Usmernenie k účtovaniu účtovných prípadov súvisiacich so zabezpečením stravovania zamestnancov v sústave podvojného účtovníctva

Z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a v nadväznosti na zmeny stravného od 01.10.2023 odbor daňovej metodiky vydáva usmernenie k účtovaniu účtovných prípadov súvisiacich so zabezpečením stravovania zamestnancov v účtovných jednotkách účtujúcich podľa opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“).

Rozsah a podmienky stravovania zamestnancov ustanovuje § 152 zákona č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákonník práce“). Bližšie informácie k tomuto ustanoveniu sú uvedené v Metodickom pokyne k zdaniteľnosti príspevku na stravovanie zamestnanca, k zahrnutiu príspevku na stravovanie zamestnanca do daňových výdavkov zamestnávateľa a k zahrnutiu stravného daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov do daňových výdavkov tohto daňovníka č. 24/DZPaU/2023/MP, ktorý je zverejnený na stránke finančnej správy (ďalej len „metodický pokyn“). V prípade aktualizácie metodického pokynu sa toto usmernenie v účtovného hľadiska použije primerane.

Z ustanovení § 152 Zákonníka práce vyplýva, že zamestnávateľ je povinný zabezpečovať zamestnancom stravovanie:

Túto povinnosť nemá zamestnávateľ voči zamestnancom, ktorým poskytuje účelovo viazaný finančný príspevok na stravovanie (ďalej len „finančný príspevok na stravovanie“).

Poznámka: Toto usmernenie sa nezaoberá účtovaním skutočností súvisiacich so zabezpečením stravovania poskytovaním jedla vo vlastnom stravovacom zariadení alebo v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa.

Podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce zamestnávateľovi vyplýva povinnosť prispievať na stravovanie zamestnancov minimálne 55 % ceny jedla a najviac 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších prepisov. Táto suma je od 01.10.2023 určená opatrením Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny Slovenskej republiky č. 368/2023 Z. z. o sumách stravného (ďalej len „Opatrenie o sumách stravného“) na 7,80 eur pre časové pásmo 5 až 12 hodín. Maximálny príspevok zamestnávateľa na stravovanie v zmysle Zákonníka práce je 55 % zo 7,80 eur, tzn. v sume 4,29 eur. Podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce, ak zamestnávateľ zabezpečuje stravovanie zamestnancov prostredníctvom právnickej alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, sa cenou jedla rozumie hodnota stravovacej poukážky. Hodnota stravovacej poukážky musí predstavovať najmenej 75 % stravného poskytovaného pri tuzemskej pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa Opatrenia o sumách stravného. Tzn. zamestnanec má nárok na stravovaciu poukážku v minimálnej hodnote 5,85 eur (75 % zo 7,80 eur). Zamestnávateľ prispieva zamestnancovi na stravovaciu poukážku minimálne 55 % z jej hodnoty, tzn. minimálna výška príspevku zamestnávateľa je 3,22 eur a maximálna výška, ktorou prispieva zamestnávateľ je 4,29 eur.

Podľa § 152 ods. 8 Zákonníka práce, ak zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi finančný príspevok na stravovanie, finančným príspevkom je suma, ktorou zamestnávateľ prispieva na stravovanie iným zamestnancom podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce, najmenej však 55 % minimálnej hodnoty stravovacej poukážky podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce. Ak zamestnávateľ neprispieva na stravovanie iným zamestnancom podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce, suma finančného príspevku na stravovanie je najmenej 55 % minimálnej hodnoty stravovacej poukážky podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce, najviac však 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa Opatrenia o sumách stravného. Tzn. minimálna výška finančného príspevku je 3,22 eur a maximálna výška finančného príspevku je 4,29 eur.

Okrem vyššie uvedenej sumy môže zamestnávateľ poskytovať zamestnancovi príspevok podľa osobitného predpisu. Osobitným predpisom je zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Ide o príspevok na stravovanie zo sociálneho fondu (ďalej len „SF“). Tento príspevok nie je limitovaný.

V súlade s § 19 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) výdavky (náklady) vynaložené zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, je možné zahrnúť do daňových výdavkov aj vtedy, ak presahujú stanovené limity. Podrobnejšie informácie sú súčasťou metodického pokynu.

Podľa vyššie uvedených informácií, jednou z možností na zabezpečenie stravovania, je zabezpečenie stravovania prostredníctvom stravovacích poukážok. Stravovacie poukážky môžu mať dve formy, a to papierovú (tzv. gastrolístky) a elektronickú formu.

Poznámka: V súlade s § 152 ods. 4 Zákonníka práce v znení účinnom od 01.01.2023 zamestnávateľ poskytuje stravovaciu poukážku v elektronickej forme; to neplatí, ak použitie stravovacej poukážky v elektronickej forme zamestnancom počas pracovnej zmeny na pracovisku alebo v jeho blízkosti nie je možné.

Stravovacie poukážky v papierovej forme, ktoré zamestnávateľ nakupuje pre svojich zamestnancov predstavujú z účtovného hľadiska ceniny. V zmysle § 25 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve sa ceniny oceňujú ich menovitou hodnotou. Podľa § 25 ods. 6 písm. c) zákona o účtovníctve sa menovitou hodnotou rozumie cena, ktorá je uvedená na peňažných prostriedkoch, alebo ceninách.

Stravovacie poukážky odovzdané zamestnancovi na vopred určené časové obdobie sa účtujú na ťarchu účtu 335 – Pohľadávky voči zamestnancom a so súvzťažným zápisom v prospech účtu 213 – Ceniny v okamihu odovzdania stravovacích poukážok zamestnancovi. Reálny nárok na stravovacie poukážky za zúčtovacie obdobie sa účtuje na ťarchu

so súvzťažným zápisom v prospech účtu 335 – Pohľadávky voči zamestnancom (v sume skutočného nároku zamestnanca na stravovacie poukážky za zúčtovacie obdobie). V súlade so Zákonníkom práce môže zamestnancovi vznikať nárok na príspevok na stravovanie podľa skutočne odpracovaných dní, ale tiež aj počas dovolenky alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti v práci (§ 152 ods. 9 Zákonníka práce).

Prípadná odmena (provízia) dodávateľovi za dodanie stravovacích poukážok sa účtuje v prospech účtu 321 – Dodávatelia a na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby.

Zamestnávateľ upravuje práva a povinnosti vo vzťahu k poskytnutiu stravovania vo svojom vnútornom predpise, ktorý obsahuje podmienky poskytnutia stravovacích poukážok a vysporiadanie rozdielu za dni, kedy zamestnancovi nevznikol nárok na stravovacie poukážky. Zamestnávateľ má povinnosť poskytnúť stravovacie poukážky vopred, zvyčajne ich poskytuje vopred na celý kalendárny mesiac. V prípade, ak zamestnávateľ na začiatku mesiaca poskytne vopred stravovacie poukážky zamestnancovi v plnej výške podľa počtu pracovných dní v príslušnom mesiaci, pričom zamestnancovi nevznikne nárok na stravovacie poukážky za určité dni, napr. z dôvodu čerpania dovolenky, je potrebné tento rozdiel vysporiadať. Vysporiadanie tohto rozdielu je tiež predmetom interného predpisu, ktorý nadväzuje na dohodu o zrážke zo mzdy (§ 20 Zákonníka práce) alebo upravuje inú formu vysporiadania rozdielu medzi predpokladaným nárokom a skutočným nárokom na poskytnutie stravovania.

Účtovná jednotka (zamestnávateľ) obstaráva stravovacie poukážky v počte 1 000 ks mesačne. Nominálna hodnota 1 stravovacej poukážky je 5,85 eur, čo predstavuje 5 850 eur. Zamestnávateľ prispieva zamestnancovi v súlade so Zákonníkom práce minimálne 55 % z 5,85 eur (suma 3,22 eur) a 0,60 eur zo SF. Zvyšok z hodnoty stravovacej poukážky (suma 2,03 eur) si hradí zamestnanec sám prostredníctvom zrážky zo mzdy (uzavretá dohoda o zrážkach z mzdy). Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi stravovacie poukážky na mesiac vopred. Stravovacie poukážky poskytuje na mesiac október, ktorý má 22 pracovných dní. Na konci mesiaca zamestnávateľ zistí, že zamestnanec čerpal v októbri 2 dni dovolenky a za tieto dni mu podľa pracovnoprávnych podmienok nevzniká nárok na stravovanie. Zamestnávateľ na základe vnútorného predpisu rozdiel, medzi vydanými stravovacími poukážkami a skutočným nárokom na ne podľa počtu odpracovaných dní, vysporadúva v jednom z nasledujúcich mesiacov, v tomto prípade dochádza k vysporiadaniu v decembri. Spoločnosť s r. o., ktorá dodáva stravovacie poukážky, účtuje províziu za dodávku a balné stravovacích poukážok vo výške 2 % z celkovej ceny za odobraté poukážky. Celková fakturovaná čiastka zahŕňa sumu za odobraté poukážky a sumu provízie spoločnosti s r. o. za odobraté poukážky. Spoločnosť s r. o. zľavu z ceny za odobraté stravovacie poukážky neposkytuje. Výpočet stravného na jeden deň: Hodnota stravovacej poukážky: 5,85 eur Príspevok zamestnávateľa 55 % z 5,85 % = 3,22 eur Príspevok zo Sociálneho fondu: 0,60 eur Príspevok zamestnanca: 2,03 eur.

DPH 20 % z provízie

Účtovné súvzťažnosti sú uvedené vzorovo na 1 zamestnanca.

Poznámka: uvedené skratky budú použité aj v nasledujúcich príkladoch.

Zamestnávateľ obstaráva stravovacie poukážky v počte 1 000 ks mesačne v nominálnej hodnote 5,85 eur, čo predstavuje 5 850 eur. Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi stravovacie poukážky na mesiac vopred. Zamestnancovi prepláca zamestnávateľ celú hodnotu stravovacej poukážky, tzn., že zamestnanec neuhrádza žiadnu sumu. Stravovacie poukážky poskytuje na mesiac október, ktorý má 22 pracovných dní. Zamestnávateľ prispieva sumu 4,29 eur podľa Zákonníka práce, sumu 0,60 eur zo SF a zároveň na zvyšok hodnoty stravovacej poukážky prispieva sumu 0,96 eur nad rámec Zákonníka práce v zmysle kolektívnej zmluvy. Suma 0,96 eur podľa kolektívnej zmluvy zamestnávateľa je zdaniteľným príjmom zamestnanca a daňovým výdavkom v zmysle zákona o dani z príjmov (viď. metodický pokyn). Na konci mesiaca zamestnávateľ zistí, že zamestnanec čerpal v októbri 2 dni dovolenky a za tieto dni mu podľa pracovnoprávnych podmienok nevzniká nárok na stravovanie, pretože nie sú splnené podmienky podľa § 152 ods. 9 Zákonníka práce. Zamestnávateľ na základe vnútorného predpisu rozdiel medzi vydanými stravovacími poukážkami a skutočným nárokom na ne podľa počtu odpracovaných dní vysporiada v jednom z nasledujúcich mesiacov, v tomto prípade dochádza k vysporiadaniu v decembri. Spoločnosť s r. o., ktorá dodáva stravovacie poukážky, účtuje províziu za dodávku a balné stravovacích poukážok vo výške 2 % z celkovej ceny za odobraté poukážky.

Poznámka: Príspevok na stravovanie nad rámec Zákonníka práce, ktorý pre zamestnanca predstavuje zdaniteľný príjem je súčasťou mzdy zamestnanca, pričom zamestnávateľ účtuje účtovné prípady súvisiace so zdaniteľnými príjmami zo závislej činnosti.

Poznámka: Účtovné súvzťažnosti sú uvedené vzorovo na 1 zamestnanca.

Stravovacie poukážky v elektronickej forme sú poskytované prostredníctvom elektronickej karty (ďalej len „elektronická karta“), ku ktorej je zo strany zamestnávateľa asociovaná určitá hodnota (dobíjanie elektronickej karty), pričom výška „dobitia“ karty závisí od podmienok, ktoré sú dohodnuté v zmluve uzatvorenej medzi zamestnávateľom a poskytovateľom elektronickej karty. Suma na elektronickej karte v tomto prípade je pripísaná („dobitá“) na účel stravovania. Elektronické karty, ktoré zamestnávateľ nakupuje pre svojich zamestnancov nepredstavujú z účtovného hľadiska ceniny, ako je to v prípade stravovacích poukážok v papierovej forme.

Nadobudnutie elektronických kariet sa účtuje len v podsúvahe s podrobnou analytickou evidenciou za každého zamestnanca, ktorému je poskytnutá elektronická karta. Poskytnutie elektronickej karty zamestnancovi sa zaznamenáva v podsúvahovej evidencii. Tak, ako je uvedené vyššie, zamestnávateľ pravidelne prostredníctvom poskytovateľa elektronických kariet „dobíja“ elektronickú kartu príslušnou hodnotou. Jeden zo spôsobov finančného vysporiadania „dobitia“ elektronických kariet medzi zamestnávateľom a poskytovateľom elektronických kariet je, že pri „dobití“ elektronických kariet nedochádza u zamestnávateľa k úhrade tohto „dobitia“, ale poskytovateľ elektronických kariet za určité obdobie (spravidla za mesiac) zamestnávateľovi vystaví faktúru za odobratú stravu. V tomto prípade sa „dobitie“ elektronických kariet vykáže v podsúvahovej evidencii, účtuje sa na základe faktúry od poskytovateľa elektronických kariet. Takto „dobitou“ elektronickou kartou platí zamestnanec za poskytnutú stravu.

Na základe doručenej faktúry účtovná jednotka účtuje záväzok voči poskytovateľovi elektronických kariet v prospech účtu 321 – Dodávatelia súvzťažne na ťarchu

Zrážku zo mzdy účtovná jednotka zaúčtuje na ťarchu účtu 331 – Zamestnanci súvzťažne v prospech účtu 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.

Rovnako ako v prípade stravovacích poukážok v papierovej podobe môže dôjsť k rozdielom, ak zamestnávateľ na začiatku mesiaca „dobije“ elektronickú kartu sumou, ktorá nezodpovedá počtu odpracovaných dní zamestnanca v príslušnom mesiaci, napr. z dôvodu čerpania dovolenky zamestnancom. Zamestnávateľ vysporiada takýto rozdiel „dobitím“ elektronickej karty v jednom z nasledujúcich mesiacov v hodnote krátenej o počet dní, na ktoré zamestnancovi nevznikol nárok.

Poznámka: Účtovné súvzťažnosti sú uvedené vzorovo na 1 zamestnanca.

Podľa § 152 ods. 7 Zákonníka práce zamestnávateľ, ktorý nezabezpečuje stravovanie vo vlastnom stravovacom zariadení alebo v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa, ak nejde o prípady podľa § 152 ods. 6 Zákonníka práce, je povinný umožniť zamestnancom výber medzi zabezpečením stravovania prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, formou stravovacej poukážky alebo poskytnutím finančného príspevku na stravovanie. Zamestnanec je viazaný svojím výberom počas 12 mesiacov odo dňa, ku ktorému sa výber viaže. Podrobnosti výberu a realizácie povinnosti zamestnávateľa zabezpečovať stravovanie alebo poskytovať finančný príspevok na stravovanie na základe výberu môže zamestnávateľ ustanoviť vo vnútornom predpise. Zamestnávateľ na základe výberu zamestnanca zabezpečuje zamestnancovi stravovanie prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, formou stravovacej poukážky alebo poskytuje zamestnancovi finančný príspevok na stravovanie v sume podľa § 152 ods. 8 Zákonníka práce. Do uskutočnenia výberu zo strany zamestnanca zamestnávateľ zabezpečuje zamestnancovi stravovanie prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, formou stravovacej poukážky alebo mu poskytuje finančný príspevok na stravovanie v sume podľa § 152 ods. 8 Zákonníka práce.

Účtovanie finančného príspevku na stravovanie postupy účtovania špecificky neupravujú.

Finančný príspevok musí byť poskytnutý v súlade s § 152 Zákonníka práce a to tak, aby zamestnanec mal finančný príspevok k dispozícií vopred. Zvyčajne sa poskytuje finančný príspevok na celý kalendárny mesiac vopred a účtuje sa na ťarchu účtu 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.

Po ukončení mesiaca zamestnávateľ vyhodnotí skutočný nárok zamestnanca na stravovanie a zúčtuje pohľadávku účtovanú na účte 335, a to v prospech účtu 335 – Pohľadávky voči zamestnancom súvzťažne na ťarchu:

V prípade, ak zamestnávateľ na začiatku mesiaca vyplatí príspevok na stravovanie zamestnancovi v plnej výške podľa počtu pracovných dní v príslušnom mesiaci, pričom zamestnancovi nevznikne nárok na finančný príspevok za určité dni, napr. z dôvodu čerpania dovolenky, je potrebné tento rozdiel vysporiadať. Tento rozdiel vysporiada buď zrážkou zo mzdy, alebo ho vysporiada v jednom z nasledujúcich mesiacov poskytnutím nižšieho finančného príspevku.

Spoločnosť poskytuje svojim zamestnancom finančný príspevok na stravovanie vo výške 3,22 eura na zamestnanca, 0,60 eur zo SF a 1 eur nad rámec zákonných povinností na základe kolektívnej zmluvy. Zamestnávateľ pri zúčtovaní skutočného nároku na finančný príspevok zistí, že v októbri, ktorý má 22 pracovných dní, zamestnanec čerpal 2 dni dovolenky. Zamestnávateľ na základe vnútorného predpisu vzniknutý rozdiel medzi poskytnutou sumou finančného príspevku a skutočným nárokom naň vysporiada zrážkou zo mzdy.

Poznámka: Účtovné súvzťažnosti sú uvedené vzorovo na 1 zamestnanca.

Spoločnosť poskytuje svojim zamestnancom finančný príspevok na stravovanie vo výške 3,22 eur na zamestnanca a 0,60 eur zo SF. Zamestnávateľ pri zúčtovaní skutočného nároku na finančný príspevok zistí, že zamestnanec za mesiac október, ktorý má 22 dní čerpal 2 dni dovolenky. Podľa vnútorného predpisu sa vzniknutý rozdiel nezúčtuje zrážkou zo mzdy, ale sa vysporiada znížením finančného príspevku v nasledujúcich mesiacoch.

Poznámka: Účtovné súvzťažnosti sú uvedené vzorovo na 1 zamestnanca.

Vypracoval:

Odbor daňovej metodiky FR SR november 2023