Metodický pokyn k daňovému zástupcovi pri dovoze tovaru podľa § 69a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
Úvod
Zákonom č. 408/2021 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon č. 408/2021 Z. z.“) sa v článku V upravuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), pričom zákon č. 408/2021 Z. z. má účinnosť od 15.11.2021, okrem ustanovení s účinnosťou od 1.1.2022 a od 1.7.2022. Úpravy ustanovenia § 69a týkajúce sa daňového zástupcu pri dovoze tovaru (ďalej „daňový zástupca“) v zákone č. 408/2021 Z. z. v rámci zákona o DPH sú účinné od 1.1.2022.
1.diel Význam inštitútu daňového zástupcu
So zámerom zjednodušenia uplatňovania zákona o DPH pre zahraničných podnikateľov, ktorí dovážajú tovar z tretích štátov na územie EÚ v Slovenskej republike, pričom preprava tovaru pokračuje do štátu určenia, ktorým je iný členský štát, bolo do zákona o DPH s účinnosťou od 1.1.2005 zavedené ustanovenie § 69a upravujúce daňového zástupcu pri dovoze tovaru (ďalej „daňový zástupca“). Zjednodušenie spočíva v tom, že dovozca tovaru, ktorý je zahraničnou osobou a nie je platiteľom dane podľa zákona o DPH, sa vo veci uplatnenia oslobodenia od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH nemusí registrovať za platiteľa dane v Slovenskej republike, ale môže sa dať zastúpiť daňovým zástupcom.
Podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH dovoz tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tretieho štátu a ktorého odoslanie alebo preprava sa skončí v inom členskom štáte, je oslobodený od dane za podmienky, že u dovozcu je dodanie tohto tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 až 4 zákona o DPH. Ak dovozca, ktorý je zahraničnou osobou, dováža tovar z tretieho štátu v Slovenskej republike, kde je tovar prepustený do voľného obehu a je určený na dodanie do iného členského štátu, môže uplatniť oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH v prípade, že dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu je oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 až 4 zákona o DPH. Aby u dovozcu, ktorým je zahraničná osoba, mohlo byť uplatnené oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH, musel by sa v tuzemsku zaregistrovať za platiteľa dane podľa § 5 zákona o DPH, ak nie je už registrovaný z iného dôvodu. Zahraničnou osobou je v zmysle zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdržiava.
Dovozca (zahraničná osoba), ktorý dováža tovar z tretieho štátu na územie EÚ v Slovenskej republike určený na dodanie do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte, sa môže pri uplatnení oslobodenia od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH dať zastúpiť daňovým zástupcom – platiteľom dane so sídlom alebo bydliskom v tuzemsku. Ak si dovozca zvolí daňového zástupcu, nie je povinný podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 5 ods. 1 písm. d) zákona o DPH.
Podľa § 69 ods. 8 zákona o DPH pri dovoze tovaru je povinná platiť daň osoba, ktorá je dlžníkom podľa colných predpisov, alebo príjemca tovaru, ak pri dovoze tovaru je dlžníkom podľa colných predpisov zahraničná osoba, ktorá je držiteľom jednotného povolenia podľa osobitného predpisu vydaného colným orgánom iného členského štátu a tento dlžník nepoužije dovezený tovar na účely svojho podnikania. Colný orgán nevymeria dovozcovi, ktorým je zahraničná osoba, daň pri dovoze tovaru, ak preukáže, že tovar z tretieho štátu je určený na dodanie do iného členského štátu a splnil podmienky na oslobodenie dovozu tovaru od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH. Dovozca (zahraničná osoba) musí colnému orgánu preukázať, že je v tuzemsku registrovaný za platiteľa dane alebo je zastúpený daňovým zástupcom a že v inom členskom štáte, do ktorého sa tovar prepraví, bude deklarované nadobudnutie tovaru osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.
Ak je tovar dovezený z tretieho štátu na územie EÚ v Slovenskej republike a je určený na dodanie do iného členského štátu, ale dovozca (zahraničná osoba) nie je v tuzemsku registrovaný za platiteľa dane ani zastúpený daňovým zástupcom, colný orgán mu vymeria daň z dovozu. Ak zahraničná osoba splní podmienky na vrátenie dane podľa § 56 až 58 zákona o DPH, môže požiadať o vrátenie dane.
2.diel Postavenie daňového zástupcu
Daňovým zástupcom môže byť v zmysle § 69a ods. 1 zákona o DPH len platiteľ dane so sídlom alebo bydliskom v tuzemsku. Na zastupovanie dovozcu musí mať daňový zástupca:
-udelené písomné plnomocenstvo s úradne overeným podpisom a
-osobitné identifikačné číslo pre daň pridelené Daňovým úradom Bratislava.
Písomné plnomocenstvo musí obsahovať:
a)vyhlásenie splnomocniteľa, t. j. zahraničnej osoby, že ide o daňové zastúpenie v mene a na účet dovozcu vo veci uplatnenia oslobodenia od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH a následného dodania tovaru do iného členského štátu,
b)vyhlásenie, že splnomocniteľ je zahraničnou osobou a nie je platiteľom dane podľa zákona o DPH (dovozca, ktorý je zahraničnou osobou, a ktorý by bol registrovaný za platiteľa dane, sa nemôže pre účely oslobodenia od dane dať zastupovať daňovým zástupcom, avšak oslobodenie od dane si uplatní sám)
c)splnomocnenie daňového zástupcu na podanie daňového priznania a súhrnného výkazu.
Uvedené znamená že, ak tuzemský platiteľ dane má záujem zastupovať dovozcov (zahraničné osoby) ako daňový zástupca, požiada Daňový úrad Bratislava o pridelenie osobitného identifikačného čísla pre daň. Na základe podanej žiadosti pridelí Daňový úrad Bratislava daňovému zástupcovi, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti, osobitné identifikačné číslo pre daň, pod ktorým daňový zástupca koná v mene zastúpeného dovozcu. O pridelení osobitného identifikačného čísla vydá daňový úrad rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať odvolanie. Pridelené osobitné identifikačné číslo slúži na identifikáciu daňového zástupcu pri konaní v mene zastúpeného dovozcu. Pri zmenách skutočností uvedených pri registrácii, oznámi ich daňový zástupca daňovému úradu v lehote do 30 dní odo dňa, keď nastali.
Daňový zástupca pod prideleným osobitným identifikačným číslom pre daň môže konať v mene viacerých zastúpených dovozcov. Tuzemský platiteľ dane, ktorý je daňovým zástupcom, má Daňovým úradom Bratislava pridelené osobitné identifikačné číslo pre daň a okrem toho má miestne príslušným daňovým úradom podľa svojho sídla alebo bydliska prvotne pridelené identifikačné číslo pre daň, ktorým mu bol priznaný status platiteľa dane.
3.diel Povinnosti daňového zástupcu
Daňový zástupca má nasledovné povinnosti:
1.viesť záznamy o dovoze tovaru a jeho následnom dodaní do iného členského štátu. Záznamy musia obsahovať priezvisko a meno alebo názov zastúpeného dovozcu a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava, a číslo rozhodnutia vydaného v colnom konaní, ktorým bol tovar prepustený do navrhovaného colného režimu Ak daňový zástupca zastupuje viacerých dovozcov, za každého zastúpeného dovozcu vedie osobitne záznamy o dovoze tovaru a jeho následnom dodaní do iného členského štátu;
2.podať za zastúpených dovozcov daňové priznanie Daňovému úradu Bratislava za obdobie kalendárneho mesiaca, a to do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca. K daňovému priznaniu je daňový zástupca povinný priložiť zoznam zastúpených dovozcov s uvedením sumy všetkých základov dane ním deklarovaných dodaní tovaru osobitne za každého zastúpeného dovozcu. Daňové priznanie daňový zástupca podá pod osobitným identifikačným číslom pre daň prideleným Daňovým úradom Bratislava. V daňovom priznaní v riadku 13, 14 daňový zástupca uvedie základ dane za dodanie tovarov oslobodené od dane podľa § 43 zákona o DPH, ktoré boli zastúpenými dovozcami dodané do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň. V prípade, že v príslušnom kalendárnom mesiaci nedošlo u zastúpených dovozcov k dodaniu tovarov oslobodených od dane podľa § 43 zákona o DPH, daňový zástupca nie je povinný za zastúpených dovozcov podať negatívne daňové priznanie;
3.podať za zastúpených dovozcov súhrnný výkaz podľa § 80 zákona o DPH Daňovému úradu Bratislava. Súhrnný výkaz daňový zástupca podá pod osobitným identifikačným číslom pre daň prideleným Daňovým úradom Bratislava. V súhrnnom výkaze daňový zástupca uvedie kódy štátov, do ktorých je tovar dodaný, identifikačné čísla pre daň nadobúdateľov pridelené v iných členských štátoch, celkovú hodnotu tovaru dodaného každému nadobúdateľovi do iného členského štátu, príp. hodnotu premiestneného tovaru do iného členského štátu. Všetky dodávky tovaru pre jedného nadobúdateľa sa uvádzajú ako celková hodnota dodaného tovaru v jednom riadku. V prípade, ak v príslušnom kalendárnom mesiaci zastúpení dovozcovia nedodajú tovar do iného členského štátu oslobodený od dane podľa § 43 zákona o DPH, daňový zástupca nie je povinný za príslušný kalendárny mesiac predložiť Daňovému úradu Bratislava súhrnný výkaz.
Podľa § 69a ods. 6 zákona o DPH daňový zástupca podáva za zastúpených dovozcov súhrnný výkaz Daňovému úradu Bratislava za obdobie kalendárneho mesiaca, a to do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca. Daňový zástupca sa teda nemôže rozhodnúť pre podávanie súhrnného výkazu za zastúpených dovozcov za kalendárny štvrťrok, ak by hodnota tovarov nepresiahla v príslušnom kalendárnom štvrťroku a súčasne v predchádzajúcich štyroch kalendárnych štvrťrokoch hodnotu 50 000 eur.
Príklad:
Platiteľ dane so sídlom v Košiciach je registrovaný za platiteľa dane na miestne príslušnom Daňovom úrade v Košiciach, má pridelené identifikačné číslo pre daň a jeho zdaňovacím obdobím je kalendárny mesiac. Platiteľ dane požiadal Daňový úrad Bratislava o pridelenie osobitného identifikačného čísla pre daň, pretože tri zahraničné osoby z Ukrajiny ho požiadali, aby ich zastupoval pri dovoze tovaru z Ukrajiny do tuzemska a ktorého odoslanie skončí u zákazníka v ČR. Daňový úrad Bratislava mu pridelil osobitné identifikačné číslo pre daň. Zastúpení dovozcovia nie sú povinní podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 5 zákona o DPH. Platiteľ dane do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca podáva daňové priznanie miestne príslušnému daňovému úradu v Košiciach, v ktorom uvádza svoje prijaté a uskutočnené plnenia. Ak mu za príslušný kalendárny mesiac/štvrťrok vznikne povinnosť podať súhrnný výkaz podľa § 80 zákona o DPH, podá pod identifikačným číslom prideleným miestne príslušným Daňovým úradom v Košiciach tomuto daňovému úradu súhrnný výkaz do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca/štvrťroka. Keďže dovezený tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu s oslobodením od dane podľa § 43 ods. 1 – 4 zákona o DPH, podá daňový zástupca za zastúpených dovozcov v lehote do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca daňové priznanie s uvedeným osobitným identifikačným číslom pre daň Daňovému úradu Bratislava. K daňovému priznaniu je povinný daňový zástupca priložiť zoznam zastúpených dovozcov s uvedením sumy všetkých základov dane ním deklarovaných dodaní tovaru osobitne za každého zastúpeného dovozcu. Daňové priznanie, ktoré podáva platiteľ dane vo vlastnom mene, podáva aj v prípade, že je negatívne. Daňové priznanie, ktoré podáva v mene zastúpených dovozcov (v postavení daňového zástupcu), nemusí byť podané, ak je negatívne. Daňový zástupca podá za zastúpených dovozcov do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca Daňovému úradu Bratislava súhrnný výkaz s osobitným identifikačným číslom pre daň. V súhrnnom výkaze uvedie hodnotu dodaní pre osoby identifikované pre daň v ČR.
Daňový zástupca dodanie tovaru do iného členského štátu oslobodené od dane podľa § 43 zákona o DPH uvedie do daňového priznania. Daňové priznanie daňový zástupca podáva za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť. V zmysle § 19 ods. 8 zákona o DPH, podľa ktorého dňom vzniku daňovej povinnosti je 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, kedy bol tovar dodaný alebo deň vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pred 15. dňom kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, kedy bol tovar dodaný. Dodanie tovaru oslobodené od dane uvedie aj v súhrnnom výkaze.
Inštitút daňového zástupcu je možné využiť len v prípade, ak zahraničná osoba dováža v tuzemsku tovar z tretieho štátu, pričom sa ten istý tovar dodáva osobe identifikovanej pre daň do iného členského štátu. Ak bol tovar prepustený do voľného obehu v tuzemsku a následne bol spracovaný na iný tovar, nie je možné oslobodiť dovoz tovaru podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH, pretože z tuzemska do iného členského štátu nebude dodaný ten istý tovar, ktorý bol dovezený z tretieho štátu.
Daňový zástupca má práva a povinnosti zastúpenej osoby v rozsahu, v akom koná za zastúpeného dovozcu vo veci oslobodenia od dane podľa § 48 ods. 3 zákona o DPH na základe udeleného plnomocenstva. Colnému orgánu musí daňový zástupca preukázať, že sú splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, t. j. že tovar z tretieho štátu bude prepravený z tuzemska do iného členského štátu pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte. Daňový zástupca colnému orgánu predloží napr. kópiu faktúry vyhotovenej dodávateľom z tretieho štátu pre odberateľa, ktorým je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, kópiu prepravného dokladu a pod.
4.diel Zrušenie osobitného identifikačného čísla pre daň
Ak daňový zástupca opakovane poruší povinnosť:
viesť záznamy o dovoze tovaru a jeho následnom dodaní do iného členského štátu osobitne za každého zastúpeného dovozcu, predkladať za zastúpených dovozcov daňové priznanie Daňovému úradu Bratislava za obdobie kalendárneho mesiaca s priloženým zoznamom zastúpených dovozcov s uvedením sumy všetkých základov dane ním deklarovaných dodaní tovaru osobitne za každého zastúpeného dovozcu, predkladať za zastúpených dovozcov súhrnný výkaz Daňovému úradu Bratislava za obdobie kalendárneho mesiaca
Daňový úrad Bratislava mu zruší osobitné identifikačné číslo pre daň rozhodnutím, proti ktorému je možné podať odvolanie.
Daňový úrad Bratislava zruší daňovému zástupcovi osobitné identifikačné číslo pre daň aj v prípade, ak daňový zástupca:
požiada o odňatie osobitného identifikačného čísla pre daň,
v období 12 kalendárnych mesiacov nezastupoval žiadneho dovozcu,
prestane byť platiteľom,
nebol oprávnený konať za dovozcu na základe písomného plnomocenstva.
Proti rozhodnutiu, ktorým Daňový úrad Bratislava zrušil daňovému zástupcovi osobitné identifikačné číslo pre daň na základe žiadosti daňového zástupcu o odňatie osobitného identifikačného čísla pre daň, nemožno podať odvolanie v zmysle § 69a ods. 9 zákona o DPH.
Do 31.12.2021 daňové úrady vydávali osvedčenia o registrácii pre daň a v prípade, že daňový úrad osobu nezaregistroval, vydal o tom rozhodnutie, proti ktorému nebolo možno podať odvolanie. V prípade daňového zástupcu je podmienkou, že je platiteľom dane, ktorý mal do uvedeného dátumu vydané osvedčenie o registrácii pre daň a na základe jeho žiadosti daňový úrad vydal osobitné osvedčenie o pridelení osobitného identifikačného čísla pre daň.
Po 1.1.2022 daňové úrady nevydávajú osvedčenie o registrácii pre daň a ani osobitné osvedčenie o pridelení osobitného identifikačného čísla pre daň pre daňového zástupcu. Pri registrácii osoby za platiteľa dane daňový úrad vydáva rozhodnutie o registrácii pre daň. V prípade žiadosti platiteľa o pridelenie osobitného identifikačného čísla pre daň, daňový úrad vydá rozhodnutie o pridelení osobitného identifikačného čísla pre daň, pod ktorým daňový zástupca koná v mene zastúpeného dovozcu. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.
Pri zrušení registrácie pre daň po 1.1.2022 prechodné ustanovenie § 85kl ods. 9 zákona o DPH ustanovuje povinnosť vrátiť osvedčenie o registrácii pre daň právnickej alebo fyzickej osobe, ktorá prestala byť platiteľom, a ktorá bola zaregistrovaná pre daň pred 1.1.2022, a to do 10 dní odo dňa, kedy prestala byť platiteľom. V prípade zrušenia osobitného identifikačného čísla pre daň daňovému zástupcovi po 1.1.2022 zákon o DPH v prechodnom ustanovení neupravuje povinnosť vrátiť osobitné osvedčenie o pridelení osobitného identifikačného čísla pre daň.
Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR Odbor daňovej metodiky Február 2022