Metodický pokyn k § 83 zákona o DPH k postupu pri úmrtí fyzickej osoby, ktorá bola v čase úmrtia platiteľom DPH

Zákonom č. 408/2021 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, sa v článku V upravuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „novela zákona o DPH“). V nadväznosti na úpravy § 83 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) Finančné riaditeľstvo SR vydáva aktualizovaný metodický pokyn k uplatňovaniu zákona o DPH v prípade, ak dôjde k úmrtiu fyzickej osoby, ktorá je platiteľom dane z pridanej hodnoty. Týmto metodickým pokynom sa ruší metodický pokyn č.16/2013, z ktorého sa do aktualizovaného pokynu preberajú časti, ktoré sú naďalej aktuálne.

Zákon o DPH v ustanovení § 83 upravuje postup pri úmrtí fyzickej osoby, ktorá bola v čase úmrtia platiteľom dane z pridanej hodnoty (ďalej „platiteľ dane“) v prípadoch, ak sa po úmrtí platiteľa dane pokračuje v podnikaní a taktiež v prípadoch, ak sa po úmrtí platiteľa dane v podnikaní nepokračuje.

Zákon o DPH v § 83 ods. 1 a 2 upravuje postup osoby, ktorá pokračuje v podnikaní po úmrtí platiteľa dane (ďalej „osoba pokračujúca v podnikaní “), s odkazom na úpravu obsiahnutú napríklad v § 13 ods.1 zákona č.455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v znení neskorších predpisov (ďalej „živnostenský zákon“). V zmysle § 13 ods. 1 živnostenského zákona, ak fyzická osoba (živnostník) zomrie, môžu v živnosti pokračovať až do skončenia konania o prejednaní dedičstva:

Novelou zákona o DPH bol s účinnosťou od 1.1.2022 rozšírený okruh osôb, ktoré môžu uplatniť postup podľa § 83 ods. 1 a 2 zákona o DPH aj o osoby, ktoré podnikajú na základe iného než živnostenského oprávnenia, ak osobitné predpisy upravujúce príslušný druh podnikania, umožňujú pokračovať inej fyzickej osobe v podnikaní po úmrtí podnikateľa.

Fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po úmrtí platiteľa dane, má v zmysle zákona o DPH povinnosť najneskôr do 30 dní odo dňa úmrtia platiteľa dane oznámiť túto skutočnosť daňovému úradu, ktorý bol príslušný poručiteľovi. Daňový úrad vykoná príslušné zmeny v registri, v ktorom uvedie meno, priezvisko, bydlisko osoby pokračujúcej v podnikaní a poznámku, že ide o pokračovanie v podnikaní po úmrtí platiteľa. Zákon o DPH neupravuje spôsob a formu podania oznámenia podľa § 82 ods. 1 zákona o DPH o pokračovaní v podnikaní po úmrtí platiteľa, preto sa na podanie oznámenia vzťahuje § 13 daňového poriadku. Z oznámenia musí byť vo všeobecnosti zrejmé kto ho podáva, v akej veci, dôvody podania a údaje potrebné na vykonanie zmien v registri v súlade s § 82 ods. 1 zákona o DPH. Príslušný daňový úrad poručiteľa vykoná zmeny v registrácii pre daň vedené v registri pre zomrelého platiteľa. Vykonanie zmien v registri oznámi daňový úrad osobe pokračujúcej v podnikaní do 10 dní odo dňa doručenia oznámenia o pokračovaní v podnikaní po zomrelom platiteľovi. Vykonané zmeny v registri a identifikačné číslo pre daň zomrelého poručiteľa sú platné do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve. Pre osobu pokračujúcu v podnikaní po úmrtí platiteľa dane sa do skončenia dedičského konania nevydáva rozhodnutie o registrácii pre daň.

Fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po zomrelom platiteľovi:

Poznámka: Osoba pokračujúca v podnikaní uzatvára obchodno-záväzkové vzťahy pod IČ DPH poručiteľa, ale s uvedením svojho mena, priezviska a miesta podnikania. Uvedené by malo okrem iného vyplývať nielen zo všetkých ňou vyhotovených faktúr ale aj z prijatých faktúr.

Ak fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po poručiteľovi, je zároveň osobou, ktorá sama podniká a je platiteľom dane z pridanej hodnoty, môže v praxi nastať situácia, keď miestna príslušnosť správcu dane poručiteľa a tohto platiteľa dane je rôzna. Fyzická osoba, platiteľ dane, je jednak osobou podnikajúcou napr. na základe vlastného živnostenského oprávnenia a zároveň je aj v pozícii osoby pokračujúcej v podnikaní po poručiteľovi. V tomto prípade má táto osoba pridelené identifikačné číslo pre daň (IČ DPH) za svoju podnikateľskú činnosť a plní si svoje práva a povinnosti u svojho miestne príslušného správcu dane. V pozícii osoby pokračujúcej v podnikaní po poručiteľovi má práva a povinnosti ako platiteľ dane s IČ DPH poručiteľa a to u miestne príslušného správcu dane poručiteľa. Prejednanie dedičstva je podľa § 204 zák. č. 161/2015 Z.z. Civilný mimosporový poriadok v znení neskorších predpisov skončené právoplatným uznesením súdu o dedičstve. Zdaňovacie obdobie, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve je posledným zdaňovacím obdobím osoby pokračujúcej v podnikaní.

Fyzická osoba, Peter P. trvalým pobytom Poprad, platiteľ dane (poručiteľ), ktorý prevádzkoval predajňu potravín, zomrel dňa 15.2.2022. Osobou pokračujúcou v podnikaní je syn poručiteľa, Igor P., trvalým pobytom Zvolen. Miestne príslušným správcom dane poručiteľa je daňový úrad mieste príslušný jeho trvalému pobytu. Osoba pokračujúca v podnikaní , Igor P., je povinná do dňa 17.3.2022 oznámiť daňovému úradu, ktorý bol miestne príslušný poručiteľovi (DÚ Prešov), že pokračuje v podnikaní po zomrelom platiteľovi, aby DÚ vykonal zmeny v registri, v ktorom uvedie meno, priezvisko a bydlisko osoby pokračujúcej v podnikaní. Zmeny v registri sú platné do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve a vykonané zmeny v registri daňový úrad oznámi osobe pokračujúcej v podnikaní do 10 dní odo dňa doručenia oznámenia o pokračovaní v podnikaní. Osoba pokračujúca v podnikaní – Igor P. vo faktúrach vyhotovených v zmysle zákona o DPH do skončenia posledného zdaňovacieho obdobia uvádza vo faktúrach svoje meno, priezvisko a miesto podnikania a IČ DPH poručiteľa. Igor P., fyzická osoba, vykonáva zároveň remeselnú činnosť v oblasti stolárstva a je registrovaným platiteľom dane, jeho miestne príslušným správcom dane za jeho podnikateľskú činnosť je daňový úrad v mieste jeho trvalého pobytu, kde je aj registrovaný pre daň (DÚ B. Bystrica). Igor P. má práva a povinnosti aj ako osoba pokračujúca v podnikaní po poručiteľovi, pričom v tomto prípade pokračuje v podnikaní po poručiteľovi ako platiteľ dane s IČ DPH poručiteľa, kde je miestne príslušným správcom dane daňový úrad poručiteľa (DÚ Prešov).

Fyzická osoba, platiteľ dane, ktorý vykonával činnosť prevádzkovateľa cestnej dopravy, zomrel dňa 12.1.2022. Syn poručiteľa oznámil príslušnému daňovému úradu poručiteľa v lehote do 30 dní odo dňa úmrtia poručiteľa, že bude pokračovať v podnikaní po úmrtí platiteľa. Zomrelý platiteľ dane bol držiteľom povolenia prevádzkovateľa cestnej dopravy podľa zákona č. 56/2012 Z.z. o cestnej doprave v znení neskorších predpisov. Podľa § 5 cit. zákona ak držiteľom povolenia prevádzkovateľa cestnej dopravy je fyzická osoba, platnosť povolenia zaniká dňom smrti jeho držiteľa, ak v prevádzkovaní cestnej dopravy nepokračujú dedičia, pozostalý manžel alebo pozostalá manželka alebo správca dedičstva. Keďže pokračovanie v uvedenom druhu podnikania pripúšťa zákon č. 56/2012 Z.z o cestnej doprave v znení neskorších predpisov, je možné uplatniť § 83 zákona o DPH, ak sa pokračuje v činnosti po zomrelom prevádzkovateľovi cestnej dopravy. Príslušný daňový úrad poručiteľa do 10 dní od oznámenia o pokračovaní v podnikaní po zomrelom platiteľovi vykoná príslušné zmeny v registri (uvedie meno, priezvisko, bydlisko osoby pokračujúcej v podnikaní po úmrtí platiteľa a poznámku, že ide o pokračovanie v podnikaní po úmrtí platiteľa).

Posledným zdaňovacím obdobím osoby pokračujúcej v podnikaní je zdaňovacie obdobie, v ktorom sa skončilo konanie o dedičstve. Zákon o DPH jednoznačne ustanovuje v § 83 ods. 2 zákona o DPH osobe pokračujúcej v podnikaní po úmrtí platiteľa dane, od kedy do kedy má táto osoba status platiteľa a ktoré obdobie sa považuje za posledné zdaňovacie obdobie. Z uvedeného dôvodu daňový úrad o zrušení registrácie pre daň nevydáva rozhodnutie, v ktorom sa určuje deň, uplynutím ktorého fyzická osoba pokračujúca v podnikaní po úmrtí platiteľa dane prestáva byť platiteľom a ani o tom, ktoré zdaňovacie obdobie sa považuje za posledné zdaňovacie obdobie. V daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie vzniká osobe pokračujúcej v podnikaní daňová povinnosť podľa § 81 zákona o DPH, pričom pri výpočte dane sa vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia konania o dedičstve. Skutočnosť, či osobe pokračujúcej v podnikaní za posledné zdaňovacie obdobie vzniká alebo nevzniká daňová povinnosť pri majetku, ktorý jej pripadol v dedičskom konaní v zmysle § 81 zákona o DPH, ak pri jeho nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, závisí od toho, či osoba pokračujúca v podnikaní bude pokračovať v podnikaní aj po skončení dedičského konania, a či táto osoba je platiteľom dane resp. nadobudne status platiteľa dane ku dňu nadobudnutia majetku dedičstvom.

V poslednom zdaňovacom období osobe pokračujúcej v podnikaní pri majetku, ktorý pripadol dedičovi, ktorý bude pokračovať v podnikaní po skončení dedičského konania, v zmysle § 81 zákona o DPH vzniká daňová povinnosť, ak dedič, ktorý pokračuje v podnikaní nie je platiteľom dane, resp. sa nestane platiteľom dane ku dňu skončenia konania o dedičstve napr. z dôvodu, že nepožiada o registráciu bezodkladne po skončení dedičského konania. V tomto prípade, osobe pokračujúcej v podnikaní v daňovom priznaní podanom za posledné zdaňovacie obdobie vznikne daňová povinnosť ako pri zrušení registrácie podľa § 81 zákona o DPH. Pri výpočte dane sa vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia konania o dedičstve, t.j. ku dňu, keď nadobudlo právoplatnosť uznesenie o dedičstve. Zákon o DPH v ustanovení § 83 neukladá povinnosť požiadať o registráciu pre daň dedičovi, ktorý pokračuje v podnikaní po skončení konania o dedičstve, ak nie je ku dňu skončenia konania o dedičstve platiteľom dane. Ak dedič, ktorý nie je platiteľom dane a ktorý pokračuje v podnikaní po skončení konania o dedičstve, nepožiada o registráciu pre daň bezodkladne po skončení dedičského konania, potom sa nestáva platiteľom dane ku dňu nadobudnutia majetku dedičstvom. Osobe pokračujúcej v podnikaní vzniká daňová povinnosť v zmysle § 81 zákona o DPH v poslednom zdaňovacom období.

V poslednom zdaňovacom období osobe pokračujúcej v podnikaní pri majetku, ktorý pripadol dedičovi, ktorý bude pokračovať v podnikaní po skončení konania o dedičstve, podľa § 81 zákona o DPH daňová povinnosť nevzniká, ak:

-dedič požiada o registráciu za platiteľa dane bezodkladne po skončení konania o dedičstve. Príslušný daňový úrad zaregistruje tohto dediča za platiteľa dane na základe podanej žiadosti o registráciu za platiteľa dane v zmysle § 83 ods. 2 posledná veta zákona o DPH ku dňu nadobudnutia majetku dedičstvom. Daňový úrad vydá dedičovi rozhodnutie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň, pričom dňom registrácie je deň nadobudnutia majetku dedičstvom.

Vychádzajúc z vyššie uvedeného, osobe pokračujúcej v podnikaní v poslednom zdaňovacom období daňová povinnosť podľa § 81 zákona o DPH nevzniká pri majetku, ktorý pripadol dedičovi len v prípade splnenia dvoch nasledovných podmienok:

V poslednom zdaňovacom období osobe pokračujúcej v podnikaní pri majetku, ktorý pripadol dedičovi, ktorý nebude pokračovať v podnikaní po skončení dedičského konania, daňová povinnosť vzniká v zmysle § 81 zákona o DPH, pričom pri výpočte dane vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia konania o dedičstve.

Prejednanie dedičstva bolo právoplatne skončené 5.3.2022. Posledné zdaňovacie obdobie osoby pokračujúcej v podnikaní po úmrtí fyzickej osoby, platiteľa dane je zdaňovacie obdobie marec 2022, resp. 1. štvrťrok 2022. Daňové priznanie za posledné zdaňovacie obdobie podá osoba pokračujúca v podnikaní do 25. dňa nasledujúceho po skončení posledného zdaňovacieho obdobia. Osobe pokračujúcej v podnikaní v poslednom zdaňovacom období daňová povinnosť:

Ak bolo osobe pokračujúcej v živnosti podľa predpisov účinných do 31.12.2021 vydané osvedčenie o registrácii s vyznačením dodatku o pokračovateľovi v živnosti a konanie o dedičstve skončí po 1.1.2022, zákon o DPH a ani daňový poriadok neustanovuje osobe pokračujúcej v podnikaní po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve, resp. po skončení jej posledného zdaňovacieho obdobia povinnosť vrátiť osvedčenie o registrácii pre daň. Vzhľadom na uvedené, nie je možné uložiť sankciu, ak osoba pokračujúca v živnosti po skončení posledného zdaňovacieho obdobia nevráti osvedčenie o registrácii pre daň s vyznačením dodatku príslušnému daňovému úradu. V súlade s prechodným ustanovením § 85kl ods. 12 zákona o DPH osvedčenie registrácii s vyznačením dodatku stráca platnosť uplynutím zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve.

Ak sa po úmrtí platiteľa dane nepokračuje v podnikaní, má jeho právny nástupca povinnosť podať daňové priznanie. Právny nástupca je povinný podať daňové priznanie do 3 mesiacov po skončení posledného zdaňovacieho obdobia a v tej istej lehote je povinný aj zaplatiť daň. Posledným zdaňovacím obdobím, ak sa po úmrtí platiteľa nepokračuje v podnikaní, je zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k úmrtiu platiteľa. Zákon o DPH v § 83 ods. 3 jednoznačne ustanovuje posledné zdaňovacie obdobie, rozhodnutie o určení posledného zdaňovacieho obdobia sa preto nevydáva. Platnosť registrácie pre daň a identifikačného čísla pre daň zomrelého platiteľa zaniká uplynutím posledného zdaňovacieho obdobia. Daňová povinnosť vzniká právnemu nástupcovi v poslednom zdaňovacom období podľa § 81 zákona o DPH. Pri výpočte dane sa vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia v zmysle § 81 ods. 5 zákona o DPH. Právnemu nástupcovi teda vzniká daňová povinnosť v poslednom zdaňovacom období určenom podľa § 83 ods. 3 zákona o DPH tak, ako pri zrušení registrácie podľa § 81 zákona o DPH. Ak platiteľ dane pred svojím úmrtím nepodal daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, právnemu nástupcovi zákon o DPH neukladá povinnosť dodatočne podať daňové priznanie. Zo znenia § 83 ods. 3 zákona o DPH vyplýva, že právny nástupca má povinnosť podať daňové priznanie za posledné zdaňovacie obdobie. Ak po 1.1.2022 došlo k úmrtiu platiteľa, ktorý bol zaregistrovaný pre daň z pridanej hodnoty pred 1.januárom 2022, podľa prechodného ustanovenia § 85kl ods. 13 zákona o DPH, zaniká uplynutím posledného zdaňovacieho obdobia platnosť osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty a platnosť identifikačného čísla pre daň. Platná legislatíva neukladá právnemu nástupcovi povinnosť vrátiť správcovi dane osvedčenie o registrácii zomrelého platiteľa.

Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky Február 2022