Metodické usmernenie k posudzovaniu finančnej pomoci vo forme úhrady úroku z úveru poskytnutého na zmiernenie negatívnych dôsledkov pandémie a na podporu udržiavania prevádzky v malých a stredných podnikoch

Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri posudzovaní finančnej pomoci vo forme úhrady úroku z úveru poskytnutého na zmiernenie negatívnych dôsledkov pandémie a na podporu udržiavania prevádzky v malých a stredných podnikoch vydáva Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky toto metodické usmernenie.

V súlade s § 25 zákona č. 67/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19 v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 67/2020 Z. z.“) môže byť na zmiernenie negatívnych následkov pandémie a na podporu udržania prevádzky v malých alebo stredných podnikoch podľa osobitného predpisu (ďalej len „malý zamestnávateľ“) poskytnutá finančná pomoc vo forme úhrady úroku z úveru. Osobitným predpisom vymedzujúcim malý a stredný podnik je Príloha I nariadenia Komisie (EÚ) č. 651/2014 zo 17. júna 2014 o vyhlásení určitých kategórií pomoci za zlučiteľné s vnútorným trhom podľa článkov 107 a 108 zmluvy (Ú. v. EÚ L 187, 26.6.2014) v platnom znení.

Finančnú pomoc poskytuje Ministerstvo financií Slovenskej republiky prostredníctvom inštitúcií, ktorými sú Exportno - importná banka Slovenskej republiky a Slovenská záručná a rozvojová banka a. s. (ďalej len „sprostredkovateľ pomoci“), v súlade so zákonom o štátnom rozpočte na príslušný rozpočtový rok, na základe a za podmienok ustanovených zákonom č. 67/2020 Z. z., osobitným predpisom a zmluvou medzi Ministerstvom financií Slovenskej republiky a sprostredkovateľom pomoci. Osobitným predpisom je nariadenie Komisie (EÚ) č. 1407/2013 z 18. decembra 2013 o uplatňovaní článkov 107 a 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie na pomoc de minimis (Ú. v. EÚ L 352, 24.12.2013), nariadenie Komisie (EÚ) č. 1408/2013 z 18. decembra 2013 o uplatňovaní článkov 107 a 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie na pomoc de minimis v sektore poľnohospodárstva (Ú. v. EÚ L 352, 24.12.2013) v platnom znení a nariadenie Komisie (EÚ) č. 717/2014 z 27. júna 2014 o uplatňovaní článkov 107 a 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie na pomoc de minimis v sektore rybolovu a akvakultúry (Ú. v. EÚ L 190, 28.6.2014).

Finančnú pomoc možno podľa § 25 ods. 2 zákona č. 67/2020 Z. z. poskytnúť vo forme záruky za úver poskytnutý sprostredkovateľom pomoci a vo forme úhrady úroku z úveru poskytnutého sprostredkovateľom pomoci (ďalej len „bonifikácia úroku“).

V súlade s § 25 ods. 5 zákona č. 67/2020 Z. z. možno bonifikáciu úroku poskytnúť malému zamestnávateľovi zo štátneho rozpočtu, ak malý zamestnávateľ

Podľa § 25 ods. 6 zákona č. 67/2020 Z. z. možno poskytnúť finančnú pomoc najviac do výšky a v prípadoch ustanovených osobitným predpisom, ktorým je článok 3 nariadenia (EÚ) č. 1407/2013, článok 3 nariadenia (EÚ) 1408/2013 v platnom znení a článok 3 nariadenia (EÚ) č. 717/2014.

Bonifikácia úroku z úveru sa začína vyplácať v prípade, ak malý zamestnávateľ udrží úroveň zamestnanosti v období určenom v zmluve o úvere uzatvorenej so sprostredkovateľom pomoci, ktoré je obvykle 12 mesiacov a splní všetky podmienky dohodnuté v zmluve o úvere.

V nadväznosti na uvedené, bonifikácia úrokov z úveru má charakter dotácie, ktorá sa účtuje spôsobom ustanoveným v § 52a opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“).

Podľa § 52a ods. 1 postupov účtovania nárok na dotáciu, ako odplata za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, sa účtuje, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. V účtovníctve sa dotácia účtuje priamo v prospech účtu výnosov alebo v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Suma dotácie sa účtuje do výnosov systematicky v období zodpovedajúcemu vecnému a časovému súladu účtovania súvisiacich nákladov.

Tak ako je uvedené vyššie, nárok na poskytnutie pomoci formou bonifikácie úroku vzniká dňom, kedy sú splnené všetky podmienky pre poskytnutie tejto pomoci. Jednou z podmienok je, ak malý zamestnávateľ udrží priemernú úroveň zamestnanosti riadnych zamestnancov podľa ustanovených podmienok, v tomto prípade je ustanovené udržanie zamestnanosti 12 mesiacov od prvého čerpania úveru. Nárok na dotáciu môže malý zamestnávateľ účtovať najskôr 12 mesiacov od prvého čerpania úveru. Nárok na dotáciu sa však neúčtuje prostredníctvom účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu, ale priamo znížením záväzku z úveru v sume predpísaných úrokov.

S ohľadom na skutočnosť, že v prípade poskytnutia pomoci prostredníctvom bonifikácie úroku ide o finančnú pomoc vo forme úhrady úroku z úveru [§ 25 ods. 2 písm. b) zákona č. 67/2020 Z. z. ], účtovná jednotka (malý zamestnávateľ) účtuje o úroku na účte 562 – Úroky v sume podľa úverového výpisu. Nárok na dotáciu účtuje v deň ako je uvedený vyššie účtovným zápisom 461/668 (znižuje sa záväzok z úveru) v sume, ktorá zodpovedá zaúčtovanému úroku v nákladoch za príslušné účtovné obdobie a v prvom roku poskytnutia pomoci v sume za predchádzajúce účtovné obdobie, resp. obdobia, v ktorých nárok na dotáciu vo výnosoch nebol účtovaný, ale dotácia je poskytnutá na úhradu aj týchto úrokov. Uvedené je v súlade s § 52a ods. 4 postupov účtovania, podľa ktorého poskytnutá dotácia na úhradu nákladov, ktoré vznikli v minulosti sa účtuje do výnosov v účtovnom období, v ktorom sú splnené podmienky na účtovanie nároku na dotáciu.

V súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty z výsledku hospodárenia.

Daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov sú v súlade s § 19 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov aj výdavky, na úhradu ktorých boli poskytnuté dotácie, podpory a príspevky poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov.

Výnos z poskytnutej dotácie vo forme úhrady úroku z úveru spĺňa definíciu zdaniteľného príjmu podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, t. j. je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona alebo medzinárodnej zmluvy, preto je po jeho zaúčtovaní súčasťou výsledku hospodárenia a stáva sa v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane.

V nadväznosti na uvedené, ak je výnos z dotácie určenej na bonifikáciu úroku z úveru poskytnutého daňovníkovi (malému zamestnávateľovi) na zmiernenie negatívnych dôsledkov pandémie a na podporu udržania prevádzky považovaný za jeho zdaniteľný príjem, potom úrokové náklady vecne k nemu prislúchajúce je možné považovať za daňové výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom o nich bolo účtované v súlade s postupmi účtovania.

Finančnú pomoc vo forme bonifikácie úroku z poskytnutého úveru daňovník (malý zamestnávateľ) účtuje do výnosov až v tom období, v ktorom je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky na účtovanie nároku na dotáciu a je zrejmé, že sa dotácia poskytne. Keďže jednou z podmienok pre poskytnutie dotácie je požiadavka na udržanie úrovne zamestnanosti počas zmluvne určeného časového obdobia, zaúčtovanie dotácie do výnosov je realizované obvykle až v zdaňovacom období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom bol úver poskytnutý a v ktorom boli úrokové náklady zahrnuté do daňových výdavkov.

Daňovník (malý zamestnávateľ) preto v období zaúčtovania výnosu z dotácie na bonifikované úroky zahrnie do základu dane pomernú časť tohto výnosu pripadajúcu na sumu úrokových nákladov, na úhradu ktorých bola dotácia poskytnutá a ktoré boli zahrnuté do základu dane za toto zdaňovacie obdobie ako daňový výdavok.

Keďže zákon o dani z príjmov ani postupy účtovania osobitne neupravujú postup pri rozpúšťaní pomernej časti dotácie vo výške úrokových nákladov zahrnutých do základu dane v zdaňovacom období predchádzajúcom zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom bol prijatý výnos z dotácie, túto pomernú časť dotácie je možné zahrnúť ako zdaniteľný príjem do základu dane

Spoločnosť účtujúca v sústave podvojného účtovníctva, ktorej zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, získala na zmiernenie negatívnych dôsledkov pandémie a na podporu udržiavania prevádzky v malých a stredných podnikoch úver od sprostredkovateľa pomoci so splatnosťou 3 roky. Úhrada úrokov z úveru sa v prípade splnenia podmienok uvedených v zmluve o úvere (napr. udržanie zamestnanosti minimálne 12 mesiacov) poskytne zo štátneho rozpočtu prostredníctvom sprostredkovateľa pomoci (bonifikácia úrokov z poskytnutého úveru).

Uvedený úver bol spoločnosti poskytnutý v roku 2020 v rámci schémy Podpora podnikania Schéma pomoci de minimis DM - 4/2020 Záručný nástroj na zmiernenie obmedzení spôsobených chorobou COVID-19 (záruka a bonifikácia úroku) z Operačného programu Integrovaná infraštruktúra, pričom spoločnosť sprostredkovateľovi pomoci splácala istinu. Úroky z predmetného úveru boli každý mesiac vyčíslené na úverovom výpise a sprostredkovateľ pomoci ich evidoval ako akumulované úroky, ktoré sa nesplácajú. Keď spoločnosť splnila v roku 2021 podmienky udržania zamestnanosti, v úverovom výpise už bola uvedená úroková dotácia.

Je možné považovať zaúčtované úroky z predmetného úveru za daňový výdavok v zdaňovacom období ich zaúčtovania? Kedy a v akej výške zahrnie spoločnosť poskytnutú dotáciu na bonifikáciu úrokov do základu dane?

Keďže spoločnosť čerpala uvedený úver za účelom zmiernenia negatívnych následkov pandémie a podpory a udržania prevádzky malého alebo stredného podniku a teda čerpanie úveru súviselo s dosahovaním, zabezpečovaním a udržaním jej zdaniteľného príjmu, pričom výnos z dotácie určenej na bonifikáciu úrokov z poskytnutého úveru sa zahrnie do zdaniteľných príjmov spoločnosti, súvisiace úrokové náklady sú daňovým výdavkom spoločnosti v tom zdaňovacom období, v ktorom o nich spoločnosť účtuje, t. j. v zdaňovacom období roka 2020, 2021 a 2022.

Prijatú dotáciu určenú na bonifikáciu úrokov zaúčtuje spoločnosť do výnosov v roku 2021, kedy dôjde k splneniu podmienok účtovania nároku na dotáciu a jej poskytnutie je zrejmé. Pomernú časť výnosu z dotácie vo výške úrokových nákladov zahrnutých do daňových výdavkov v zdaňovacom období roka 2021 zahrnie spoločnosť do zdaniteľných príjmov za toto zdaňovacie obdobie.

Alikvotnú časť výnosu z dotácie vo výške úrokov zahrnutých do daňových výdavkov v zdaňovacom období 2020 zahrnie spoločnosť do základu dane jednorazovo v zdaňovacom období 2021 alebo v rovnakej pomernej výške v zdaňovacom období 2021 a v zdaňovacom období 2022.

V zdaňovacom období 2022 spoločnosť zároveň zahrnie do zdaniteľných príjmov zostávajúcu časť výnosov z dotácie vo výške úrokov zahrnutých do daňových výdavkov v tomto zdaňovacom období, prípadne zvýšenú o časť výnosov z dotácie za zdaňovacie obdobie 2020 nezahrnutú v zdaňovacom období 2021 do zdaniteľných príjmov.