4/MZ/2025/IM - k Čl. I Zákona č. 291/2025 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v znení zákona č. 355/2024 Z. z. a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov

k Čl. I Zákona č. 291/2025 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v znení zákona č. 355/2024 Z. z. a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov

Dňa 10. novembra 2025 bol v Zbierke zákonov Slovenskej republiky vyhlásený zákon č. 291/2025 Z. z. z 21. októbra 2025 (ďalej len „zákon“), ktorého Čl. I mení a dopĺňa zákon č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 507/2023 Z. z.“).

Čl. I zákona nadobúda účinnosť 31. decembra 2025.

Zákonom č. 507/2023 Z. z. sa s účinnosťou od 31. decembra 2023 implementovala Smernica Rady (EÚ) 2022/2523 z 15. decembra 2022 o zabezpečení globálnej minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín v Únii (ďalej len „smernica“). Pri vykonávaní tohto zákona sa ako výkladový prostriedok použijú aj Modelové pravidlá OECD a sprievodné dokumenty uverejnené k týmto pravidlám, napr. v dokumente Daňové výzvy vyplývajúce z digitalizácie hospodárstva – komentár ku globálnym modelovým pravidlám proti narúšaniu základu dane (druhý pilier). Všetky dokumenty k minimálnemu efektívnemu zdaneniu sú zverejnené na oficiálnom webovom sídle Ministerstva financií Slovenskej republiky na tomto linku Minimálne efektívne zdanenie – pilier 2 | Ministerstvo financií Slovenskej republiky.

Inkluzívny rámec OECD/G20 zverejnil v rokoch 2024 a 2025 administratívne usmernenia, ktorých hlavným cieľom je objasniť, resp. doplniť aplikáciu globálnych modelových pravidiel proti narúšaniu základu dane. Tieto administratívne usmernenia nie sú súčasťou smernice, avšak členské štáty Európskej únie sa zaviazali ich uplatňovať tak, aby sa zabránilo nesúladu alebo uplatniteľnosti odlišných noriem. Týmto zákonom boli implementované doposiaľ schválené administratívne usmernenia, zavedený štruktúrovaný vzoru tlačiva oznámenia o podávajúcom subjekte a doplnený odkaz na Formulár na podanie oznámenia s informáciami na určenie dorovnávacej dane.

V § 2 písm. ab), § 2 písm. ac), § 2 písm. bs) a § 14 ods. 4 zákona sa objasňuje spôsob určenia daňovej transparentnosti subjektu. Definícia transparentného subjektu v § 2 písm. ab) a definícia reverzného hybridného subjektu v § 2 písm. ac) vysvetľujú, že daňová transparentnosť subjektu sa posudzuje podľa právnych predpisov štátu, v ktorom sa nachádza jeho vlastník. Týmto zákonom sa objasňuje, že týmto vlastníkom je referenčný subjekt definovaný v § 2 písm. bs). V nadväznosti na túto úpravu sa dopĺňa aj znenie § 14 ods. 4 zákona, podľa ktorého sa príjem subjektu s prvkom daňovej transparentnosti, ktorý je transparentným subjektom a ktorý nie je hlavným materským subjektom, prisúdi jeho vlastníkom, ktorí sú referenčnými subjektmi.

Ustanovenie § 14 ods. 1 zákona stanovuje, že zisk alebo strata základného subjektu s prvkom daňovej transparentnosti sa znižuje o sumu zisku alebo straty tohto subjektu prisúditeľnú jeho priamym alebo nepriamym vlastníkom, ktorí nie sú subjektmi skupiny. Odsek 1 však obsahuje obmedzenie, podľa ktorého sa uvedený postup neuplatní, ak subjekt s prvkom daňovej transparentnosti je buď a) hlavným materským subjektom, alebo b) je priamo alebo nepriamo v držbe hlavného materského subjektu, ktorý je tiež subjektom s prvkom daňovej transparentnosti. Ustanovenia § 17 ods. 7 a § 19 zákona upravujú pravidlá pre priradenie zahrnutých daní vybraným základným subjektom. Cieľom je priradiť zahrnuté dane tomu základnému subjektu, ktorému patrí príjem, ktorý podliehal zdaneniu. Ustanovenie § 17 ods. 7 zákona obsahuje osobitné pravidlo pre vnútroštátnu dorovnávaciu daň. Na základe tohto pravidla sa do zahrnutých daní základného subjektu nezahŕňajú dane, ktoré by sa mu priradili podľa § 19 ods. 1, 3, 4 a 9 zákona okrem dane vyberanej zrážkou podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa § 19 ods. 4 zákona sa hybridnému subjektu priradí suma daní, ktoré sú vykázané vo finančných výkazoch základného subjektu, ktorý je jeho vlastníkom a ktoré súvisia s oprávneným príjmom hybridného subjektu. Príjmy hybridného subjektu podliehajú v štáte jeho vlastníka zdaneniu, pretože podľa právnych predpisov štátu, v ktorom sa vlastník nachádza, sa dcérska spoločnosť (hybridný subjekt) považuje za daňovo transparentnú spoločnosť. Vlastník hybridného subjektu si na základe § 19 ods. 4 zákona nemôže uplatniť tieto dane pri výpočte sumy svojich upravených zahrnutých daní. Týmto zákonom sa uvedený prístup bude aplikovať aj na reverzný hybridný subjekt. Ustanovenia § 18 ods. 7 a 8 zákona č. 507/2023 Z. z. stanovujú, že odložený daňový záväzok, ktorý zvýšil sumu upravenej odloženej danej z príjmov (a tým aj sumu zahrnutých daní) základného subjektu a ktorý sa nevysporiadal do piatich po sebe nasledujúcich účtovných období, sa znovu zohľadní v zahrnutých daniach základného subjektu ako položka znižujúca zahrnuté dane, tzn. ako suma opätovne zahrnutého odloženého daňového záväzku. Úprava sa vykoná za účtovné obdobie, v ktorom sa na základe odloženého daňového záväzku zvýšila sumu zahrnutých daní základného subjektu. Efektívna sadzba dane a dorovnávacia daň za toto účtovné obdobie sa prepočítajú podľa § 24 ods. 1 zákona č. 507/2023 Z. z.. Základné subjekty na účely určenia odloženej dane na konci účtovného obdobia vychádzajú obvykle z porovnania účtovnej hodnoty a daňovej hodnoty majetku a záväzkov vykázaných na účte hlavnej knihy alebo v skupine účtov hlavnej knihy. V nadväznosti na to § 18 ods. 10 zákona vymedzuje, že základný subjekt môže na účely monitorovania toho, či sa odložené záväzky vysporiadali do piatich účtovných období využiť 3 prístupy. Ustanovenie § 18 ods. 11 zákona stanovuje, že z agregovanej kategórie odloženého daňového záväzku (ďalej len „agregovaná kategória ODZ“)sú vylúčené účty hlavnej knihy, na základe ktorých sa na samostatnom základe generuje len odložená daňová pohľadávka. Zohľadnenie týchto účtov hlavnej knihy v agregovanej kategórii ODZ by viedlo k nesúladu, pretože vykázanie odloženej daňovej pohľadávky by sa prejavilo ako zdanlivé vysporiadanie odloženého daňového záväzku. Do agregovanej kategórie ODZ sa nezahŕňajú ani účty hlavnej knihy s aktívnym zostatkom alebo pasívnym zostatkom (tzn. premenlivým zostatkom), na základe ktorých sa v rôznom čase vykazuje odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok. Základný subjekt musí vedieť preukázať splnenie zákonných požiadaviek pre uplatnenie agregovanej kategórie ODZ (napr. preukázať, že účty hlavnej knihy sú v súlade s účtovou osnovou používanou na účely § 5 zákona č. 507/2023 Z. z., účty hlavnej knihy patria pod ten istý súvahový účet, agregovaná kategória ODZ nezahŕňa účty hlavnej knihy podľa odseku 10 a 11). Podľa § 18 ods. 12 zákona pohyby v odložených daňových záväzkoch, ktoré súvisia s položkami vylúčenými z výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty, sú vylúčené aj z výpočtu sumy upravenej odloženej dane z príjmov. Predmetom pravidla pre opätovné zahrnutie odloženého daňového záväzku sú len odložené daňové záväzky, ktoré sa zohľadňujú pri výpočte sumy upravenej odloženej dane z príjmov. Odložené daňové záväzky súvisiace s položkami vylúčenými z výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty sa preto nezahŕňajú do samostatnej kategórie odloženého daňového záväzku (ďalej len „samostatná kategória ODZ“) alebo agregovanej kategórie ODZ.

Pravidlo pre opätovné zahrnutie odloženého daňového záväzku sa nevzťahuje na odložené daňové záväzky vymedzené v § 18 ods. 9 zákona č. 507/2023 Z. z.. Ak sa však základný subjekt rozhodne sledovať odložené daňové záväzky na základe samostatnej kategórie ODZ alebo agregovanej kategórie ODZ a tieto kategórie obsahujú aj odložené daňové záväzky vymedzené v § 18 ods. 9 zákona č. 507/2023 Z. z., podľa § 18 ods. 13 zákona sa pravidlo pre opätovné zahrnutie odloženého záväzku vzťahuje na celú kategóriu ODZ vrátane odložených daňových záväzkov podľa § 18 ods. 9 zákona č. 507/2023 Z. z.. Základný subjekt s agregovanou kategóriu ODZ, ktorá pozostáva výlučne z krátkodobých odložených daňových záväzkov, môže podľa § 18 ods. 14 využiť zjednodušenie pre krátkodobé odložené daňové záväzky. Zjednodušenie pre krátkodobé odložené daňové záväzky v § 18 ods. 14 zákona stanovuje, že základný subjekt nie je povinný zaviesť systém a metodiku pre opätovné zahrnutie odloženého daňového záväzku, ak vie na základe objektívnych skutočností preukázať, že všetky odložené daňové záväzky zahrnuté v samostatnej kategórii ODZ alebo všetky odložené daňové záväzky zahrnuté v agregovanej kategórii ODZ sa vysporiadajú do piatich účtovných období. Ustanovenie § 18 ods. 15 zákona vymedzuje, že základný subjekt postupuje pri určovaní sumy opätovne zahrnutého odloženého daňového záväzku pre samostatnú kategóriu ODZ a agregovanú kategóriu ODZ podľa § 18b zákona, tzn. pri výpočte tejto sumy uplatní metódu prvého vstupu (z ang. first- in, first-out/FIFO) alebo metódu posledného vstupu (z ang. last-in, first-out/LIFO). Pri oboch metódach je východiskom pre určenie sumy opätovne zahrnutého odloženého daňového záväzku výpočet ukazovateľov vymedzených v § 18b ods. 1 písm. a) až e) zákona. Podľa § 18b ods. 2 zákona sa suma opätovne zahrnutého odloženého daňového záväzku rovná kladnému medziročnému pohybu v neoprávnenom zostatku. Podľa § 18b ods. 3 zákona sa pri zápornom medziročnom pohybe v neoprávnenom zostatku postupuje podľa § 18 ods. 3 písm. b) zákona. To znamená, že záporný medziročný pohyb v neoprávnenom zostatku sa za príslušné účtovné obdobie posúdi ako následné vysporiadanie odloženého daňového záväzku. § 18b ods. 4 zákona vymedzuje podmienky, na základe ktorých môže základný subjekt použiť metódu prvého vstupu (FIFO). V prípade, že uvedené podmienky nie sú splnené, základný subjekt musí postupovať podľa metódy posledného vstupu (LIFO).

Ustanovenia § 19 zákona č. 507/2023 Z. z. stanovujú pravidlá pre priradenie zahrnutých daní vybraným základným subjektom s cieľom priradiť zahrnuté dane k príjmom, z ktorých sa tieto dane vyrubili. Odseky 1 až 4 stanovujú pravidlá pre priradenie zahrnutých daní medzi hlavný subjekt a jeho stálu prevádzkareň, medzi transparentný subjekt a jeho vlastníkov, medzi kontrolovanú zahraničnú spoločnosť a jej vlastníka, medzi hybridný subjekt, resp. reverzný hybridný subjekt a jeho vlastníkov. Odsek 9 vymedzuje pravidlá pre priradenie zahrnutých daní v prípade, že dochádza k rozdeľovaniu zisku medzi základnými subjektmi. Ustanovenie § 19 ods. 10 zákona odkazuje na postup určenia sumy zahrnutých daní, ktorú príslušný subjekt vylúči z výpočtu svojich upravených zahrnutých daní z dôvodu, že táto daň prináleží inému subjektu, ktorý sa určí spôsobom uverejneným na stránke Ministerstva financií SR. V súvislosti s odloženou daňou z príjmov môže podávajúci subjekt (podľa § 19 ods. 11 a § 42 ods. 2 zákona) prijať päťročné rozhodnutie, na základe ktorého predmetom priradenia zahrnutých daní podľa odsekov 1, 3, 4 a 9 nebude odložená daň z príjmov. Základný subjekt v tom prípade vylúči zo svojich zahrnutých daní príslušnú sumu odloženej dane z príjmov a predmetom priradenia zahrnutých daní podľa § 19 zákona bude len splatná daň z príjmov.

V § 39 ods. 2 zákona sa dopĺňa odkaz na Formulár na podanie oznámenia s informáciami na určenie dorovnávacej dane podľa Oddielu IV Prílohy VII smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 11. 3. 2011) v platnom znení, ktorý uverejní Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky na svojom webovom sídle. Ustanoveniami § 39 ods. 6 a 7 zákona sa zavádza nová štruktúrovaná forma Oznámenia o podávajúcom subjekte, ktorého vzor určí Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky a uverejní ho na svojom webovom sídle.

Finančné riaditeľstvo SR odbor daňovej metodiky I december 2025