Usmernenie k registrácii zahraničnej osoby uplatňujúcej zjednodušenú úpravu v režime call-off stock podľa § 5 zákona o DPH

V smernici Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa smernicou č. 2018/1910, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi, zaviedli v čl. 17a, 243 a 262 zjednodušujúce pravidlá pre zdaňovanie cezhraničného obchodu s tovarom v tzv. režime call-off stock (ďalej „smernica 112“). Zmenená smernica 112 upravuje uplatňovanie DPH tak v členskom štáte začatia prepravy tovaru, ako aj v členskom štáte jej skončenia. Nová úprava režimu call-off stock je implementovaná s účinnosťou od 1.1.2020 v § 8 ods. 4, § 8a a § 11a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“). Podrobne je problematika k uplatňovaniu DPH v režime call-off stock podľa § 8a a § 11a zákona o DPH upravená v metodickom pokyne č. 5/DPH/2020/MP, ktorý je zverejnený na internete finančnej správy v časti Daňoví a colní špecialisti_ dane_ metodické pokyny_ nepriame dane, na nasledovnej adrese: https://www.financnasprava.sk//_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Zverejnovanie_dok/Dane/Metodicke_pokyny/Nepri ame_dane/2019/2019.12.31_MP_call_off_stock.pdf .

Úprava situácie, keď je Slovenská republika (SR) členským štátom, do ktorého je tovar z iného členského štátu prepravený v režime call-off stock, t. j. SR je členským štátom nadobudnutia tovaru, je v zákone o DPH upravené v § 11a.

Ustanovenie § 11a zákona o DPH obsahuje:

Podmienky pre uplatnenie tohto režimu z pohľadu členského štátu nadobudnutia ustanovenie § 11a zákona o DPH neupravuje, sú však z hľadiska členského štátu odoslania alebo prepravy tovaru v zásade rovnaké, ako sú stanovené v § 8a zákona o DPH, nakoľko transpozícia čl. 17a smernice 112 je pre všetky členské štáty povinná. Ustanovenie § 8a zákona o DPH obsahuje aj následok nedodržania ustanovených podmienok pre uplatnenie režimu call-off stock, konkrétne, že v tam určených situáciách sa tovar považuje za premiestnený v zmysle § 8 ods. 4 zákona o DPH.

V súvislosti s uplatňovaním zjednodušenej úpravy vznikli pochybnosti o tom, kedy je zdaniteľná osoba – dodávateľ, ktorá prepravila tovar z jedného členského štátu do druhého členského štátu v režime úpravy call-off stock, povinná sa zaregistrovať pre účely DPH v členskom štátu ukončenia prepravy tovaru.

Problematiku registrácie pre DPH dodávateľa a odberateľa v súvislosti s úpravou call-off stock neformálne usmerňuje Európska komisia (EK) na základe stanovísk Generálneho riaditeľstva Komisie pre dane a colnú úniu v dokumente „Vysvetlivky k zmenám v DPH v EÚ v súvislosti s úpravou call-off stock, reťazovými transakciami a oslobodením od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva“ z decembra 2019 (ďalej len „vysvetlivky“), ktoré EK zverejnila v decembri 2019.

Z právnych predpisov vyplýva, že pri uplatňovaní režimu call-off stock dodávateľ nemá mať zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti ani prevádzkareň v členskom štáte, do ktorého sa tovar odosiela alebo prepravuje (čl. 17a ods. 2 písm. b) smernice 112, § 8a ods. 1 písm. b) zákona o DPH). To znamená, že samotná registrácia dodávateľa na účely DPH v SR, kde je umiestnený tovar v režime call-off stock, nie je dôvodom na vylúčenie možnosti uplatniť toto zjednodušenie. Ak však má dodávateľ zriadené v SR sídlo alebo prevádzkareň, nemôže uplatniť zjednodušenú úpravu call-off stock. Taktiež v právnych predpisoch je ustanovené, že osoba, ktorej sa má tovar dodať v režime call-off stock, musí byť známa v čase, keď sa preprava tovaru začína a táto osoba musí byť identifikovaná na účely DPH v členskom štáte, do ktorého sa tovar prepravuje (čl.17a ods. 2 písm. c) smernice 112, § 8a ods. 1 písm. c) zákona o DPH). Preto nie je nevyhnutné, aby bol určený nadobúdateľ (odberateľ) usadený v SR, kde je tovar v zjednodušenom režime uskladnený. Teda postačujúce je, aby odberateľ bol v tuzemsku na účely DPH registrovaný, t. j. môže to byť aj zahraničná osoba registrovaná podľa § 5 zákona o DPH.

V zmysle zjednodušenia call-off stock sa zahraničná osoba (dodávateľ), ktorá premiestňuje tovar z iného členského štátu do tuzemska, vyhne registrácii na DPH a následných povinností vyplývajúcich z registrácie v členskom štáte, do ktorého prepravuje tovar so zámerom dodať ho neskôr určenému nadobúdateľovi registrovanému pre DPH v tuzemsku. Z uvedeného vyplýva, že pri dodaní tovaru v režime call-off stock, ak sú splnené všetky podmienky stanovené v čl. 17a smernice 112 (§ 8a zákona o DPH) a ak zahraničná osoba (dodávateľ) nevykonáva žiadnu inú činnosť, ktorá je predmetom dane v tuzemsku, prípadne ak vykonáva len činnosti uvedené v § 5 ods. 1 písm. a) až h) zákona o DPH, nemá povinnosť podať žiadosť o registráciu pre DPH v tuzemsku podľa § 5 zákona o DPH.

Ak podmienky potrebné na existenciu call-off stock nie sú zo strany dodávateľa splnené, a tovar v jeho vlastníctve sa nachádza na území SR, je dodávateľ povinný bezodkladne sa zaregistrovať na účely DPH v SR. Teda, ak zo strany zahraničnej osoby neusadenej v tuzemsku (dodávateľ) dôjde ku skutočnostiam, ktoré majú za následok porušenie podmienok režimu call-off stock (porušenie podmienok je uvedené v MP č. 1/2020), tento režim sa prestane uplatňovať a zahraničná osoba má povinnosť sa v tuzemsku registrovať pre DPH z dôvodu nadobudnutia tovaru v tuzemsku. Pri porušení podmienok sa nadobudnutie tovaru považuje za uskutočnené v zmysle § 11 zákona o DPH (čl. 17 smernice 112). Osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je zahraničná osoba, ktorá si premiestnila tovar z iného členského štátu do tuzemska (nadobúdateľ) v zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH.

Z cit. vysvetliviek vyplýva, že podľa usmernenia vyplývajúceho zo 113. zasadnutia Výboru pre DPH (pracovný dokument č. 978), ak sa zistí, že dochádza k premiestneniu tovaru podľa čl. 17 smernice 112 (§ 8 ods. 4 a § 11 ods. 8 zákona o DPH) z dôvodu, že tovar umiestnený v rámci úpravy call-off stock prestane spĺňať podmienky na to, aby zostal v rámci tejto zjednodušenej úpravy (čl. 17a cit. smernice, § 8a zákona o DPH), Výbor pre DPH jednomyseľne súhlasí, že:

Povinnosť podať žiadosť o registráciu pre DPH v tuzemsku má zahraničná osoba v zmysle § 5 zákona o DPH na DÚ Bratislava ešte pred začatím vykonávania činnosti, ktorá je predmetom dane v tuzemsku, t. j. v danom prípade by mala podať zahraničná osoba žiadosť o registráciu pre DPH bezprostredne predtým, ako prestali platiť podmienky na uplatňovanie režimu call-off stock. Ak si zahraničná osoba nesplní povinnosť vyplývajúcu z registrácie pre DPH v zmysle § 5 zákona o DPH, má aj napriek tomu povinnosť platiť DPH pri nadobudnutí tovaru (§ 11 ods. 8 zákona o DPH) a to v zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH a taktiež má povinnosť podať daňové priznanie podľa § 78 ods. 3 zákona o DPH. Ustanovenia o tzv. oneskorenej registrácii - § 55 ods. 4, § 69 ods. 13 a § 78 ods. 9 zákona o DPH týmto zostávajú nedotknuté.

Európska komisia však na možnú dobu trvania pri registrácii v zmysle vnútroštátnych predpisov jednotlivých členských štátov odporúča, aby dodávateľ (zahraničná osoba) požiadal o pridelenie identifikačného čísla pre DPH v členskom štáte ukončenia prepravy (v danom prípade v tuzemsku) hneď ako zistí, že režim call- off stock sa už na neho nebude vzťahovať.

Povinnosť registrácie v SR môže zahraničná osoba v niektorých situáciách predvídať, a to napr. v prípade, ak je tovar na území SR v režime call-off stock uskladnený dlhšie obdobie a je predpoklad, že dôjde k prekročeniu 12-mesačnej lehoty. Rovnako sa môže zahraničná osoba rozhodnúť, že tovar nedodá pôvodne zamýšľanému kupujúcemu, ale tretej osobe alebo dokonca sa rozhodne prepraviť alebo odoslať tovar do iného členského štátu. V prípade keď sa dodávateľ rozhodne dodať tovar tretej osobe, okrem situácie, že v 12- mesačnej lehote dôjde k substitúcii a dodávateľ splní povinnosti s tým súvisiace, sa má za to, že podmienky pre zjednodušený postup v režime call-off stock prestali platiť bezprostredne pred takýmto dodaním. Ak je tovar odoslaný alebo prepravený do iného štátu ako je členský štát, z ktorého bol tovar pôvodne odoslaný alebo prepravený, má sa za to, že podmienky pre uplatňovanie prestali platiť bezprostredne pred tým, ako takéto odoslanie alebo preprava začali.

Ak zahraničná osoba nemôže vopred vedieť, že bude povinná zaregistrovať sa na účely DPH v SR, napr. v prípade zničenia, straty alebo krádeže tovaru, má sa za to, že stanovené podmienky prestali platiť v deň, keď bol tovar skutočne odstránený alebo zničený, alebo ak takýto deň nie je možné určiť, v deň keď sa zistilo, že tovar je zničený alebo chýba. V takých prípadoch príslušný daňový úrad vykoná registráciu zahraničnej osoby bezodkladne.

Ak zahraničná osoba prestane plniť podmienky pre uplatnenie režimu call-off stock a tovar ešte predtým odoslala alebo prepravila v režime call-off stock do SR, jej registrácia v SR je nevyhnutná aj s ohľadom k tomu, že uplatnenie oslobodenia od dane v členskom štáte začatia prepravy je podmienené registráciou v členskom štáte skončenia prepravy (čl. 138 ods. 1 a čl. 17 smernice 112, § 43 ods. 1 a 4 zákona o DPH).

Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky Apríl 2020