Usmernenie k účtovaniu odpisov dlhodobého hmotného majetku pri prerušení ich uplatňovania podľa zákona o dani z príjmov

Z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), odbor daňovej metodiky vydáva usmernenie k účtovaniu odpisov dlhodobého hmotného majetku pri prerušení ich uplatňovania podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v účtovných jednotkách účtujúcich podľa opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v JÚ“).

V zmysle § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve sa odpisy majetku účtujú na základe odpisového plánu, ktorý je účtovná jednotka povinná zostaviť pre každý odpisovaný dlhodobý hmotný majetok. Ustanovenie § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve umožňuje účtovnej jednotke účtujúcej podľa § 9 ods. 2 zákona o účtovníctve v sústave jednoduchého účtovníctva vo svojom účtovnom odpisovom pláne určiť si odpisy podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o dani z príjmov, konkrétne § 22 až 29. Odpisy podľa § 22 až 29 zákona o dani z príjmov sú tzv. daňové odpisy. To znamená, že účtovná jednotka účtujúca podľa postupov účtovania v JÚ môže uplatniť v účtovníctve len daňové odpisy, resp. má možnosť určiť si, že účtovné odpisy sa budú rovnať daňovým odpisom. V takom prípade bude mať odpisový plán rovnaký pre účtovné aj daňové odpisy.

Prostredníctvom účtovných odpisov sa vyjadruje trvalé zníženie hodnoty majetku (§ 20 ods. 1 postupov účtovania v JÚ). Dlhodobý hmotný majetok sa v zmysle § 20 ods. 4 postupov účtovania v JÚ odpisuje počas predpokladanej doby používania s ohľadom na očakávané používanie majetku a intenzitu jeho využitia alebo technické a morálne zastaranie. Podľa § 20 ods. 8 postupov účtovania v JÚ sa účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku účtujú v knihách dlhodobého majetku.

Daňovým odpisovaním sa v súlade s § 22 ods. 1 zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrňovanie odpisov z hmotného a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný (alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov) a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Postup pri odpisovaní hmotného majetku je určený v § 26 až 28 zákona o dani z príjmov. Podľa § 20 ods. 8 postupov účtovania v JÚ sa daňové odpisy dlhodobého hmotného majetku uvádzajú v knihách dlhodobého majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v členení na ostatné výdavky [výdavok podľa § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu postupov účtovania v JÚ].

Z knihy dlhodobého hmotného majetku je pri zostavovaní účtovnej závierky dôležitá účtovná zostatková cena, keďže podľa vysvetliviek k výkazu o majetku a záväzkoch sa na riadku 02 výkazu o majetku o záväzkoch vykazujú údaje z knihy dlhodobého hmotného majetku v zostatkových účtovných cenách a dlhodobý hmotný majetok v obstarávaní.

Zákon o účtovníctve a ani postupy účtovania v JÚ neumožňujú prerušenie účtovných odpisov. Prerušenie odpisovania upravuje zákon o dani z príjmov v § 22 ods. 9.

Podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov môže daňovník uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období; v ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov; v takom prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť ani mikrodaňovník, ak uplatňuje odpisy podľa § 26 ods. 13 zákona o dani z príjmov (zároveň upozorňujeme na zmenu viď poznámku).

Daňovník, okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b zákona o dani z príjmov, je povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období,

Poznámka: Vo väzbe na zmenu vykonanú zákonom č. 416/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v § 26 zákona o dani z príjmov prišlo k prečíslovaniu pôvodného odseku 13 na odsek 12. Ustanovenie § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov umožňuje mikrodaňovníkovi za zákonom stanovených podmienok uplatniť výhodnejší spôsob odpisovania vymedzeného hmotného majetku.

V súlade s ustanovením § 26 ods. 11 zákona o dani z príjmov prerušenie odpisovania a zmenu prerušenia odpisovania podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov nemožno uplatniť pri výkone daňovej kontroly, vo vyrubovacom konaní podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov a v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola.

V prípade prerušenia odpisovania sa v peňažnom denníku neúčtujú daňové odpisy. Vzhľadom k tomu, že účtovná jednotka má možnosť určiť si v odpisovom pláne odpisy podľa zákona o dani z príjmov, prerušenie odpisovania má zásadný význam v účtovníctve pri účtovaní účtovných odpisov v knihe dlhodobého majetku. Ak účtovná jednotka využije možnosť podľa § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve, tzn. účtovné odpisy sa rovnajú daňovým odpisom (ÚO = DO), dochádza k prerušeniu účtovných odpisov. Uvedené má vplyv aj na účtovnú zostatkovú cenu. Ak sa účtovné odpisy rovnajú daňovým odpisom (ÚO = DO), tak účtovná zostatková cena na konci účtovného obdobia sa rovná daňovej zostatkovej cene, a to aj v prípade prerušenia odpisov. Vo výkaze o majetku a záväzkoch sa vykáže dlhodobý hmotný majetok podľa odpisového plánu v účtovnej zostatkovej cene, ktorá sa rovná daňovej zostatkovej cene.

0€

0€

DZC – daňová zostatková cena, ÚZC – účtovná zostatková cena

V stĺpcoch 1 a 2 sú uvedené hodnoty odpisov a zostatkových cien automobilu v prípade, ak daňové odpisy nie sú prerušené a rovnajú sa účtovným odpisom. V stĺpcoch 3 a 4 sú uvedené hodnoty odpisov a zostatkových cien automobilu v prípade, ak daňové odpisy sú v rokoch 2022 a 2023 prerušené a rovnajú sa účtovným odpisom.

Vykázanie zostatkových cien automobilu na r. 02 výkazu o majetku a záväzkoch za jednotlivé roky je uvedené v tabuľke:

V prípade, ak sa účtovné odpisy nerovnajú daňovým odpisom (ÚO ≠ DO), tzn. účtovná jednotka nevyužila možnosť ustanovenú v § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve, tak účtovná zostatková cena sa nerovná daňovej zostatkovej cene, a to ani v prípade prerušenia odpisovania. V tomto prípade sa účtovné odpisovanie nepreruší. Vo výkaze o majetku a záväzkoch sa vykáže dlhodobý hmotný majetok podľa odpisového plánu v účtovnej zostatkovej cene, ktorá sa nerovná daňovej zostatkovej cene.

Vychádzame z príkladu č. 1, s tým rozdielom, že účtovná jednotka neuplatnila § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve a daňové odpisy sa nerovnajú účtovným odpisom (DO ≠ ÚO).

Názov majetku: Osobný automobil

Vstupná cena: 20 000 €,

Rok a mesiac obstarania: september 2021

Odpisová skupina: 1

Počet rokov odpisovania na účely dane z príjmov: 4

Spôsob odpisovania: rovnomerný ak sa daňový odpis (DO) ≠ účtovnému odpisu (ÚO)

Mesačný účtovný odpis predstavuje 277,78 eur. Výška účtovného mesačného odpisu podľa interného predpisu účtovnej jednotky sa zaokrúhľuje matematicky na celé eurá 278 € (ročný odpis 278 x 12).

Účtovné prípady v roku 2021 a zároveň účtovanie daňových odpisov v peňažnom denníku v rokoch 2022 až 2027 je rovnaké ako v príklade č. 1. Rozdiel sa v príklade č. 2 prejaví vo vykázaní účtovnej zostatkovej ceny vo výkaze o majetku a záväzkoch.

Vykázanie zostatkových cien automobilu na r. 02 výkazu o majetku a záväzkoch za jednotlivé roky je uvedené v tabuľke:

Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky september 2021