Informácia k článku I zákona č. 354/2024 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony

Národná rada Slovenskej republiky schválila dňa 28. novembra 2024 zákon č. 354/2024 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „novela zákona o DPH“) a ktorý bol vyhlásený v Zbierke zákonov SR dňa 17.12.2024. Predmetom tejto informácie sú len zmeny prijaté článkom I novely zákona o DPH, ktoré sa týkajú zmien zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Primárnym cieľom novely zákona o DPH je realizácia špecifických opatrení v oblasti práva na odpočítanie dane. Novelou zákona o DPH došlo najmä k rozšíreniu povinností a práv týkajúcich sa opráv odpočítanej dane a úprav odpočítanej dane v súlade s pravidlami spoločného systému DPH, cieľom ktorých je zabezpečiť presnosť odpočítanej dane z tovarov a služieb a tým aj neutralitu daňového zaťaženia.

Zároveň z dôvodu požiadaviek aplikačnej praxe dochádza novelou zákona o DPH aj k úprave ustanovení zákona o DPH upravujúcich registráciu pre daň, výnimku z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu, určenie základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru alebo služby, oslobodenie od dane pri dodaní tovarov a služieb ozbrojeným silám iného štátu, osobitnú úpravu uplatňovania dane na predaj tovaru na diaľku dovážaného z územia tretích štátov, osobitnú úpravu uplatňovania oslobodenia od dane v inom členskom štáte pre malý podnik tuzemskej osoby, podávanie súhrnného výkazu v prípade oneskorenej registrácie.

Zmeny zákona o DPH prijaté touto novelou zákona o DPH nadobudli účinnosť od 1. januára 2025 (čl. I, body 1 až 19 a 22 až 56 novely zákona o DPH), okrem bodov 21 a 22 čl. I novely zákona o DPH upravujúcich opravy odpočítanej dane pri dovoze tovaru, ktoré nadobudnú účinnosť od 1. júla 2025 (posledný odstavec bodu 3 tejto informácie).

K predchádzajúcim novelám zákona o DPH, ktoré boli schválené Národnou radou SR a vyhlásené v Zbierke zákonov v priebehu roka 2024 boli vydané nasledovné informácie: Informácia k článku I a VII zákona č. 102/2024 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani - z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon č. 102/2024 Z. z. ), Informácia k článku VII zákona č. 278/2024 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani - z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. V rámci prijatých zmien v mechanizme úprav odpočítanej dane bola novelou zákona o DPH zmenená aj definícia pojmu „investičný majetok“, ktorá je platná aj pre iné novelizované ustanovenia zákona o DPH, ako len pre ustanovenia týkajúce sa úprav odpočítanej dane, preto z dôvodu zjednodušenia a sprehľadnenia tejto informácie na úvod uvádzame pojmy používané v texte informácie pre jednotlivé druhy investičného majetku vymedzené novelou zákona o DPH:

Ustanovenie § 49 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2024 upravovalo, že platiteľ mal možnosť pri nadobudnutom hnuteľnom hmotnom majetku, ktorý je pre účely dane z príjmov odpisovaným majetkom, pri ktorom predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, rozhodnúť sa, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. V zmysle uvedeného sa toto právo „rozhodnúť sa“ neodpočítať časť dane zodpovedajúcej predpokladanému použitiu na iný účel ako na podnikanie vzťahovalo na hmotný majetok, ktorý je pre účely dane z príjmov odpisovaným majetkom, okrem nehnuteľného investičného majetku. Prijatými legislatívnymi úpravami v § 49 ods. 5 zákona o DPH dochádza k zmene vo vymedzení hmotného majetku, pri nadobudnutí ktorého sa platiteľ, za predpokladu použitia tohto majetku na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, môže rozhodnúť, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia tohto hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Novelou zákona o DPH bol v ustanovení § 49 ods. 5 pojem „hmotný majetok, ktorý je odpisovaným majetkom podľa osobitného predpisu“ nahradený investičným majetkom podľa § 54 ods. 2 písm. a) a zároveň sa právo „rozhodnúť sa“ neodpočítať časť dane rozšírilo aj na nehmotný investičný majetok podľa § 54 ods. 2 písm. d) novely zákona o DPH. V zmysle týchto zmien má platiteľ pri investičnom majetku, pri nadobudnutí ktorého predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, možnosť uplatniť odpočítanie len časti dane, ktorá zodpovedá rozsahu jeho použitia na účel podnikania, ak ide o nasledovný investičný majetok: hnuteľné veci, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie a ktorých obstarávacia cena bez dane - alebo vlastné náklady sú viac ako 1 700 eur, nehmotný majetok s obstarávacou cenou bez dane viac ako 2 400 eur. - V zmysle novelizovaného ustanovenia § 49 ods. 5 zákona o DPH naďalej platí, že ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia tohto investičného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo za dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2 alebo ods. 3). Ak ale nastane situácia, že platiteľ následne použije investičný majetok na iný účel ako na podnikanie v inom rozsahu, podľa novelizovaného znenia sa uplatní mechanizmus úpravy odpočítanej dane podľa § 54d zákona o DPH.

Do zákona o DPH bolo vložené nové ustanovenie § 52a, ktoré obsahuje definície najvýznamnejších pojmov, ktoré zákon používa na účely opravy odpočítanej dane podľa § 53 a 53a a úpravy odpočítanej dane podľa § 54 až 54d zákona o DPH.

V súvislosti s rozšírením mechanizmu opravy odpočítanej dane a so zmenou kritéria určujúceho začiatok obdobia na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu alebo rozsahu použitia investičného majetku sa zaviedla definícia pojmu „prvotné použitie“. Podľa § 52a ods. 1 písm. a) novely zákona o DPH sa prvotným použitím rozumie prvé skutočné použitie tovarov a služieb platiteľom na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých vzniklo právo na odpočítane dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Prvé skutočné použitie tovarov a služieb má vplyv na výšku nároku na odpočítanie dane v prípade, ak platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane z prijatých tovarov alebo služieb na základe zamýšľaného (plánovaného) použitia v inej výške ako má nárok na základe ich skutočného použitia. Ak na základe skutočného použitia tovarov a služieb bude výška nároku na odpočítanie dane nižšia alebo vyššia, ako bola platiteľom dane pôvodne uplatnená, vykoná sa oprava odpočítanej dane. Ak sa kritérium prvotného použitia sleduje pri investičnom majetku, momentom prvotného použitia začína plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane z dôvodu zmeny účelu alebo zmeny rozsahu použitia investičného majetku a výška odpočítanej dane v čase prvotného použitia ovplyvňuje prípadné úpravy odpočítanej dane počas celého sledovaného obdobia.

Ustanovením § 52a ods. 1 písm. b) novely zákona o DPH sa zavádza definícia dlhodobého majetku, v zmysle ktorej sa za dlhodobý majetok platiteľa považuje majetok, ktorý platiteľ používa na účely svojho podnikania, okrem majetku nadobudnutého alebo majetku vytvoreného vlastnou činnosťou na účely ďalšieho predaja, a ktorého doba použiteľnosti je viac ako jeden rok. V zmysle tejto definície pod dlhodobý majetok nie je možné zaradiť tovarové zásoby, t. j. tovar, ktorý platiteľ dane nadobudol alebo vytvoril za účelom ďalšieho predaja a ani tovary, ktorých doba použiteľnosti je kratšia ako jeden rok (zásoby).

Nové ustanovenie § 52a obsahuje aj upravenú definíciu obdobia na úpravu odpočítanej dane, to znamená obdobia počas ktorého je platiteľ dane povinný sledovať účel a rozsah použitia investičného majetku, pričom zmena účelu alebo rozsahu použitia investičného majetku počas sledovaného obdobia je dôvodom na úpravu odpočítanej dane. Do 31.12.2024 bolo obdobie na úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku upravené v § 54 ods. 4, § 54a ods. 2 a § 54d ods. 2 zákona o DPH účinného do 31.12.2024, pričom obdobie na úpravu odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku bolo 5 kalendárnych rokov a začalo plynúť v kalendárnom roku, v ktorom platiteľ investičný majetok nadobudol alebo na vlastné náklady vytvoril a pri nehnuteľnom investičnom majetku bolo obdobie na úpravu odpočítanej dane 20 kalendárnych rokov a začalo plynúť v roku, v ktorom bol nehnuteľný investičný majetok uvedený do užívania. Novelou zákona o DPH došlo k zmene skutočnosti, od ktorej začína plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane. Touto skutočnosťou je prvotné použitie investičného majetku, čo znamená, že obdobie na úpravu odpočítanej dane pri hnuteľnom a aj pri nehnuteľnom investičnom majetku začína plynúť v kalendárnom roku, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku. Dĺžka obdobia na úpravu odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku je naďalej ustanovená na 5 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom došlo k jeho prvotnému použitiu. V súlade s článkom 187 smernice 2006/112/ES o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) sa zároveň upravuje päťročné obdobie na úpravu odpočítanej dane aj pre nehmotný investičný majetok, ktoré tiež začína plynúť v kalendárnom roku, v ktorom došlo k jeho prvotnému použitiu. Zachovaná ostáva aj dĺžka obdobia na úpravu odpočítanej dane pri nehnuteľnom investičnom majetku, a to 20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom došlo k jeho prvotnému použitiu. Pre účely úpravy odpočítanej dane podľa § 54, § 54a alebo podľa § 54d sa u platiteľa, ktorý má účtovné obdobie hospodársky rok, považuje tento hospodársky rok za kalendárny rok.

V súlade s článkami 184 až 186 smernice o DPH boli novelou zákona o DPH doplnené do § 53 nové skutočnosti, ktoré zakladajú povinnosť alebo právo opraviť odpočítanú daň. Pôvodné ustanovenie § 53 ods. 1 zákona o DPH bolo nahradené novým znením, pričom písm. a) a písm. b) tohto ustanovenia upravuje doterajšie prípady spojené so vznikom práva alebo povinnosti pristúpiť k oprave odpočítanej dane, to znamená, ak nastane skutočnosť zakladajúca opravu základu dane z dôvodu úplného alebo čiastočného zrušenia dodávky tovaru alebo služby, úplného alebo čiastočného vrátenia dodávky tovaru alebo služby, zníženia alebo zvýšenia ceny tovaru alebo služby podľa § 25 ods. 1 zákona o DPH. Nové dôvody na opravu odpočítanej dane sú upravené v ustanovení § 53 ods. 1 písm. c) bod. 1 a 2 novely zákona o DPH, pričom v zmysle bodu 1 má platiteľ dane povinnosť vykonať opravu odpočítanej dane, ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil odpočítanie dane alebo uplatnil pomerné odpočítanie dane, dôjde k prvotnému použitiu a platiteľ vykonal odpočítanie dane vo vyššej výške, ako by mohol uplatniť na základe prvotného použitia. Táto povinnosť sa nevzťahuje na situáciu, ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane, dôjde k dodaniu tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH alebo k dodaniu služby podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH. V týchto prípadoch nebude platiteľ vykonávať opravu odpočítanej dane, ale je povinný odviesť DPH zo základu dane stanoveného podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH. Ak nastane situácia, že po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ uplatnil odpočítanie dane, uplatnil pomerné odpočítanie dane alebo nemohol uplatniť odpočítanie dane, dôjde k prvotnému použitiu a platiteľ vykonal odpočítanie dane v nižšej výške, ako by mohol vykonať na základe prvotného použitia, platiteľ má právo opraviť odpočítanú daň, t. j. pôvodne vykonané odpočítanie dane zvýšiť (§ 53 ods. 1 písm. c) bod 2 novely zákona o DPH).

Obdobie, v ktorom platiteľ vykoná opravu odpočítanej dane je upravené v § 53 ods. 2 novely zákona o DPH. Zdaňovacie obdobie, za ktoré platiteľ vykonáva opravu odpočítanej dane v prípade, ak nastala skutočnosť, ktorá má za následok zníženie alebo zvýšenie základu dane, zostalo v zásade zachované v pôvodnom znení, pričom novelou došlo len k začleneniu tejto pôvodnej úpravy do § 53 ods. 2 písm. a) a b). V súvislosti s doplnením nových skutočností na opravu odpočítanej dane bolo novelou zákona o DPH zadefinované aj obdobie na opravu odpočítanej dane. Ak nastane povinnosť alebo právo na opravu odpočítanej dane z dôvodu prvotného použitia tovaru alebo služby, platiteľ vykoná opravu odpočítanej dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu alebo v ktorom sa platiteľ dozvedel alebo mal a mohol dozvedieť, že k prvotnému použitiu nedôjde. Ak k prvotnému použitiu nedôjde z dôvodov nezávislých od vôle platiteľa a platiteľ mal preukázateľné v úmysle použiť tovary alebo služby na podnikanie, platiteľ opravu odpočítanej dane nevykoná.

Podľa prechodných ustanovení k úpravám účinným od 1. januára 2025 § 85kp ods. 1 novely zákona o DPH, ak k prvotnému použitiu nedošlo do 31.12.2024, na opravu odpočítanej dane sa vzťahuje § 53 v znení účinnom od 1. januára 2025. To znamená, že oprava odpočítanej dane z dôvodu zmeny faktorov ovplyvňujúcich výšku nároku na odpočítanie dane pri prvotnom použití sa vykoná aj v prípade tovarov a služieb, pri ktorých bola daň odpočítaná do 31.12.2024, ale k prvotnému použitiu došlo po 1.1.2025 vrátane. Oprava odpočítanej dane sa nevykoná pri investičnom majetku podľa § 54 ods. 2 zákona o DPH účinného do 31.12.2024, pri ktorom začalo plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane do 31.12.2024. V zmysle uvedeného sa oprava odpočítanej dane nevykoná pri hnuteľných veciach, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 eura a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ak tento majetok bol nadobudnutý do 31.12.2024 a pri nehnuteľnom investičnom majetku, ak bol uvedený do užívania do 31.12.2024.

S účinnosťou od 1. júla 2025 novela zákona o DPH upravuje obdobie, v ktorom sa vykoná oprava odpočítanej dane pri dovoze tovaru, ak sa pri dovoze tovaru uplatní samozdanenie. Oprava odpočítanej dane z dôvodu zníženia alebo zvýšenia základu dane pri dovoze tovaru v prípade uplatnenia samozdanenia sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ vykonal opravu základu dane.

V kontexte zmien prijatých novelou zákona o DPH, v zmysle ktorých sa pri tovare opustilo odkazovanie na postupy odpisovania, dochádza k zmene pri výpočte dane, ktorú má platiteľ dane z dôvodu nezákonného prisvojenia si tovaru inou osobou odviesť, ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo pri vytvorení predmetného tovaru alebo jeho súčasti uplatnil odpočítanie dane alebo časti dane. Výšku dane platiteľ vypočíta rovnako, ako pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH, to znamená, že daň vypočíta zo základu dane určeného podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH účinného od 1.1.2025 (bod 6 tejto informácie). Platiteľ je povinný odviesť vypočítanú daň najviac do výšky odpočítanej dane a daň odvedie za to zdaňovacie obdobie, v ktorom zistil, že mu bol tovar odcudzený.

Novelou zákona o DPH je zavedené pre platiteľa právo vykonať opravu opravenej odpočítanej dane, ak získa späť tovar, ktorý mu bol odcudzený. Toto právo môže platiteľ uplatniť v rozsahu, v akom použije späť získaný tovar na podnikanie s možnosťou odpočítania dane. Opravu opravenej odpočítanej dane platiteľ vykoná v zdaňovacom období, v ktorom tovar získal späť, a to najviac do výšky dane odvedenej z dôvodu nezákonného prisvojenia si tovaru inou osobou.

Novelou zákona o DPH došlo k spresneniu definície investičného majetku, a to doplnením úvodnej vety v § 54 ods. 2 zákona o DPH o podmienku, že investičným majetkom je pre účely zákona o DPH len dlhodobý majetok platiteľa. Novelizované vymedzenie investičného majetku v spojení s definíciou dlhodobého majetku upravenou v § 52a novely zákona o DPH vylučuje, aby sa za investičný majetok mohli považovať zásoby, vrátane majetku nadobudnutého alebo majetku vytvoreného vlastnou činnosťou na účely ďalšieho predaja.

Ku zmene dochádza aj pri vymedzení hnuteľného hmotného investičného majetku, keď od 1.1.2025 sú investičným majetkom hnuteľné veci, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie a ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú viac ako 1 700 eur. V porovnaní s právnou úpravou platnou do 31.12.2024 došlo k zníženiu dolnej hranice nadobúdacej hodnoty hnuteľného investičného majetku z hodnoty 3 319,39 eur na hodnotu 1 700,01 eur a tiež dochádza k spresneniu definície v tom zmysle, že investičným majetkom sú hnuteľné veci len v prípade, ak majú samostatné technicko-ekonomické určenie.

Novelizovaným ustanovením § 54 ods. 2 zákona o DPH sa zároveň dopĺňa do investičného majetku nová kategória majetku, a to nehmotný majetok s obstarávacou cenou bez dane viac ako 2 400 eur. Ide v podstate o kategóriu investičného majetku, ktorá je ako dlhodobý nehmotný majetok definovaná podľa účtovných predpisov.

Po novele zákona o DPH sa za podľa § 54 ods. 2 za investičný majetok považuje dlhodobý majetok platiteľa, ktorým sú

Pri úprave odpočítanej dane postupuje platiteľ dane podľa vzorca, ktorý je uvedený v prílohe č. 1 k zákonu o DPH. Do 31.12.2024 vzorec, ktorým platiteľ vypočítal dodatočne odpočítateľnú daň alebo dodatočne neodpočítateľnú daň za príslušný kalendárny rok, v ktorom došlo k zmene účelu použitia alebo k zmene rozsahu použitia investičného majetku, vždy obsahoval činiteľ „R“, ktorý vyjadroval počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane. To znamená, že ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom platiteľ nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady, došlo k zmene účelu a/alebo rozsahu použitia investičného majetku, platiteľ mal povinnosť vykonať úpravu odpočítanej dane vo výške, akoby sa tento investičný majetok používal na rovnaký účel a v rovnakom rozsahu ako v čase zmeny až do konca sledovaného obdobia. Ak počas sledovaného obdobia na úpravu odpočítanej dane došlo viackrát k zmene účelu alebo rozsahu použitia investičného majetku, platiteľ mal povinnosť v každom kalendárnom roku predmetnej zmeny vykonať úpravu odpočítanej dane v porovnaní s odpočítaním dane, ktoré mal platiteľ právo naposledy odpočítať pred poslednou zmenou účelu alebo rozsahu, a to vždy vo výške vypočítanej až do konca sledovaného obdobia na úpravu odpočítanej dane.

V súlade s článkom 187 smernice o DPH a v súlade s výkladom tohto článku Súdnym dvorom EÚ v rozsudku vo veci C-791/18 Stichting Schoonzicht bol novelou zákona o DPH zmenený vzorec na výpočet úpravy odpočítanej dane nasledovne:

Pri úprave podľa § 54, § 54a, § 54c, § 54d a § 85j postupuje platiteľ podľa vzorca

kde

DD je výsledok úpravy odpočítanej dane, ktorý pri zápornom znamienku predstavuje dodatočne odpočítateľnú daň a pri kladnom znamienku predstavuje dodatočne neodpočítateľnú daň, DV je daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastné náklady investičného majetku pričom obstarávacou cenou je aj hodnota splátok vzťahujúcich sa na obstaranie investičného majetku na základe nájomnej zmluvy inej ako nájomnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. c), A je číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ odpočítal pri investičnom majetku v čase jeho prvotného použitia, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastným nákladom investičného majetku; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta nahor, B je číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ môže odpočítať pri investičnom majetku, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastným nákladom investičného majetku v kalendárnom roku, v ktorom nastanú dôvody na úpravu odpočítanej dane; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta nahor, R je počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítania dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia alebo rozsahu použitia investičného majetku pri jeho dodaní pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane, inak R je číslo 1

V porovnaní s právnou úpravou platnou do 31.12.2024 došlo k dvom významným zmenám vo vzorci pre výpočet úpravy odpočítanej dane, a to: nárok na odpočítanie dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu investičného majetku alebo vlastným - nákladom investičného majetku v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene účelu alebo rozsahu použitia investičného majetku sa porovná s výškou odpočítanej dane, ktorú platiteľ odpočítal pri investičnom majetku v čase jeho prvotného použitia činiteľ „R“ je číslo 1, čo v spojení s číslom v menovateli vzorca (číslo 5 alebo 20 - v závislosti od kategórie - investičného majetku) zabezpečí, že platiteľ dane vykoná úpravu odpočítanej dane vo výške pripadajúcej na 1 kalendárny rok sledovaného obdobia na úpravu odpočítanej dane. S výnimkou situácie, ak sa investičný majetok dodá pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane, kedy činiteľ "R"„ predstavuje počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítania dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu alebo rozsahu použitia investičného majetku.

Prijatými zmenami vo vzorci a v príslušných ustanoveniach zákona o DPH došlo k zosúladeniu s článkom 187 smernice o DPH, v zmysle ktorého sa úprava odpočítanej dane uskutočňuje len do výšky jednej pätiny, alebo v prípade ak sa obdobie na úpravu odpočítanej dane pri nehnuteľnom investičnom majetku predĺžilo, do výšky zodpovedajúcej časti DPH, t. j. do výšky jednej dvadsatiny. V upravenom vzorci je tiež zohľadnená skutočnosť, že členský štát má možnosť sa rozhodnúť, že úprava odpočítanej dane sa vykoná v porovnaní s právom na odpočítanie dane v čase jeho prvotného použitia.

V súvislosti so zavedením vykonávania opravy odpočítanej dane pri prvotnom použití tovaru a služby dochádza aj ku zmene pri vykonávaní úprav odpočítanej dane z dôvodu zmeny účelu použitia investičného majetku.

Od 1.1.2025 je platiteľ aj pri investičnom majetku povinný alebo má právo vykonať opravu odpočítanej dane podľa prvého skutočného použitia tohto majetku. V nadväznosti na zavedenie inštitútu opravy odpočítanej dane pri prvotnom použití tovaru a služby, vrátane investičného majetku, došlo k zmene v § 54 ods. 1 zákona o DPH, pričom platiteľ vykoná úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku, ak zmení účel použitia investičného majetku v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku.

Ak pred 31.12.2024 platiteľ zmenil účel použitia investičného majetku v období nasledujúcom po zdaňovacom období, ktorom tento investičný majetok nadobudol a zistil, že zmena účelu investičného majetku zakladá právo na odpočítanie dane z tohto majetku v inej výške ako platiteľ uplatnil, mal povinnosť úpravy odpočítanej dane bez ohľadu na skutočnosť, či platiteľ pôvodne uplatnenú sumu odpočítanej dane zníži alebo zvýši. Od 1.1.2025 došlo k zmene aj v tejto oblasti, lebo novela zákona o DPH upravuje situácie, kedy je platiteľ pri investičnom majetku úpravu odpočítanej dane povinný vykonať a kedy má právo úpravu odpočítanej dane vykonať.

V zmysle vyššie uvedených úprav prijatých novelou zákona o DPH je platiteľ podľa § 54 ods. 1 písm. a) povinný upraviť odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku, zmení účel jeho použitia, ak v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná vo vyššej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene účelu použitia tohto investičného majetku. V opačnej situácii, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku, platiteľ zmení účel jeho použitia a v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná v nižšej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene účelu použitia tohto investičného majetku, platiteľ má právo upraviť odpočítanú daň.

Novelou zákona o DPH bola z ustanovenia § 54 ods. 4 vypustená prvá veta, ktorá upravovala dĺžku obdobia na úpravu odpočítanej dane a začatie plynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, keďže novelou sa vymedzenie týchto pojmov presunulo do nového ustanovenia § 52a, čím zároveň dochádza k ich jednotnému uplatňovaniu pre účely úprav odpočítanej dane z dôvodu zmeny účelu použitia investičného majetku (§ 54), zmeny rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku (§ 54a) a aj zmeny rozsahu použitia hnuteľného a nehmotného investičného majetku. V ustanovení § 54 ods. 4 zákona o DPH došlo z dôvodu právnej istoty k legislatívnemu spresneniu, že v prípade, ak platiteľ nadobudne investičný majetok na základe nájomnej zmluvy inej ako nájomnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. c), pri ktorom po nadobudnutí zmení účel jeho použitia, na účely úpravy odpočítanej dane sa má za to, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť v kalendárnom roku, v ktorom bol investičný majetok odovzdaný do užívania platiteľovi. Uvedená úprava je potrebná z dôvodu spresnenia, že podľa § 54 ods. 4 zákona o DPH bude platiteľ postupovať len v prípade, ak sa posudzuje zmena účelu pri investičnom majetku, ktorý platiteľ nenadobudol na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa za normálnych okolností vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky, t. j. nie je podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH dodaním tovaru.

Novelou zákona o DPH boli prijaté zmeny aj v ustanovení § 54a, ktorý upravuje úpravy odpočítanej dane z dôvodu zmeny rozsahu nehnuteľného investičného majetku zadefinovaného v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH, a to pri zmene rozsahu použitia

Zmeny prijaté v ustanovení § 54a zákona o DPH v zásade zodpovedajú zmenám, ktoré boli prijaté aj pre účely úprav odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku (§ 54 zákona o DPH). Ide o nasledovné zmeny: V nadväznosti na zavedenie inštitútu opravy odpočítanej dane pri prvotnom použití tovaru a služby, platiteľ vykoná úpravu odpočítanej dane z dôvodu zmeny rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu investičného majetku zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie. Aj pri zmene rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku je podľa § 54a ods. 1 písm. a) novely zákona o DPH zavedená povinnosť úpravy odpočítanej dane, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu nehnuteľného investičného majetku, platiteľ zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, a ak v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná vo vyššej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie. Opačnú situáciu upravuje § 54a ods. 1 písm. b) novely zákona o DPH, v zmysle ktorého, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu nehnuteľného investičného majetku, platiteľ zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, a ak v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná v nižšej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, platiteľ má právo upraviť odpočítanú daň.

Z dôvodu definície obdobia na úpravu odpočítanej dane v novom § 52a zákona o DPH bola novelou zákona o DPH vypustená z § 54a ods. 2 prvá veta, ktorá upravovala dĺžku obdobia na úpravu odpočítanej dane a začatie plynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane. V ustanovení § 54a ods. 2 zákona o DPH došlo k legislatívnemu spresneniu v situácii, ak platiteľ nadobudne nehnuteľný investičný majetok na základe nájomnej zmluvy inej ako nájomnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. c), pri ktorom po nadobudnutí zmení rozsah jeho použitia na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie, na účely úpravy odpočítanej dane sa má za to, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť v kalendárnom roku, v ktorom bol investičný majetok odovzdaný do užívania platiteľovi.

Novelou zákona o DPH bolo prijaté nové znenie § 54a ods. 3, ktoré v spojení so vzorcom na úpravu odpočítanej dane (príloha č. 1 zákona o DPH) upravuje, že platiteľ vykoná úpravu odpočítanej dane v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia nehnuteľného investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, ale len do výšky jednej dvadsatiny dane uplatnenej na nehnuteľný investičný majetok. Výnimkou je len prípad, ak dôjde k zmene rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku pri jeho dodaní pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane; v tomto prípade platiteľ upraví odpočítanú daň za všetky kalendárne roky, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia investičného majetku. Na účely výpočtu odpočítanej dane pri investičnom majetku sa daň, ktorú platiteľ nemôže odpočítať, považuje za odpočítanie dane vo výške 0 eur.

Zákon o DPH platný do 31.12.2024 ukladal v § 54d vykonať úpravu odpočítanej dane pre platiteľa, ktorý odpočítal časť dane podľa § 49 ods. 5 prvej vety pri hnuteľnom investičnom majetku, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom bol tento majetok nadobudnutý, platiteľ zmenil rozsah jeho použitia na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie. Novelou zákona o DPH bola pôsobnosť ustanovenia § 54d zákona o DPH rozšírená o novú kategóriu investičného majetku, ktorým je nehmotný investičný majetok a tiež boli prijaté ďalšie úpravy tohto ustanovenia zodpovedajúce úpravám v § 54 a 54a zákona o DPH.

Novelizovaný § 54d zákona o DPH upravuje vykonávanie úpravy odpočítanej dane z dôvodu zmeny rozsahu použitia na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie pri nasledovnom investičnom majetku uvedenom v § 54 ods. 2 písm. a) a d) zákona o DPH:

-hnuteľné veci, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie a ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú viac ako 1 700 eur,

Úprava odpočítanej dane z dôvodu zmeny rozsahu použitia na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie sa vykonáva pri hnuteľnom investičnom majetku a nehmotnom investičnom majetku, pri ktorom platiteľ podľa § 49 ods. 5 prvej vety zákona o DPH odpočítal len časť dane zodpovedajúcu rozsahu použitia tohto majetku na účely podnikania alebo pri ktorom nebola daň odpočítaná. Rovnako ako pri vykonávaní úprav odpočítanej dane z dôvodu zmeny účelu použitia investičného majetku (§ 54) a z dôvodu zmeny rozsahu použitia nehnuteľného investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie (§ 54a) sa novelou zákona o DPH upravuje povinnosť úpravy odpočítanej dane alebo právo na úpravu odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku a pri nehmotnom investičnom majetku nasledovne:

-podľa § 54d ods. 1 písm. a) novely zákona o DPH má platiteľ povinnosť upraviť odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu hnuteľného investičného majetku alebo nehmotného investičného majetku, pri ktorom bola odpočítaná časť dane podľa § 49 ods. 5 prvej vety, platiteľ zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie a v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná vo vyššej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie;

-podľa § 54d ods. 1 písm. b) novely zákona o DPH má platiteľ právo upraviť odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom došlo k prvotnému použitiu hnuteľného investičného majetku alebo nehmotného investičného majetku, pri ktorom bola odpočítaná časť dane podľa § 49 ods. 5 prvej vety alebo pri ktorom nebola odpočítaná daň, platiteľ zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie a v dôsledku tejto zmeny bola daň pri prvotnom použití tohto investičného majetku odpočítaná v nižšej výške, v akej mohla byť odpočítaná v kalendárnom roku, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie.

V ustanovení § 54d ods. 2 novela zákona o DPH vypustila prvú vetu, ktorá upravovala obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré je vymedzené v novom § 52a novely zákona o DPH a v súvislosti so zmenou daňového posúdenia dodania tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, došlo tiež k legislatívnemu spresneniu, v zmysle ktorého pri hnuteľnom investičnom majetku, ktorý bol nadobudnutý na základe nájomnej zmluvy inej ako nájomnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. c), sa pre účely úpravy odpočítanej dane má za to, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť v kalendárnom roku, v ktorom bol hnuteľný investičný majetok odovzdaný do užívania platiteľovi.

Z dôvodu zmeny v mechanizme úpravy odpočítanej dane, na základe ktorej sa úprava odpočítanej dane vykonáva vo výške pripadajúcej na kalendárny rok, v ktorom došlo k zmene účelu použitia investičného majetku alebo k zmene rozsahu použitia investičného majetku na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie, bolo nahradené znenie § 54d ods. 3 novým znením, ktoré už neobsahuje povinnosť vykonať úpravu odpočítanej dane za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane. Naďalej sa úprava odpočítanej dane vykonáva v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom platiteľ zmenil rozsah použitia investičného majetku, pričom platiteľ pri úprave odpočítanej dane postupuje podľa zmeneného vzorca uvedeného v prílohe č. 1 zákona o DPH a odpočítanú daň pri hnuteľnom investičnom majetku a nehmotnom investičnom majetku upraví do výšky jednej pätiny odpočítateľnej dane. Doterajší postup pri úprave odpočítanej dane, a to vo výške za všetky kalendárne roky, ktoré zostávajú do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene rozsahu použitia investičného majetku, sa použije len v prípade, ak dôjde k zmene rozsahu použitia investičného majetku pri jeho dodaní pred uplynutím obdobia na úpravu odpočítanej dane.

Novelou zákona o DPH je ustanovená povinnosť viesť pri investičnom majetku podrobné záznamy preukazujúce účel použitia tohto majetku na podnikanie s možnosťou odpočítania dane, podnikanie s oslobodením od dane bez možnosti odpočítania dane alebo na podnikanie s možnosťou pomerného odpočítania dane a rozsah použitia investičného majetku na podnikanie a na iný účel ako podnikanie.

Zároveň sa ukladá povinnosť uchovávať tieto podrobné záznamy týkajúce sa hnuteľného investičného majetku a nehmotného investičného majetku do konca kalendárneho roka, v ktorom uplynie desať rokov od skončenia roka, v ktorom vzniklo právo na odpočítanie dane pri tomto investičnom majetku podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Pri nehnuteľnom investičnom majetku sa záznamy preukazujúce účel a rozsah použitia investičného majetku uchovávajú do konca obdobia na úpravu odpočítanej dane.

Platiteľ dane je aj po 1.1.2025 povinný vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54, § 54a a § 54d a prílohy č. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2024, ak obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť do 31.12.2024 (podľa § 54 ods. 4, § 54a ods. 2 alebo § 54d ods. 2 v znení účinnom do 31.12.2024). V zmysle uvedeného bude platiteľ dane postupovať pri úprave odpočítanej dane podľa zákona o DPH účinného do 31.12.2024 pri hnuteľných veciach, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3 319,39 eura a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ak tento majetok bol nadobudnutý do 31.12.2024 a pri nehnuteľnom investičnom majetku, ak bol uvedený do užívania do 31.12.2024.

Základom dane pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 na osobnú spotrebu platiteľa, osobnú spotrebu zamestnancov platiteľa, bezodplatne alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, je od 1.1.2025 kúpna cena príslušného tovaru v čase jeho dodania alebo ak takúto kúpnu cenu nie je možné zistiť, kúpna cena podobného tovaru v čase jeho dodania. Ak kúpna cena neexistuje, sú základom dane náklady na vytvorenie tohto tovaru v čase jeho dodania. To znamená, že základ dane pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH sa podľa novelizovaného znenia § 22 ods. 5 zákona o DPH určuje jednotným spôsobom pri všetkých tovaroch, bez ohľadu na skutočnosť, či predmetom dodania sú zásoby tovaru, odpisovaný majetok alebo majetok, ktorého obstarávacia cena je nižšia ako 1 700 eur vrátane a doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok. V zásade je základom dane pri dodaní každého tovaru podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH kúpna cena tovaru alebo podobného tovaru v čase jeho dodania alebo náklady na vytvorenie tohto tovaru v čase jeho dodania, ak kúpna cena neexistuje. Pre určenie základu dane je po novele zákona o DPH rozhodujúce určenie kúpnej ceny v čase, keď dôjde k dodaniu tohto tovaru, to znamená že pri určení základu dane sa už nevychádza z kúpnej ceny, za ktorú bol tovaru nadobudnutý. Obdobne aj v prípade, ak kúpna cena neexistuje, sú základom dane náklady na vytvorenie tohto tovaru v čase jeho dodania, a nie náklady vynaložené platiteľom na vytvorenie tohto tovaru. Prijatou zmenou došlo k zosúladeniu ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH s článkom 74 smernice o DPH a s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, napr. rozsudok SD EÚ v spojených veciach C-322/99 a C-323/99 Hans-Georg Fischer a Klaus Brandenstein.

Ustanovenie § 55b ods. 1 zákona o DPH upravuje pre zahraničnú osobu, ktorá má v inom členskom štáte sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v inom členskom štáte obvykle zdržiava lehotu na podanie žiadosti o vrátenie dane z tovaru a služby, ktoré jej dodal platiteľ v tuzemsku a dane vyrubenej pri dovoze tovaru v tuzemsku. Žiadosť o vrátenie dane sa podáva najneskôr do 30. septembra kalendárneho roka, ktorý nasleduje po období, za ktoré sa uplatňuje nárok na vrátenie dane. Novelou zákona o DPH došlo k doplneniu, že ak koniec lehoty na podanie žiadosti o vrátenie dane pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, posledným dňom lehoty je tento deň. Obdobne bolo doplnené aj ustanovenie § 57 ods. 1 zákona o DPH, ktoré upravuje lehotu na podanie žiadosti o vrátenie dane pre zahraničnú osobu z tretieho štátu, pričom naďalej platí, že zahraničná osoba z tretieho štátu podáva žiadosť o vrátenie dane najneskôr do 30. júna kalendárneho roka, ktorý nasleduje po kalendárnom roku, za ktoré sa uplatňuje nárok na vrátenie dane, ale v zmysle doplneného znenia, ak koniec lehoty na podanie žiadosti o vrátenie dane pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, posledným dňom lehoty je tento deň.

V zmysle novelizovaného znenia dotknutých ustanovení sa nebude uplatňovať § 27 ods. 4 daňového poriadku, a teda nebude dochádzať k posunu posledného dňa lehoty na najbližší pracovný deň, ak posledný deň lehoty pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja.

Novela zákona o DPH zaviedla priame oslobodenie od dane pre dodania tovarov a služieb v rámci tuzemska pre ozbrojené sily iného štátu, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy alebo zúčastneným štátom v Partnerstve za mier a pre ozbrojené sily iného členského štátu. Do 31.12.2024 sa v týchto prípadoch oslobodenie od dane uplatňovalo formou vrátenia dane, na základe žiadostí predkladaných ozbrojenými silami iných štátov Daňovému úradu Bratislava prostredníctvom Ministerstva obrany Slovenskej republiky. Zavedením priameho oslobodenia od dane pri dodaní tovarov a služieb pre ozbrojené sily iného štátu nedošlo k rozšíreniu rozsahu oslobodenia na nové tovary a služby a naďalej sa oslobodenie bude týkať iba dodania tovarov a služieb použitých výlučne na oficiálnu spotrebu ozbrojenými silami alebo civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, alebo na zásobenie ich stravovacích zariadení za splnenia podmienok vymedzených zákonom o DPH.

Ozbrojené sily iného štátu budú nárok na oslobodenie od dane preukazovať platiteľovi predložením potvrdenia o oslobodení od DPH a/alebo spotrebnej dane, ktoré je prílohou II vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení. Potvrdenie o oslobodení od DPH musí byť potvrdené Ministerstvom obrany Slovenskej republiky a ozbrojené sily iného štátu sú povinné toto potvrdenie odovzdať dodávateľovi najneskôr pri dodaní tovaru alebo služby pre účely preukázania oslobodenia kontrolným orgánom.

Naďalej ostáva v platnosti oslobodenie od dane formou vrátenia dane Ministerstvu obrany Slovenskej republiky, ak sú tovary a služby dodané ozbrojeným silám iného štátu Ministerstvom obrany Slovenskej republiky (§ 63 ods. 3 novely zákona o DPH).

V súvislosti so zavedením osobitnej úpravy pre malé podniky došlo k legislatívnej úprave aj v podmienkach pre uplatňovanie osobitnej úpravy uplatňovania dane na predaj tovaru na diaľku dovážaného z územia tretích štátov (ďalej len „úprava pre dovoz“). Z novelizovaného znenia § 68c ods. 2 písm. a) zákona o DPH vyplýva, že od 1.1.2025 môžu osobitnú úpravu pre dovoz uplatňovať tuzemské zdaniteľné osoby, ktoré sú platiteľom dane a neuplatňujú osobitnú úpravu uplatňovania oslobodenia od dane v inom členskom štáte pre malý podnik tuzemskej osoby podľa § 68g zákona o DPH v inom členskom štáte. Zahraničná osoba usadená v inom členskom štáte, môže byť v tuzemsku registrovaná pre uplatňovanie osobitnej úpravy pre dovoz len v prípade, ak je zastúpená sprostredkovateľom a ak je identifikovaná pre daň podľa ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte zodpovedajúceho § 4 alebo § 4b a ktorá nepoužíva osobitnú úpravu oslobodenia od dane pre malý podnik v žiadnom členskom štáte. Touto legislatívnou úpravou sa zabezpečilo, aby nedochádzalo k nezdaneniu tovaru dovážaného z územia tretích štátov z dôvodu, že pri dovoze tovaru by sa uplatnilo oslobodenie od dane na základe poskytnutia identifikačného čísla pre daň s predponou IM prideleného zdaniteľnej osobe pre účely uplatňovania osobitnej úpravy pre dovoz a zároveň by dodávateľ pri predaji tovaru na diaľku dovážaného z územia tretích štátov uplatňoval oslobodenie od dane pre malý podnik na území členského štátu dodania.

Novelou zákona o DPH sa zavádza fikcia, že majetok, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná alebo ktorý platiteľ nadobudol bez dane pri kúpe podniku alebo časti podniku podľa § 10 ods. 1 a 3 zákona o DPH a pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň u predchádzajúceho vlastníka úplne alebo čiastočne odpočítaná sa v poslednom zdaňovacom období považuje za dodaný platiteľom podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH. V nadväznosti na zavedenú fikciu dodania, je platiteľ povinný odviesť v poslednom zdaňovacom období z tohto majetku daň, ktorú vypočíta zo základu dane podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH, t. j. z kúpnej ceny príslušného tovaru v čase jeho dodania alebo ak takúto kúpnu cenu nie je možné zistiť, z kúpnej ceny podobného tovaru v čase jeho dodania a v prípade, ak kúpna cena neexistuje, z nákladov na vytvorenie tohto tovaru v čase jeho dodania.. V zmysle novelizovaného znenia § 81 ods. 5, má platiteľ dane povinnosť odviesť daň vypočítanú zo základu dane podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH, najviac však do výšky odpočítanej dane, s výnimkou dane vzťahujúcej sa na majetok, ktorého dodanie by bolo oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 alebo ods. 7 zákona o DPH. Ak platiteľ dane ku dňu skončenia registrácie pre daň vlastní nehnuteľný investičný majetok, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná a ktorého dodanie by bolo v poslednom zdaňovacom období oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 alebo ods. 7 zákona o DPH, platiteľ vypočíta v poslednom zdaňovacom období daň vo výške, v akej by bol povinný upraviť odpočítanú daň podľa § 54a z dôvodu, že zmenil rozsah použitia tohto majetku len na iný účel ako na podnikanie. Osobitne je novelou zákona o DPH ustanovená povinnosť odviesť daň aj z nehmotného investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. d), pričom platiteľ je povinný v poslednom zdaňovacom období upraviť odpočítanú daň postupom podľa prílohy č. 1, z dôvodu, že sa tento majetok posudzuje až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie

V súvislosti s prijatými zmenami, ktoré sa týkajú opravy odpočítanej dane a úprav odpočítanej dane pri investičnom majetku došlo aj k úprave v § 81 ods. 6, podľa ktorého platiteľ v poslednom zdaňovacom období pri výpočte dane z majetku zohľadní aj prípadné pomerné odpočítanie dane a vykonané opravy odpočítanej dane. Po novele sa budú v poslednom zdaňovacom období pri výpočte dane z majetku zohľadňovať namiesto úprav odpočítanej dane vykonané opravy odpočítanej dane.

Prechodné ustanovenie § 85kp ods. 3 novely zákona o DPH upravuje, že platiteľ vypočíta v poslednom zdaňovacom období daň z nehnuteľného investičného majetku, ktorého dodanie by bolo oslobodené od dane podľa § 38 ods.1 alebo ods. 7 podľa novelizovaných ustanovení § 81 ods. 5 a 6 (v znení účinnom od 1.1.2025) aj v prípade, ak obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť do 31.12.2024.

Do zoznamu potravín, na ktoré sa bude uplatňovať znížená sadzba dane vo výške 5 % zo základu dane, bol zaradený aj tzv. bezlepkový chlieb a ďalšie bezlepkové pečivo, v ktorých je obsah lepku najviac 20 mg/kg.

V ustanovení § 4 zákona o DPH, ktoré upravuje registračnú povinnosť platiteľa dane, ktorý má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava došlo novelou zákona k viacerým legislatívno-technickým úpravám:

Zmenou v § 5 ods. 5 zákona o DPH došlo k zabezpečeniu jednotného postupu pri plnení si registračnej povinnosti zahraničných osôb. Rovnako ako v § 5 ods. 3, novela zákona aj v § 5 ods. 5 po novele upravuje, že zahraničná osoba si plní registračnú povinnosť formou žiadosti o registráciu pre daň.

Zmenou znenia § 11 ods. 5 zákona o DPH boli ustanovené nové skutočnosti, na základe ktorých sa neuplatní ustanovenie § 11 ods. 4 písm. b) zákona o DPH, ktoré upravuje vyňatie nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu spod predmetu dane, ak nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a ktorá nie je registrovaná pre daň podľa § 7, a súčasne celková hodnota nadobudnutého tovaru nedosiahla 14 000 eur za predchádzajúci kalendárny rok a ani v prebiehajúcom kalendárnom roku túto hodnotu nedosiahne. Novelou zákona o DPH je ustanovené, že ak je nadobúdateľom zahraničná osoba, ktorá neuplatňuje v tuzemsku oslobodenie od dane pre malý podnik zahraničnej osoby podľa § 68f ods. 2 alebo zdaniteľná osoba, ktorá má v tuzemsku výlučne prevádzkareň a nie je malým podnikom zahraničnej osoby, ktorý uplatňuje v tuzemsku oslobodenie od dane podľa § 68f ods. 2, nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane bez ohľadu na hodnotu nadobudnutého tovaru.

Novelou zákona o DPH bola do § 25a ods. 5 doplnená osobitná skutočnosť, od ktorej začína plynúť prekluzívna lehota na výkon opravy základu dane, ak vznikne nevymožiteľná pohľadávka z dodania tovaru, ktorým je odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa za normálnych okolností vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Právo vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke vzniknutej z nájomnej zmluvy (napr. leasingovej zmluvy), na základe ktorej sa odovzdanie predmetu nájmu považuje za dodanie tovaru, zaniká uplynutím troch rokov od uplynutia lehoty splatnosti prvej nezaplatenej splátky. Uvedené ustanovenie teda umožňuje prenajímateľovi vykonať opravu základu dane z dôvodu nevymožiteľnej pohľadávky aj po uplynutí troch rokov od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar (predmet nájmu) dodaný, t. j. odovzdaný do užívania nájomcovi, ak nájomca prestane po určitej dobe platiť svoje záväzky zo zmluvy. Ak nezaplatené splátky z pohľadu prenajímateľa spĺňajú definíciu nevymožiteľnej pohľadávky podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, prenajímateľ má právo vykonať opravu základu dane počas troch rokov od splatnosti prvej nezaplatenej splátky.

V súvislosti so zmenou daňového posúdenia odovzdania tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednanou opciou kúpy (§ 8 ods. 3 písm. c) zákona o DPH), ak pri jej uzatvorení využitie opcie kúpy predstavuje ekonomicky racionálnu voľbu pre nájomcu, došlo novelou zákona o DPH aj k úprave znenia § 66 ods. 1 písm. e) zákona o DPH. Za predaj použitého tovaru sa pre účely osobitnej úpravy uplatňovania dane pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare považuje aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa za normálnych okolností vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Z uvedeného znenia jednoznačne vyplýva, že osobitná úprava uplatňovania dane pri použitom tovare sa vzťahuje aj na dodanie tovaru, ktorým je odovzdanie tovaru na základe nájomných zmlúv s opciou kúpy, ak predmetom nájomnej zmluvy je použitý tovar. Zároveň bola z § 66 ods. 3 z dôvodu nadbytočnosti vypustená druhá veta, ktorá upravovala osobitným spôsobom určenie základu dane a vznik daňovej povinnosti pri predaji použitého tovaru formou jeho odovzdania nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení nájmu má prejsť vlastníctvo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.

V nadväznosti na usmernenie Výboru pre DPH boli novelou zákona o DPH prijaté viaceré zmeny a doplnenia v ustanovení § 68g zákona o DPH, ktorým bola s účinnosťou od 1.1.2025 zavedená osobitná úprava uplatňovania oslobodenia od dane pre malý podnik tuzemskej osoby. V § 68g ods. 2 písm. c) a d) zákona o DPH došlo k legislatívnemu spresneniu, že tuzemská zdaniteľná osoba, ktorá chce uplatňovať osobitnú úpravu je povinná v oznámení predkladanom podľa tohto ustanovenia uvádzať aj hodnotu „0“ v členení podľa jednotlivých členských štátov, ak v príslušnom období nedodala v týchto členských štátoch žiadne tovary alebo služby. Malý podnik tuzemskej osoby uplatňujúci oslobodenie od dane pre malé podniky v inom členskom štáte/iných členských štátoch je povinný podľa novelizovaného § 68g ods. 8 zákona o DPH do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho štvrťroka, podať výkaz, na tlačive „Štvrťročný výkaz malého podniku tuzemskej osoby“, ktorého vzor je uverejnený na webovom sídle finančného riaditeľstva. Výkaz sa podáva elektronickými prostriedkami spôsobom podľa § 13 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov za každý kalendárny štvrťrok a to aj v prípade, ak v danom štvrťroku malý podnik tuzemskej osoby nedodal žiadny tovar ani službu. Ak koniec lehoty na podanie výkazu pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, posledným dňom lehoty je tento deň. Malý podnik tuzemskej osoby vo výkaze uvedie tieto údaje:

Podľa doplneného ustanovenia § 68g ods. 9 je malý podnik tuzemskej osoby povinný podať prvýkrát výkaz za kalendárny štvrťrok, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu, resp. v ktorom mu bolo pridelené individuálne identifikačné číslo s príponou EX. Keďže v oznámení podľa § 68g ods. 2 zákona o DPH malý podnik tuzemskej osoby uvádza celkové hodnoty dodaní v tuzemsku a v iných členských štátoch do dňa podania oznámenia, z dôvodu zabránenia duplicite uvádzania tých istých údajov v prvom výkaze alebo naopak z dôvodu možných chýbajúcich údajov o dodaniach v medziobdobí od podania oznámenia do začatia prvého štvrťroku uplatňovania osobitnej úpravy, sa ustanovuje v § 68g ods. 9 zákona o DPH, aké hodnoty má malý podnik tuzemskej osoby zahrnúť do prvého štvrťročného výkazu, vzhľadom na skutočnosť, či podal oznámenie podľa § 68g ods. 2 zákona o DPH pred kalendárnym štvrťrokom, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu alebo počas kalendárneho štvrťroka, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu.

Ak malý podnik tuzemskej osoby podal oznámenie podľa § 68g ods. 2 pred kalendárnym štvrťrokom, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu, v prvom štvrťročnom výkaze uvádza okrem hodnôt dodaní tovarov a služieb za kalendárny štvrťrok, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu, aj hodnoty dodaní tovarov a služieb za obdobie od podania oznámenia podľa § 68g ods. 2 do konca kalendárneho štvrťroka, v ktorom bolo toto oznámenie podané. V prípade, že malý podnik tuzemskej osoby podal oznámenie podľa § 68g ods. 2 počas kalendárneho štvrťroka, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu, v prvom výkaze neuvádza ako súčasť celkových hodnôt dodaní v tuzemsku a v iných členských štátoch hodnoty dodaní v príslušnom kalendárnom štvrťroku, ktoré už uviedol v podanom oznámení podľa § 68g ods. 2, z dôvodu aby sa zabránilo duplicitnému zahrnutiu toho istého obratu, aj v oznámení aj vo výkaze, v rámci toho istého obdobia. Novelou zákona o DPH došlo aj k spresneniu postupu, ak sa malý podnik tuzemskej osoby po pridelení identifikačného čísla s príponou EX, avšak pred doručením oznámenia daňového úradu o tom, že splnil alebo nesplnil podmienky pre uplatňovanie osobitnej úpravy v poslednom z pôvodne oznámených členských štátoch podľa § 68g ods. 2 písm. b) zákona o DPH, rozhodne, že chce uplatňovať osobitnú úpravu aj v inom členskom štáte/štátoch. Svoj zámer, rozšíriť uplatňovanie osobitnej úpravy aj o iné členské štáty, môže malý podnik tuzemskej osoby oznámiť na štruktúrovanom tlačive „Oznámenie uplatňovania osobitnej úpravy oslobodenia od dane pre malý podnik/aktualizácia zoznamu členských štátov pre uplatňovanie osobitnej úpravy/oznámenie zmeny údajov/zrušenie uplatňovania osobitnej úpravy“. Toto následné oznámenie sa z dôvodu ustanovenej právnej fikcie v § 68g ods. 12 zákona o DPH považuje za oznámené až v deň, keď daňový úrad doručí malému podniku tuzemskej osoby vyjadrenie posledného z členských štátov, ktoré uviedol v pôvodnom oznámení.

V nadväznosti na novú úpravu registračných ustanovení prijatých zákonom č. zákonom č. 102/2024 Z. z. sa v prípade, kedy platiteľovi, ktorý splnil registračnú povinnosť, nebolo do uplynutia lehoty na podanie súhrnného výkazu za prvé obdobie pridelené identifikačné číslo pre daň podľa § 4 alebo 5, ustanovuje dodatočná lehota na podanie súhrnného výkazu za prvé obdobie, a to päť pracovných dní odo dňa doručenia rozhodnutia o registrácii pre daň. Dodatočná lehota na podanie súhrnného výkazu sa týka platiteľa, ktorý v ustanovenej lehote splnil registračnú alebo oznamovaciu povinnosť.

S cieľom dosiahnutia právnej istoty a jednoznačnosti pri aplikácii zákona o DPH v prechodnom období došlo k spresneniu platného § 85kn ods. 6 zákona o DPH, v zmysle ktorého ak zdaniteľná osoba, ktorá nesplnila registračnú povinnosť podľa § 4 alebo § 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2024, podá žiadosť oneskorene po 31.12.2024 alebo po tomto dátume daňový úrad zistí, že zdaniteľná osoba nepodala žiadosť o registráciu pre daň, táto zdaniteľná osoba je povinná pri plnení súvisiacich povinností a uplatnení práv postupovať podľa pravidiel upravených v § 55 ods. 1 až 5, § 78 ods. 9 a § 78a ods. 14 zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2025. To znamená, že zdaniteľná osoba je povinná podať v chronologickom poradí daňové priznanie a kontrolný výkaz osobitne za každý kalendárny mesiac obdobia, v ktorom mala byť platiteľom a odpočítanie dane uplatní primerane podľa § 55 ods. 1 až 5 zákona o DPH účinného od 1.1.2025. Obdobie, v ktorom mala byť zdaniteľná osoba platiteľom sa určí podľa zákona o DPH účinného do 31. decembra 2024. Pri tuzemskej zdaniteľnej osobe sa obdobím, v ktorom osoba mala byť platiteľom, rozumie obdobie, ktoré sa začína 22. dňom po dni, keď osoba bola povinná najneskôr podať žiadosť o registráciu pre daň (§ 55 ods. 3 posledná veta zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2024). Pri zahraničnej zdaniteľnej osobe sa za obdobie, v ktorom osoba mala byť platiteľom, rozumie obdobie, ktoré sa začína dňom, kedy uskutočnila prvý zdaniteľný obchod v tuzemsku, z ktorého by jej vznikla povinnosť platiť daň, keby mala postavenie platiteľa (§ 55 ods. 4 posledná veta zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2024).

Od 1.1.2025 bola novelou zákona č. 102/2024 Z. z. upravená jedna z podmienok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH. Ustanovila sa požiadavka, aby platiteľ bol platiteľom, ktorý má pridelené identifikačné číslo pre daň podľa § 4, § 4b alebo § 5 najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Podľa § 85kn ods. 8 novely zákona o DPH sa ustanovenie § 79 ods. 2 v znení účinnom od 1.1.2025 prvýkrát použije na zdaňovacie obdobie, ktorým je január 2025.

IV. Ostatné legislatívno-technické úpravy a spresnenia - § 25a ods. 4 písm. c), §43 ods. 6 písm. d), § 69 ods. 13, § 69c ods. 1 zákona o DPH

Legislatívno-technickými úpravami v ustanovení § 25a ods. 4 písm. c), § 69 ods. 13 a § 69c ods. 1 nedošlo k vecnej zmene, došlo len k spresneniu teoretického vymedzenia nevedomej nedbanlivosti. Znenie § 43 ods. 6 písm. d) sa novelou zákona o DPH zosúladilo s článkom 151 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica

Odbor daňovej metodiky Január 2025