Metodický pokyn k postupu pri zrušení registrácie podľa § 82 zákona o DPH osôb registrovaných pre daň podľa § 7 a § 7a

Finančné riaditeľstvo SR nadväzne na doplnenie ustanovenia § 82 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“) s účinnosťou od 01. 01. 2022, vydáva aktualizovaný metodický pokyn k postupu pri zrušení registrácie podľa § 82 zákona o DPH osôb registrovaných pre daň podľa § 7 a § 7a zákona o DPH. Týmto metodickým pokynom sa ruší metodický pokyn č. 5/DPH/2021/MP k postupu pri zrušení registrácie podľa § 82 zákona o DPH osôb registrovaných pre daň podľa § 7 a § 7a zákona o DPH, vydaný v júli 2021, z ktorého sa do nového metodického pokynu prevzali všetky časti pôvodného metodického pokynu, ktorých sa novela zákona o DPH od 01. 01. 2022 nedotkla. Doplnené časti metodického pokynu sú vyznačené podfarbením textu.

Článkom V zákona č. 408/2021 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v zn. neskorších predpisov, dochádza aj k novelizácii zákona o DPH. S účinnosťou od 01. 01. 2022 sa v ustanovení § 82 ods. 3, v tretej vete vypúšťajú slová „platnosť osvedčenia o registrácii pre daň a“ a vypúšťa sa posledná veta. Táto legislatívna úprava nadväzuje na úpravu § 7 a § 7a zákona o DPH, v ktorých sa pri registrácii pre DPH vydanie osvedčenia o registrácii nahrádza vydaním rozhodnutia o registrácii.

Podľa § 7 zákona o DPH je registrovaná zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom dane alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, ak nadobúda (kupuje) v tuzemsku tovar z iného členského štátu (tzv. nadobúdateľ).

Podľa § 7a zákona o DPH je registrovaná zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby od zahraničnej osoby z iného členského štátu, pri ktorej je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH a zdaniteľná osoba usadená v tuzemsku, ktorá dodáva službu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby. Ide o osoby, ktoré nie sú registrované za platiteľa dane a nie sú registrované pre daň ani podľa § 7 zákona o DPH.

Osoby registrované pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH nie sú platiteľmi dane, t. j. nemajú právo na odpočítanie dane, ale zo zákona im vyplývajú určité povinnosti (napr. v niektorých prípadoch povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, povinnosť platiť daň z prijatej služby v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH, povinnosť podať súhrnný výkaz, ak dodali službu s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň, atď.).

Osoba registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH môže v zmysle § 82 ods. 1 zákona o DPH požiadať o zrušenie registrácie pre daň, ak:

Právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je zaregistrovaná pre daň dobrovoľne podľa § 7 ods. 2 zákona o DPH od 01. 07. 2016. Právnická osoba požiadala 21. 12. 2021 príslušný daňový úrad o zrušenie registrácie pre daň od 03. 01. 2022. V roku 2020 hodnota nadobudnutého tovaru v tuzemsku z iného členského štátu (ČŠ) bez dane bola 12 100 eur. V roku 2021 hodnota nadobudnutého tovaru v tuzemsku z iného ČŠ bez dane neprekročí 11 000 eur. Ak v predchádzajúcom kalendárnom roku 2020 celková hodnota bez dane nadobudnutého tovaru v tuzemsku z iného ČŠ nedosiahla 14 000 eur a súčasne ani v bežnom kalendárnom roku 2021 celková hodnota bez dane nadobudnutého tovaru v tuzemsku z iného ČŠ nedosiahne 14 000 eur, daňový úrad po preverení, že sú splnené podmienky, registráciu pre daň zruší.

Zákon o DPH neupravuje zrušenie registrácie pre daň osoby registrovanej podľa § 7a zákona o DPH v prípade podania žiadosti o zrušenie registrácie, ak táto osoba v tuzemsku naďalej vykonáva podnikateľskú činnosť, ale odpadli dôvody pre jej registráciu podľa § 7a zákona o DPH. Ak osoba registrovaná podľa § 7a zákona o DPH podá žiadosť o zrušenie registrácie a daňovému úradu je/bude zrejmé, že odpadli dôvody na jej registráciu, daňový úrad na základe podanej žiadosti môže registráciu zrušiť. Daňový úrad registráciu zruší, ak daňový subjekt reálne prestal prijímať alebo vôbec neprijímal služby od zdaniteľnej osoby z iného členského štátu, pri ktorej bol osobou povinnou platiť daň a ani neposkytoval/prestal poskytovať služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte, kde je osobou povinnou platiť daň príjemca služby a do budúcnosti nie je predpoklad vykonávania takejto činnosti, a zároveň tejto osobe nevzniká povinnosť platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 7 ods. 1 zákona o DPH.

Osoba registrovaná podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH v zmysle § 82 ods. 2 zákona o DPH má povinnosť bezodkladne požiadať o zrušenie registrácie pre daň, keď skončí v tuzemsku podnikanie.

Ak zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 7 alebo podľa § 7a zákona o DPH podá žiadosť o zrušenie registrácie z dôvodu skončenia vykonávania podnikateľskej činnosti ako takej v tuzemsku, potom pri zrušení registrácie nie je dôvod pre posudzovanie výšky hodnoty tovaru nadobudnutého z iných členských štátov.

Fyzická osoba registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH prestala v tuzemsku vykonávať podnikateľskú činnosť ako takú od 26. 08. 2021 na základe čoho bezodkladne dňa 27. 08. 2021 požiadala daňový úrad o zrušenie registrácie. Daňový úrad po preverení, že fyzická osoba prestala vykonávať akúkoľvek podnikateľskú činnosť v tuzemsku, zruší registráciu na základe žiadosti daňového subjektu bez ohľadu na hodnotu tovaru nadobudnutého z iných členských štátov.

Povinnosť podať žiadosť o zrušenie registrácie pre daň sa nevzťahuje napr. na právnickú osobu registrovanú pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, ktorá vykonáva činnosti, ktoré sú predmetom dane a zároveň aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 2 písm. a) alebo b) zákona o DPH, ak prestane v tuzemsku vykonávať činnosť, ktorá je predmetom dane. Táto osoba aj naďalej môže nadobúdať v tuzemsku tovar z iného členského štátu, pri ktorom bude osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru. Pri prípadnom zrušení registrácie pre daň je v danom prípade dôvod na posudzovanie výšky hodnoty tovaru nadobudnutého z iných členských štátov. Každý konkrétny prípad je však potrebné posudzovať individuálne na základe dostatočných informácii o danom prípade.

Stredné odborné učilište je z dôvodu poskytovania služieb pre zdaniteľnú osobu z iného členského štátu, pri ktorých sa miesto dodania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte, registrované pre daň podľa § 7a zákona o DPH od r. 2018. V r. 2019 nadobudlo SOU tovar súvisiaci s vybavením učební, pričom hodnota nadobudnutého tovaru presiahla sumu 14 000 eur. Keďže v tom čase bolo SOU registrované pre daň, podľa § 7 ods. 4 zákona o DPH nebolo povinné podať žiadosť o registráciu a v zmysle § 69 bolo osobou povinnou platiť daň, s čím bola spojená povinnosť podať daňové priznanie a zaplatiť daň z nadobudnutia tovaru (§ 78 ods. 3 zákona o DPH). Od marca 2020 prestalo SOU poskytovať služby a vykonávať podnikateľskú činnosť. V marci 2020 SOU nadobudlo z iného členského štátu dva obrábacie stroje na vybavenie učební pre odborný výcvik v celkovej hodnote 8 000 eur. Od júna 2021 prestalo poskytovať služby a vykonávať podnikateľskú činnosť a podľa § 82 ods. 2 zákona o DPH požiadalo o zrušenie registrácie pre daň. Keďže v r. 2021 a ani v r. 2020 hodnota nadobudnutého tovaru nedosiahla limit pre registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH (14 000 eur) a SOU prestalo poskytovať služby, na ktoré sa vzťahovala povinnosť registrácie podľa § 7a zákona o DPH, daňový úrad na základe žiadosti registráciu zruší. Ak po zrušení registrácie pre DPH bude SOU nadobúdať tovary v tuzemsku z iných členských štátov od osôb identifikovaných pre daň v týchto štátoch a hodnota nadobudnutých tovarov bez dane presiahne v kalendárnom roku 14 000 eur je povinné sa pred nadobudnutím tovaru, ktorým celková hodnota tovaru bez dane nadobudnutého z iných členských štátov dosiahla v kalendárnom roku 14 000 eur, registrovať podľa § 7 zákona o DPH a zdaňovať nadobudnutie tovarov v tuzemsku. Pri posudzovaní žiadosti o zrušenie registrácie pre daň podľa § 82 zákona o DPH je potrebné vziať do úvahy aj dôvody a postup pri registrácii podľa § 7 a 7a zákona, nakoľko

-podľa § 7 ods. 4 zákona o DPH, ak osobe vznikla povinnosť registrácie pre daň pred nadobudnutím tovaru, ktorým celková hodnota tovaru bez dane nadobudnutého z iných členských štátov dosiala v kalendárnom roku 14 000 eur a táto osoba už v tom čase bola registrovaná podľa § 7a, žiadosť o registráciu nebola povinná podať; - podľa § 7a ods. 1 a 2 zákona o DPH, ak osobe vnikla povinnosť registrácie pred prijatím služby z iného členského štátu, pri ktorej je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, alebo pred dodaním služby, pri ktorej je miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte a táto osoba už v tom čase bola registrovaná podľa § 7 zákona o DPH, žiadosť o registráciu nebola povinná podať.

Z uvedeného vyplýva, že pri zrušení registrácie pre daň podľa § 82 zákona o DPH sa neprihliada len na skutočnosť, či pominuli dôvody, ktoré viedli k registrácii pre daň, ale aj na skutočnosť, či u tejto osoby nenastali následne aj iné dôvody na registráciu pre daň a tieto dôvody naďalej pretrvávajú.

Zo žiadosti o zrušenie registrácie musí byť vo všeobecnosti zrejmé, kto ju podáva, v akej veci a dôvod podania. Ministerstvo financií SR vydalo vzor tlačiva „Žiadosť o registráciu, oznámenie zmien, žiadosť o zrušenie registrácie na daň z príjmov a daň z pridanej hodnoty“. Toto tlačivo obsahuje o. i. aj riadky, vyplnením ktorých je zrejmé, že žiadateľ požaduje zrušenie registrácie pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, preto FR SR odporúča využitie uvedeného tlačiva.

Daňový úrad zruší podľa § 82 ods. 3 zákona o DPH registráciu pre daň na základe žiadosti osoby registrovanej pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, ak zistí, že sú splnené podmienky na zrušenie registrácie pre daň. O zrušení registrácie vydá daňový úrad rozhodnutie. Zákon o DPH nestanovuje deň, ktorým má daňový úrad zrušiť registráciu pre daň. Pri určení dňa, ktorým sa ruší registrácia podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH odporúčame v rozhodnutí uvádzať konkrétny deň, ktorý určí daňový úrad v úzkej súčinnosti s osobou registrovanou pre daň a to tak, aby daňový subjekt mal vedomosť o tom, ktorým dňom sa jeho registrácia ruší (pri určení konkrétneho dňa, ktorým zruší registráciu pre daň zohľadní hlavne spôsob doručenia – poštou, osobne,..). Rozhodnutie o zrušení registrácie pre daň by mal subjekt obdržať tak, aby vedel plniť povinnosti vyplývajúce zo zrušenia registrácie pre daň, a to napr. v lehote do 10 dní od zrušenia registrácie pre daň odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii pre daň. Uvedená povinnosť sa však na základe prechodného ustanovenia § 85kl ods.11 k úpravám účinným od 01. 01. 2022 zákona o DPH týka len osôb registrovaných pre daň pred 1. januárom 2022. Osoby registrované pre daň po 01. 01. 2022 budú mať o registrácii vydané rozhodnutie o registrácii a osvedčenia o registrácii pre daň sa od 01. 01. 2022 nevydávajú. Na základe toho sú zdaniteľné osoby pri zrušení registrácie podľa § 82 zákona o DPH zbavené administratívnej povinnosti spojenej s vrátením osvedčenia.

Zrušením registrácie zaniká platnosť identifikačného čísla pre daň. S účinnosťou od 1.7.2021 v prípade, ak právnická osoba alebo fyzická osoba uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68b, platnosť identifikačného čísla pre daň na účely uplatňovania tejto osobitnej úpravy nezaniká. Znamená to, že ak tuzemská zdaniteľná osoba uplatňuje osobitnú úpravu pre Úniu, predaj tovaru na diaľku na území EÚ, určité domáce dodania a služby pre osoby iné ako zdaniteľné osoby, pridelené IČ pre daň zostáva pre účely tejto osobitnej úpravy platné aj po zrušení registrácie pre daň podľa § 7 alebo § 7a.

Proti rozhodnutiu o zrušení registrácie pre daň nie je možné podať odvolanie.

Ak daňový úrad zistí, že nie sú splnené podmienky pre zrušenie registrácie pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, vydá rozhodnutie o nevyhovení žiadosti o zrušenie registrácie pre daň. Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie.

Podnikateľ, ktorý nie je platiteľom dane, poskytuje služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte, na základe čoho je od r. 2018 registrovaný pre daň podľa § 7a zákona o DPH. Hodnotu služieb poskytovaných pre zahraničnú zdaniteľnú osobu uvádza v súhrnnom výkaze, daňové priznanie pre DPH nie je povinný podávať. Od r. 2021 prevádzkuje e-shop, z ktorého dodáva tovar v tuzemsku aj do Českej republiky. Dňa 10. 06.2021 požiadal podnikateľ o povolenie uplatňovať osobitnú úpravu uplatňovania dane na predaj tovaru na diaľku podľa § 68b zákona, nakoľko hodnota dodávok pre nezdaniteľné osoby v ČR dosiahla v r. 2020 sumu 15 000 eur a v r. 2021 sumu 12 000 eur, tzn. v prebiehajúcom kalendárnom roku aj v predchádzajúcom kalendárnom roku presiahla limit 10 000 eur (§ 16a ods. 1 písm. c) zákona o DPH). Na základe toho sa miesto dodania tovaru predávaného na diaľku určí v zmysle § 14 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom od 01. 07. 2021 a je ním miesto, kde sa preprava tovaru k zákazníkovi skončí, t. j. v ČR. Podnikateľ prestal poskytovať služby pre zdaniteľné osoby s miestom dodania v inom členskom štáte, na základe čoho požiadal o zrušenie registrácie pre daň podľa § 82 zákona o DPH, keďže odpadli dôvody na jeho registráciu podľa § 7a zákona o DPH. Daňový úrad na základe žiadosti zdaniteľnej osoby registráciu pre daň zruší. Pri zrušení registrácie podľa § 7a po 1. januári 2022 má podnikateľ zároveň povinnosť v zmysle prechodného ustanovenia § 85kl ods. 11 zákona o DPH účinného od 1.1.2022 vrátiť osvedčenie o registrácii do 10 dní od zrušenia registrácie. Pre účely uplatňovania osobitnej úpravy pre Úniu podľa § 68b zákona o DPH však platnosť identifikačného čísla pre daň prideleného v r. 2018 nezaniká a zdaniteľná osoba bude toto IČ DPH naďalej využívať výlučne pri uplatňovaní osobitnej úpravy pri predaji tovaru na diaľku na území Európskej únie, a to na základe daňovým úradom vydaného povolenia v zmysle § 68b ods. 2.

Ustanovenie § 82 zákona o DPH v ods. 3 vymedzuje, v ktorých prípadoch daňový úrad zruší registráciu osoby registrovanej pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH z úradnej moci.

O zrušení registrácie z úradnej moci vydá daňový úrad rozhodnutie.

Tak ako pri zrušení registrácie na základe žiadosti, ani pri zrušení registrácie z úradnej moci, zákon o DPH nestanovuje deň, ktorým má daňový úrad zrušiť registráciu pre daň. Pri určení dňa, ktorým sa ruší registrácia podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH odporúčame v rozhodnutí uvádzať konkrétny deň, ktorý určí daňový úrad v súčinnosti s osobou registrovanou pre daň tak, aby mala vedomosť o tom, ktorým dňom sa jej registrácia ruší. Pri určení konkrétneho dňa, ktorým zruší registráciu pre daň, zohľadní spôsob doručenia ( poštou, osobne,...). Rozhodnutie o zrušení registrácie pre daň by mal subjekt obdržať tak, aby vedel plniť povinnosti vyplývajúce zo zrušenia registrácie pre daň, a to napr. v lehote do 10 dní od zrušenia registrácie pre daň odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii pre daň. Uvedená povinnosť sa však na základe prechodného ustanovenia § 85kl ods.11 k úpravám účinným od 01. 01. 2022 zákona o DPH týka len osôb registrovaných pre daň pred 1. januárom 2022. Osoby registrované pre daň po 01. 01. 2022 budú mať o registrácii vydané rozhodnutie o registrácii a osvedčenia o registrácii pre daň sa od 01. 01. 2022 nevydávajú. Na základe toho sú zdaniteľné osoby pri zrušení registrácie podľa § 82 zákona o DPH zbavené administratívnej povinnosti spojenej s vrátením osvedčenia.

Zrušením registrácie zaniká platnosť identifikačného čísla pre daň; s účinnosťou od 01. 07. 2021 ak právnická osoba alebo fyzická osoba uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68b, platnosť identifikačného čísla pre daň na účely uplatňovania tejto osobitnej úpravy nezaniká.

V zmysle § 82 ods. 3 zákona o DPH proti rozhodnutiu o zrušení registrácie pre daň nie je možné podať odvolanie.

Ak daňový úrad zistí, že právnická osoba registrovaná pre daň podľa § 7 alebo podľa § 7a zákona o DPH bola vymazaná z obchodného registra (zanikla) a žiadosť o zrušenie registrácie nebola podaná, daňový úrad zruší registráciu pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH z úradnej moci ku dňu zániku právnickej osoby, pretože nie sú dôvody na jej registráciu. Daňový úrad rozhodnutie o zrušení registrácie pre daň nevydáva. Daňový úrad vyhotoví úradný záznam o zrušení registrácie pre daň a založí ho do spisu daňového subjektu. V tejto situácii platnosť IČ pre daň zanikla dňom zániku právnickej osoby.

Dôvodom na zrušenie registrácie podľa § 82 zákona o DPH osoby registrovanej podľa § 7 alebo 7a zákona o DPH z úradnej moci je aj skutočnosť, že zdaniteľná osoba nadobudne postavenie platiteľa dane, napr. podľa § 4 zákona o DPH dosiahnutím obratu, na základe dobrovoľnej registrácie alebo zo zákona. V danom prípade nedochádza ku zmene v registrácii pre daň z registrácie podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH na registráciu podľa § 4 zákona o DPH, ale dochádza k zrušeniu registrácie podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH z úradnej moci a k zaregistrovaniu zdaniteľnej osoby za platiteľa dane na základe podanej žiadosti o registráciu za platiteľa dane podľa § 4 ods. 1, ods. 2 alebo ods. 4 zákona o DPH.

Ak zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH podala žiadosť o registráciu za platiteľa dane, žiadosť o zrušenie registrácie podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH nepodáva. Daňový úrad tejto osobe zruší registráciu pre daň z úradnej moci v prípade, ak ju zaregistruje za platiteľa dane, a to ku dňu, keď sa stala platiteľom dane.

Právnická osoba, ktorá je zdaniteľnou osobou, bola zaregistrovaná pre daň ako nadobúdateľ podľa § 7 zákona o DPH od 01. 07. 2016. Dňa 05. 11. 2021 podala žiadosť o registráciu pre daň podľa § 4 ods. 2 zákona o DPH. Ak v danom prípade daňový úrad zaregistruje zdaniteľnú osobu za platiteľa dane k 01. 12. 2021, zároveň k 30. 11. 2021 (dátum o deň skorší ako deň registrácie za platiteľa dane z dôvodu, že k jednému dňu nemôže byť osoba registrovaná pre daň podľa rôznych ustanovení zákona o DPH) ukončí registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH z úradnej moci. Rozhodnutie o zrušení registrácie podľa § 7 zákona o DPH daňový úrad nevydáva. V lehote 10 dní odo dňa zrušenia registrácie pre daň podľa § 7 zákona o DPH má zdaniteľná osoba povinnosť vrátiť osvedčenie o registrácii vydané podľa § 7 zákona o DPH. Povinnosť vrátiť osvedčenie o registrácii pred daň zostáva v zmysle § 85kk ods. 11 zákona o DPH zachovaná z dôvodu, že právnická osoba bola registrovaná pred daň od 01. 07. 2016, t. j. pred 01. 01. 2022.

Zrušením registrácie pre daň osoby registrovanej podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, či už na základe žiadosti daňového subjektu alebo z úradnej moci :

Ak osobe, ktorá nie je platiteľom dane, vznikne povinnosť podať daňové priznanie podľa § 78 ods. 3 zákona o DPH a povinnosť platiť daň podľa § 69 zákona o DPH, zostáva táto povinnosť nedotknutá aj po zrušení registrácie pre daň.

Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky December 2021