalej využívaný s cieľom použiť ho na činnosť leasingu.

Zo záverov rozsudku SD EÚ C-280/04 Jyske Finans A/S vyplýva, že za podmienok uvedených v rozsudku, sa „článok 26a A písm. e) šiestej smernice 77/388, zmenený a doplnený smernicou 94/5, (pozn.: aktuálne článok 311 smernice o DPH) sa má vykladať v tom zmysle, že podnik, ktorý v rámci obvyklého výkonu svojej činnosti opätovne predáva vozidlá, ktoré nadobudol ako ojazdené s cieľom použiť ich na činnosť leasingu, a pre ktorý opätovný predaj nie je v okamihu nadobudnutia použitého tovaru hlavným cieľom, ale iba sekundárnym, vedľajším k prenájmu, môže byť považovaný za „obchodníka podliehajúceho dani" v zmysle tohto ustanovenia“. Z predmetného rozsudku je možné vyvodiť záver, že ak obchodník kúpi dopravný prostriedok, ktorý nespĺňa definíciu nového dopravného prostriedku, osobitná úprava podľa § 66 zákona o DPH je uplatniteľná aj v prípade, ak je dopravný prostriedok, ktorý je nadobudnutý ako ojazdený s cieľom použiť ho na činnosť leasingu, obchodníkom opätovne predaný.

V prípade, ak sa tuzemský platiteľ dane, ktorý je už registrovaný v osobitnej schéme One Stop Shop v zmysle § 68b zákona o DPH v tuzemsku, prípadne je registrovaný v osobitnej schéme One Stop Shop v inom členskom štáte, rozhodne v Slovenskej republike uplatňovať osobitnú úpravu podľa § 66 zákona o DPH, nemôže ďalej pri dodaní tovarov špecifikovaných v ustanovení § 66 zákona o DPH využívať One Stop Shop úpravu a postupovať v zmysle § 14 ods. 2 zákona o DPH. Od prvého predaja tovaru spadajúceho pod osobitnú úpravu § 66 zákona o DPH aplikuje na predmetné tovary miesto dodania podľa § 13 ods. 1 zákona o DPH.

Platiteľ dane má záujem predávať nové mobilné telefóny, ešte nepoužité a nerozbalené z originálnych obalov v režime podľa § 66 zákona o DPH, pričom tieto telefóny vykupuje prostredníctvom internetových portálov od fyzických osôb, aj od iných podnikateľských subjektov, ktoré obchodujú s mobilnými telefónmi. Osobitná úprava podľa článku 311 smernice o DPH a podľa § 66 zákona o DPH nemôže byť použitá pri tovare, ktorý je nový, nebol používaný, nie je určený na opätovné používanie. Pritom nie je rozhodujúce, že tento nový tovar bol už v distribučnom reťazci, bol zakúpený od inej osoby a následne opäť predaný. Takýmto výkladom by totiž musel byť za použitý tovar vyhlásený každý nový tovar, ktorý prechádza od výrobcu cez viacerých distribútorov.

Slovenská spoločnosť, platiteľ dane v pozícii „obchodníka“, ktorá sa zaoberá predajom vozidiel, nakúpila od banky ojazdené motorové vozidlo. Banka pri predaji tohto vozidla neuplatnila daň, nakoľko toto dodanie bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH. Banka si pri nákupe tohto vozidla nemohla odpočítať daň, pretože vozidlo používala výlučne na dodávky služieb oslobodených od dane podľa § 39 zákona o DPH. Predajca vozidiel pri predaji tohto vozidla svojmu zákazníkovi má možnosť použiť osobitnú úpravu.

Obchodník z iného členského štátu predá obchodníkovi v tuzemsku použitý tovar. Pri predaji tohto tovaru obchodník z iného členského štátu postupoval podľa osobitnej úpravy (obdobnej ako § 66 zákona o DPH, článok 311 až 325 smernice o DPH) a neuviedol na faktúre daň. V takomto prípade tuzemský obchodník s použitým tovarom má možnosť použiť pri predaji tohto tovaru zákazníkovi osobitnú úpravu podľa ustanovenia § 66 zákona o DPH. V zmysle § 66 ods. 16 zákona o DPH v nadväznosti na § 74 ods. 1 písm. n) zákona o DPH musí byť na faktúre uvedená slovná informácia odkazujúca na použitie osobitnej úpravy.

Obchodník s umeleckými predmetmi nakúpil v treťom štáte starožitnosti a zbierku poštových známok. Nakoľko v tomto prípade sa jedná o dovoz tovaru, obchodník zaplatí daň pri dovoze tovaru colnému orgánu. Podľa ustanovenia § 66 ods. 5 zákona o DPH obchodník má možnosť pri predaji dovezeného tovaru tohto druhu rozhodnúť sa pre postup podľa osobitnej úpravy. Ak sa obchodník rozhodne využiť osobitnú úpravu uplatňovania dane, v takom prípade neodpočíta daň zaplatenú pri dovoze umeleckého diela a pri jeho predaji uplatní daň z rozdielu medzi predajnou cenou tovaru a kúpnou cenou tovaru. Kúpna cena je v tomto prípade vrátane dane, cla a poplatkov, ktoré zaplatil obchodník pri dovoze umeleckého diela.. Obchodník je povinný uplatňovať osobitnú úpravu najmenej dva kalendárne roky. Ak by sa obchodník rozhodol použiť bežný režim pri dovoze tovaru – starožitností a zberateľských predmetov, má právo na odpočítanie dane zaplatenej colnému orgánu pri dovoze a pri predaji tovaru je základom dane všetko, čo predstavuje protihodnotu prijatú od zákazníka zníženú o daň.

Ak obchodník pri predaji tovaru podliehajúcom osobitnej úprave postupuje podľa § 66 zákona o DPH, základom dane je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak je rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou nula alebo záporné číslo, základom dane je nula.

Na účely stanovenia základu dane je v zmysle § 66 ods. 4 písm. a) zákona o DPH predajnou cenou všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú obchodník prijal alebo má prijať od kupujúceho alebo tretej osoby vrátane dotácií priamo spojených s týmito plneniami, daní, cla, poplatkov a súvisiacich nákladov ako provízia, náklady na balenie, dopravu a poistenie, ktoré obchodník požaduje od kupujúceho, okrem prechodných položiek a zliav.

Podľa § 66 ods. 4 písm. b) zákona o DPH kúpnou cenou je všetko, čo tvorí protihodnotu vrátane súvisiacich položiek uvedených v § 66 ods. 4 písm. a) zákona o DPH, ktoré obchodník zaplatil alebo má zaplatiť dodávateľovi.

Súdny dvor EÚ vo veci C-180/22 Harry Mensing rozhodol, že články 312 a 315, ako aj článok 317 prvý odsek smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že daň z pridanej hodnoty zaplatená zdaniteľným obchodníkom z dôvodu, že v rámci Spoločenstva nadobudol umelecké dielo, ktorého dodanie na výstupe podlieha úprave zdaňovania prirážky podľa článku 316 ods. 1 tejto smernice, je súčasťou základu dane pri tomto dodaní.

Poplatok za uzatvorenie nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ktorá priamo súvisí s dodaním tovaru podľa osobitnej úpravy, predstavuje súčasť predajnej ceny, to znamená že sa zahŕňa do základu dane pri osobitnom spôsobe zdaňovania a nepredstavuje samostatne poskytnutú službu.

Obchodník so starožitnosťami kúpil od súkromnej osoby starožitný nábytok, ktorý mal viac ako 100 rokov v hodnote 4000 Eur za účelom jeho ďalšieho predaja. Obchodník si stanoví predajnú cenu 6000 Eur. Pri predaji starožitného nábytku bude obchodník uplatňovať osobitnú úpravu podľa ustanovenia § 66 zákona o DPH a stanoví základ dane rozdielom medzi predajnou cenou a kúpnou cenou, t. j. 6000 – 4000 = 2000. Daň je vypočítaná spätne, t. j. 2000 x 20/120 a bude predstavovať 333,33 Eur.

V prípade, ak obchodník nakúpi veľký objem tovaru za jednu cenu a jeho zámerom je predávať tento tovar po jednotlivých kusoch, v takomto prípade je obchodník povinný stanoviť kúpnu cenu pre každý jednotlivý kus tovaru. Zákon o DPH nestanovuje spôsob ani metódu na výpočet kúpnej ceny pri takomto tovare, avšak metóda výpočtu by mala byť logická a obchodník by mal byť schopný preukázať hodnotu kúpnej ceny a jej výpočet.

V prípade ak obchodník uskutočňuje predaj tovaru podliehajúceho osobitnej úprave takou formou, že na výmenu ponúka tovar zákazníkovi, s podmienkou, že zákazník doplatí rozdiel medzi cenou tovaru, ktorý zákazník predal obchodníkovi a cenou tovaru, ktorý si od obchodníka kúpil, v takomto prípade posudzujeme zo strany obchodníka túto obchodnú transakciu ako dve transakcie. Jednou je nákup tovaru od zákazníka a druhou je predaj tovaru zákazníkovi, pričom základ dane sa určí ako rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou.

V prípade ak obchodník použije osobitnú úpravu uplatňovania dane pri dodaní umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností, ktoré doviezol, kúpnou cenou sa v týchto prípadoch rozumie všetko, čo tvorí základ dane pri dovoze tovaru, vrátane dane vymeranej colným orgánom.

Pri určení vzniku daňovej povinnosti vychádza obchodník z ustanovenia § 19 zákona o DPH, kedy daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Deň dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.

Obchodník s umeleckými predmetmi doviezol umelecké dielo – olejomaľbu z tretieho štátu v marci 2023. Pri dovoze tohto umeleckého diela zaplatil obchodník okrem iných poplatkov aj daň z dovozu vymeranú colným orgánom vo výške 4000 Eur. Obchodník sa rozhodol, že pri predaji dovezeného umeleckého diela bude uplatňovať osobitnú úpravu a tak daň vymeranú colným orgánom neodpočítal. Kúpna cena vrátane dane predstavovala 24 000 Eur. Predajnú cenu stanovil vo výške 40 000 Eur. Obchodník uzavrel dňa 30. 5. 2023 kúpnu zmluvu so zákazníkom, v ktorej boli dohodnuté platobné podmienky formou 10 splátok po 4000 Eur, ktoré sú splatné vždy k 15. dňu každého kalendárneho mesiaca, t. j . 1. splátka do 15. 6. 2023, 2. splátka do 15. 7. 2023, 3. splátka do 15. 8. 2023,.... až 10. splátka do 15. 3. 2024. K dodaniu tovaru zákazníkovi došlo v deň uzatvorenia kúpnej zmluvy, t. j. 30. 5. 2023. V danom prípade sa základ dane určí ako rozdiel medzi predajnou cenou 40 000 Eur a kúpnou cenou 24 000 Eur t. j. 16 000 Eur znížený o daň. Daň v tomto prípade predstavuje 2666,67 Eur. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, deň dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, t. j. 30. 5. 2023. Obchodník má mesačné zdaňovacie obdobie a je povinný odviesť daň v plnej výške za zdaňovacie obdobie máj 2023.

Ak sa dodanie použitého tovaru podľa osobitnej úpravy uskutočňuje na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, považuje sa použitý tovar za dodaný najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávaný použitý tovar vzťahuje, a ak je dohodnutá platba za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa tovar za dodaný najneskôr posledným dňom 12. mesiaca. Pri finančnom prenájme použitého tovaru nevzniká daňová povinnosť jednorazovo v plnej výške z predajnej ceny, ale daňová povinnosť vzniká opakovane podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Základ dane sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok predajnej ceny. To znamená, že pri každej jednotlivej splátke sa určí pomer tejto splátky na celkovej sume z dohodnutých platieb, ďalej sa týmto pomerom určí pomerná časť základu dane, ktorá prislúcha k splátke a z takto určeného základu dane sa vypočíta daň. Pre účely finančného prenájmu tovaru sa platiteľ dane môže rovnako rozhodnúť použiť bežný režim dane. Ak platiteľ dane postupuje podľa osobitnej úpravy uplatňovania dane v zmysle ustanovenia § 66 zákona o DPH, pri prijatí platby od zákazníka vopred na nákup tovaru podliehajúceho osobitnej úprave, vzťahuje sa na prijatú platbu ustanovenie § 19 ods. 4 zákona o DPH a vzniká pri prijatí tejto platby daňová povinnosť. V zmysle § 72 ods. 1 zákona o DPH je obchodník povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je prijatá platba pred dodaním tovaru. Keďže pri predaji tovaru podľa osobitnej úpravy § 66 zákona o DPH na faktúre nesmie byť uvedená výška dane samostatne, ustanovenie § 74 ods. 1 zákona o DPH sa v tomto prípade použije primerane.

Obchodník sa môže podľa § 66 ods. 11 zákona o DPH rozhodnúť pri dodaní tovaru, ktorý podlieha osobitnej úprave, že použije bežný režim dane, t. j. uplatnením dane zo základu dane podľa § 22 ods. 1 až 4 zákona o DPH. V takomto prípade môže obchodník odpočítať daň:

Ak obchodník využije bežný režim uplatňovania dane, môže primerane odpočítať daň v rozsahu a za podmienok podľa § 49 až 51 zákona o DPH. Podľa ustanovenia § 66 ods. 11 zákona o DPH v prípade, ak sa obchodník rozhodne použiť bežný režim dane, môže odpočítať daň najskôr v zdaňovacom období, v ktorom vznikne daňová povinnosť pri dodaní tovaru, ktorého sa odpočítavaná daň týka. Platiteľ dane pri kúpe tovarov podliehajúcich osobitnej úprave, ak tieto boli nakúpené od obchodníka, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu uplatňovania dane, nemôže odpočítať daň vzťahujúcu sa k základu dane stanovenému podľa osobitnej úpravy. Obchodník, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu nemôže odpočítať daň:

Platiteľ dane v postavení „obchodníka“ A kúpil od súkromnej osoby starožitný nábytok v hodnote 4000 Eur za účelom ďalšieho predaja. Nábytok mal viac ako 100 rokov a platiteľ dane sa rozhodol predať ho obchodníkovi so starožitnosťami B. V danom prípade sa platiteľ dane A môže rozhodnúť, či uvedený tovar predá:

Ak platiteľ dane A pri predaji tovaru obchodníkovi B využije postup podľa osobitnej úpravy podľa § 66 zákona o DPH, obchodník B nemá nárok na odpočítanie dane. V prípade, že platiteľ dane A predá tovar obchodníkovi B a použije bežný režim s uplatnením dane z celej predajnej ceny, t .j. z prijatej protihodnoty, obchodník B bude pri predaji tovaru postupovať následne podľa bežného režimu a má právo na odpočítanie dane zaplatenej platiteľovi dane A. Pri kúpe tovarov, ktoré podliehajú osobitnej úprave a sú určené na ďalší predaj v nezmenenom stave, ak obchodník postupuje pri ich predaji podľa osobitnej úpravy, nemá právo na odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane má však obchodník z takých prijatých plnení, ktoré použije na účely svojho podnikania, ako napr. pri kúpe náhradných dielov, prijatých služieb za účelom opravy, ale aj z prevádzkových nákladov.

Platiteľ dane, ktorý sa zaoberá predajom nového nábytku, vykupuje aj starožitný nábytok a pri predaji tohto nábytku obchodníkovi so starožitnosťami postupuje podľa osobitnej úpravy. Niekedy je potrebné tento starožitný nábytok nalakovať, prípadne opraviť. V prípade predaja starožitného nábytku, vykúpeného od občana, nevzniká nárok na odpočítanie dane. Avšak platiteľovi dane vzniká nárok na odpočítanie dane uplatnenej za služby lakovania, prípadne pri nákupe náhradných dielov alebo za opravu pokazenej časti nábytku. Pri predaji starožitného nábytku uplatní platiteľ dane daň podľa osobitnej úpravy z kladného rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou, zníženého o daň, starožitného nábytku. Ak obchodník okrem predaja tovaru podľa osobitnej úpravy uskutočňuje aj zdaniteľné obchody oslobodené od dane, pri ktorých si nemôže odpočítať daň v zmysle § 49 ods. 4 zákona o DPH, je povinný pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať postupovať podľa § 50 zákona o DPH. Pri výpočte koeficientu obchodník uvádza do čitateľa aj menovateľa hodnotu bez dane dodaných tovarov, t. j. predajnú cenu tovaru predávaného podľa osobitnej úpravy.

Podľa ustanovenia § 66 ods. 9 zákona o DPH je obchodník uplatňujúci osobitnú úpravu uplatňovania dane, povinný na účely určenia základu dane viesť osobitne záznamy o predajných cenách a kúpnych cenách tovarov, pri ktorých uplatňuje osobitnú úpravu. Ak platiteľ dane dodáva tovary podľa osobitnej úpravy a zároveň podľa bežného režimu, je povinný viesť oddelenú evidenciu so záznamami o dodaní tovarov podľa osobitnej úpravy a dodaní tovaru podľa bežného režimu. Obchodník, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu zároveň nesmie v žiadnom doklade o predaji tovaru podliehajúcemu osobitnej úprave uviesť samostatne sumu dane. Pri vystavovaní faktúry sa primerane použije ustanovenie § 71 až § 76 zákona o DPH. Obchodník uplatňujúci osobitnú úpravu v zmysle § 66 zákona o DPH nemôže na faktúre o predaji takého tovaru, ktorý podlieha predmetnej osobitnej úprave, uviesť samostatne sumu dane. Pri vystavovaní faktúry obchodník primerane aplikuje § 74 ods. 1 písm. n) zákona o DPH, v ktorom je upravená slovná informácia na faktúre. Ak platiteľ dane uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 66 zákona o DPH, je povinný na faktúre uviesť odkaz na túto úpravu ako slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar", „úprava zdaňovania prirážky - umelecké diela" alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti", a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66 zákona o DPH. Povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH pre obchodníka uskutočňujúceho dodanie tovaru podľa osobitnej úpravy:

Ustanovenie § 66 zákona o DPH vo svojom odseku 14 uvádza, že ak tovar podliehajúci osobitnej úprave bol nadobudnutý od obchodníka z iného členského štátu alebo organizátora predaja verejnou dražbou z iného členského štátu a tento tovar bol zdanený podľa osobitnej úpravy v členskom štáte, v ktorom sa preprava alebo odoslanie začala, takéto dodanie tovaru sa nepovažuje za nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH.

Na dodanie tovaru podliehajúceho osobitnej úprave sa nevzťahujú ustanovenia o predaji tovaru na diaľku a o oslobodení od dane dodania tovaru do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH, prípadne § 45 zákona o DPH.

Tento metodický pokyn nadobúda účinnosť 26. februára 2024.

Vypracoval:

Odbor daňovej metodiky FR SR Február 2024