Informácia k zákonu č. 516/2022 Z.z., ktorým sa mení zákon o DPH s účinnosťou od 1.1.2023 a 1.1.2024

Národná rada Slovenskej republiky schválila dňa 6. decembra 2022 zákon, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorý bol vyhlásený v Zbierke zákonov SR dňa 30.12.2022 pod č. 516/2022. Jednotlivé ustanovenia zákona č. 516/2022 Z. z. (ďalej len „novela zákona o DPH“), ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) nadobúdajú účinnosť 1. januára 2023 s výnimkou čl. I bodov 22 a 34, ktoré nadobúdajú účinnosť 1. januára 2024.

Primárnym cieľom novely zákona o DPH je transpozícia smernice Rady (EÚ) 2020/284 z 18. februára 2020, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o zavedenie určitých požiadaviek na poskytovateľov platobných služieb (ďalej len „smernica 2020/284“). Z dôvodu dosiahnutia harmonizovaných pravidiel zavedených smernicou 2020/284, ktoré slúžia na boj proti daňovým podvodom v oblasti cezhraničného elektronického obchodu, ako aj na kontrolu správnosti výšky priznanej dane, doplnením ustanovenia § 70a novelou zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2024 dôjde k zavedeniu osobitnej záznamovej a oznamovacej povinnosti pre poskytovateľov platobných služieb o platbách uskutočnených v prospech dodávateľov cezhraničných dodaní tovarov a služieb.

Zmenami a doplnením zákona o DPH z dôvodu zníženia administratívnej záťaže a s dopadom na zlepšenie podnikateľského prostredia dôjde s účinnosťou od 1. januára 2023 k úprave:

Novelou zákona o DPH sa s účinnosťou od 1. januára 2023 zavádza na časovo vymedzené obdobie znížená sadzba DPH 10 % zo základu dane, ktorá sa bude uplatňovať na určené plnenia v súvislosti s podporou cestovného ruchu a so športom a na poskytovanie reštauračných a stravovacích služieb.

Novela zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2023 ďalej obsahuje zjednodušujúce, ale aj spresňujúce opatrenia, prípadne povinnosti, zohľadňujúc poznatky z aplikačnej praxe, akými sú napríklad:

Nadväzne na vyššie uvedené zmeny novela zákona o DPH obsahuje ďalšie zmeny súvisiace s úpravou:

Podľa novely zákona o DPH sa povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň z pridanej hodnoty podľa § 4 ods. 1 nevzťahuje na zdaniteľnú osobu, ktorá hranicu obratu za 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov 49 790 eur dosiahla výlučne z plnení, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37 až 39 zákona o DPH. Registračná povinnosť sa tak nevzťahuje na zdaniteľnú osobu, ktorá poskytuje výlučne:

Ak však takáto zdaniteľná osoba dosiahne súčasne obrat aj z iných plnení (dodaní tovarov a služieb), tak bez ohľadu na výšku obratu dosiahnutého z týchto iných plnení, je naďalej povinná pri prekročení obratu podať žiadosť o registráciu pre daň.

V zmysle novej právnej úpravy sa rozširujú pre platiteľov dane dôvody, kedy môžu požiadať o zrušenie registrácie pre DPH. Platiteľ dane registrovaný podľa § 4 zákona o DPH môže požiadať o zrušenie registrácie pre daň tak ako doposiaľ, ak za posledných 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov nedosiahol obrat 49 790 eur, a to najskôr po uplynutí jedného roka, ako sa stal platiteľom. Podľa novely zákona môže platiteľ dane registrovaný pre daň požiadať o zrušenie registrácie aj v prípade, ak obrat 49 790 eur dosiahol, avšak výlučne z dodaní tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37 až 39 zákona o DPH, t. j. poskytuje poisťovacie služby, oslobodené transakcie s nehnuteľnosťami alebo finančné služby, a odôvodnene predpokladá, že bude v tuzemsku uskutočňovať výlučne dodania tovarov a služieb oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH.

Ak však takýto platiteľ dosahuje súčasne obrat aj z iných plnení (dodaní tovarov a služieb), tak bez ohľadu na výšku obratu dosiahnutého z týchto iných plnení nemôže požiadať o zrušenie registrácie pre DPH podľa § 81 ods. 1 písm. b) novely zákona o DPH. Ak však zo svojich plnení nedosahuje zákonom stanovený obrat, môže požiadať o zrušenie registrácie podľa § 81 ods. 1 písm. a) novely zákona o DPH.

Rovnako sa aj pre zahraničnú osobu registrovanú pre daň podľa § 5 zákona o DPH ustanovením § 81 ods. 1 písm. c) novely zákona o DPH zavádza možnosť požiadať o zrušenie registrácie pre daň, ak odôvodnene predpokladá, že na území Slovenskej republiky bude poskytovať iba plnenia vymedzené v ustanovení § 5 ods. 1 písm. a) až h) zákona o DPH, keďže dodanie tovarov a služieb vymedzené v týchto odsekoch zahraničnej zdaniteľnej osobe neusadenej v SR nezakladá povinnosť podať žiadosť o registráciu v SR.

Ak zdaniteľná osoba, na ktorú sa podľa § 4 ods. 1 novely zákona o DPH od 1. januára 2023 nevzťahuje registračná povinnosť pre daň, podala žiadosť o registráciu podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH pred 1. januárom 2023 a daňový úrad o žiadosti do 31. decembra 2022 nerozhodol, môže svoju žiadosť o registráciu pre daň vziať späť pred dňom doručenia rozhodnutia o registrácii pre daň. Daňový úrad v takom prípade v súlade s prechodným ustanovením § 85km ods. 1 novely zákona o DPH zastaví registračné konanie postupom podľa § 62 ods. 1 písm. h) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, keďže odpadol dôvod daňového konania.

Dochádza k doplneniu prípadov pri vymeraní úroku z omeškania týkajúceho sa dane pri dovoze tovaru, so zámerom ich zosúladenia s prípadmi vymerania úroku z omeškania týkajúceho sa colného dlhu, ktoré doteraz neboli v zákone o DPH upravené. Úrok z omeškania sa vymeria podľa príslušných ustanovení colných predpisov.

V ustanovení § 25a ods. 2 písm. a) novely zákona o DPH dochádza k zmene, a to tak, že sa zjemňujú zákonné podmienky vzniku nevymožiteľnej pohľadávky. Za nevymožiteľnú pohľadávku sa na účely zákona o DPH ustanovuje aj taká pohľadávka, ktorá nebola zaplatená do 150 dní odo dňa uplynutia jej splatnosti, v závislosti od jej výšky a vykonania určitých úkonov zo strany platiteľa smerujúcich k jej vymoženiu. Zároveň sa vypúšťa zo zákona skutočnosť, že nevymožiteľnou pohľadávkou sa stáva pohľadávka, ktorá je vymáhaná v exekučnom konaní.

Úprava je vykonaná v súvislosti s novozavedeným ustanovením § 53b, ktoré sa týka opravy odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby, a ktorým sa zavádza povinnosť odberateľa opraviť odpočítanú daň z prijatých tovarov a služieb, ak úplne alebo sčasti neuhradí záväzok do 100 dní po jeho splatnosti. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EÚ (C-335/19) inštitúty opravy základu dane a opravy odpočítanej dane sú síce vzájomne previazané, nemusí k nim však dôjsť v rovnakom čase, pričom sa pripúšťa, aby oprava odpočítanej dane bola vykonaná skôr.

S účinnosťou od 1.1.2023 sa podľa nového znenia písmena a) za nevymožiteľnú pohľadávku, v rozsahu, v akom nebola zaplatená, považuje taká pohľadávka, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní a zároveň je splnená ďalšia podmienka v závislosti na výške pohľadávky. V prípade, ak je peňažná pohľadávka za dodanie tovaru alebo služby 150 dní po lehote splatnosti a je vo výške:

Pohľadávky, ktoré vznikli v súvislosti s opakovaným alebo čiastkovým dodaním tovarov alebo služieb, sa považujú za samostatné pohľadávky, od ktorých sa odvíja dĺžka splatnosti a v prípade ich nezaplatenia aj vznik nároku na opravu základu dane podľa novelizovaného ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a).

Nadväzne na túto novú právnu úpravu bolo vypustené z ustanovenia § 25a ods. 2 aj písm. f) v znení účinnom do 31.12.2022, podľa ktorého sa stáva pohľadávka nevymožiteľnou, ak uplynulo 12 mesiacov od jej splatnosti a táto pohľadávka nie je viac ako 300 eur vrátane dane a platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky, pretože sa stalo nadbytočným.

V ustanovení § 25a ods. 5 novely zákona o DPH sa, nadväzne na novú právnu úpravu § 25a ods. 2 písm. a), upravuje písm. a) a vypúšťa písm. b), z dôvodu úpravy podmienok neplynutia prekluzívnej lehoty, z ktorých sa vypúšťa neplynutie doby počas exekučného konania vedeného za účelom vymoženia pohľadávky platiteľa do uplynutia 12 mesiacov odo dňa začatia.

Ustanovením § 25a ods. 15 a 16 sa zavádza povinnosť pre platiteľa (dodávateľa), ktorého pohľadávka sa stala nevymožiteľnou podľa odseku 2 písm. a) druhého bodu, vykonať opravu zníženého základu dane, ak po znížení základu dane podľa odseku 3 nastane niektorá z taxatívne uvedených skutočností:

Opravu zníženého základu dane platiteľ vykoná v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k vyššie uvedeným skutočnostiam, a to vo výške, ktorá zodpovedá sume, v akej sa platiteľ už nemôže domáhať zaplatenia pohľadávky v príslušnom konaní (napr. z dôvodu, že na jeho podnet došlo k úplnému alebo čiastočnému zastaveniu konania pred súdom alebo z dôvodu, že súd právoplatne rozhodol o úplnom alebo čiastočnom nepriznaní uplatňovaného nároku).

Prechodné ustanovenie § 85km ods. 2 stanovuje, že nové znenie § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH sa uplatní na pohľadávky, pri ktorých moment uplynutia 150 dní od splatnosti nastane po 31.12.2022.

Podľa prechodných ustanovení § 85km ods. 3 a 4, ak nenastane moment uplynutia 150 dní od splatnosti pohľadávky po 31.12.2022, uplatnia sa na nevymožiteľné pohľadávky ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) a f) a ods. 5 písm. a) a b) v znení účinnom do 31.12.2022. To znamená, že podstatnou skutočnosťou je moment uplynutia 150 dní od splatnosti pohľadávky. Ak 150 dní od splatnosti pohľadávky uplynie do 31.12.2022, nebude sa na pohľadávku vzťahovať ustanovenie § 25a ods. 2 písm. a) v znení účinnom od 1.1.2023, ale naďalej sa na ňu budú vzťahovať ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) alebo f) v znení účinnom do 31.12.2022.

Ako vyplýva z odôvodnenia doplňujúceho poslaneckého návrhu k novele zákona o DPH, vzhľadom na aktuálnu situáciu na trhu s energiami a s cieľom podpory cestovného ruchu a podpory športu, sa na časovo vymedzené obdobie začínajúce dňom účinnosti novely zákona o DPH, t. j. dňom 1. januára 2023 a končiace dňa 31. marca 2023, zavádza znížená sadzba DPH 10 % zo základu dane, ktorá sa uplatňuje na prepravu osôb visutými a pozemnými lanovkami a lyžiarskymi vlekmi, na sprístupnenie krytých a nekrytých športových zariadení na účely vykonávania športu a na vstupné do umelých kúpalísk, s cieľom zachovať poskytovanie čo najširšieho spektra vymedzených služieb a umožniť prístup k týmto aktivitám pre čo najširšiu verejnosť z hľadiska ich cenovej dostupnosti. Pričom umelým kúpaliskom v zmysle § 19 ods. 4 zákona č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov sa rozumie krytá stavba alebo nekrytá stavba so súborom zariadení využívaných na kúpanie a s ním súvisiace prevádzkové plochy.

Doplňujúcim znením § 27 ods. 2 a § 85km ods. 10 novely zákona o DPH sa s cieľom dočasnej podpory gastrosektora bude znížená sadzba dane 10 % uplatňovať na vyššie uvedené časové obdobie aj na reštauračné a stravovacie služby tak, ako sú vymedzené v čl. 6 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice o DPH. Nadväzne na citovaný článok sa reštauračnými a stravovacími službami rozumejú služby, ktoré pozostávajú z poskytovania pripraveného alebo nepripraveného jedla alebo nápojov alebo obidvoch, ktoré sú určené na ľudskú spotrebu, pričom tieto služby sú sprevádzané dostatočne podpornými službami umožňujúcimi okamžitú spotrebu takýchto jedál alebo nápojov. Poskytovanie jedla alebo nápojov alebo obidvoch predstavuje len časť celku, v ktorom prevládajú služby. Reštauračné služby sú poskytovaním týchto služieb v poskytovateľových priestoroch a stravovacie služby sú poskytovaním týchto služieb mimo poskytovateľových priestorov. Uvedené znamená, že ak sa bude dodávať samostatné jedlo alebo nápoj alebo oboje bez poskytnutia podporných služieb, napr. formou donášky alebo predaja so sebou, pôjde o dodanie tovaru, ktoré bude podliehať základnej sadzbe DPH.

Transpozíciou čl. 151 ods. 1 písm. ab) smernice o DPH dochádza k rozšíreniu prípadov oslobodenia od dane pri dodaní tovaru a dodaní služieb z tuzemska do iného členského štátu s cieľom zosúladiť právnu úpravu s právom EÚ v súvislosti s pandémiou COVID-19 pre vybrané subjekty, ktorými sú Európska komisia, agentúra alebo orgán zriadený podľa práva Európskej únie za podmienky, že tovar a služby

Upraveným znením § 44 písm. b) novely zákona o DPH sa nadväzne na čl. 140 písm. b) smernice o DPH spresňuje, že nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je oslobodené od dane, ak by dovoz takého tovaru bol oslobodený od dane podľa § 48 ods. 11 zákona o DPH (čl. 143 ods. 1 písm. fb) smernice o DPH). To znamená, že v súvislosti s pandémiou je oslobodené od dane nadobudnutie tovaru z iného členského štátu Európskou komisiou, agentúrou alebo iným orgán zriadeným podľa práva Európskej únie za podmienky, že tovar

Podľa § 48 ods. 2 zákona o DPH je od dane oslobodený tovar prepustený do colného režimu voľný obeh s oslobodením od cla, ak ide o tovar vymedzený v písm. a) až ab) zákona. Podľa § 48 ods. 2 písm. a) sa toto oslobodenie vzťahuje na malé zásielky neobchodného tovaru, pričom ak ide o dovoz kávy alebo čaju, oslobodenie je limitované dovezeným množstvom. Novela zákona o DPH, za účelom podrobnejšieho vysvetlenia, čo sa na účely DPH považuje za malú zásielku tovaru neobchodného charakteru, precizuje tento pojem, pričom množstevné obmedzenia pri dovoze kávy a čaju zostávajú nedotknuté.

Malou zásielkou tovaru neobchodného charakteru sa na účely § 48 ods. 2 písm. a) zákona o DPH rozumie zásielka tovaru zasielaná bezodplatne z tretieho štátu fyzickou osobou inej fyzickej osobe do tuzemska, ak je zasielaná príležitostne, ak obsahuje tovar určený výlučne na osobnú spotrebu príjemcu alebo členov jeho domácnosti a povaha a množstvo tovaru nevzbudzuje podozrenie jeho použitia na obchodné účely. Hodnota zásielky zároveň nemôže presiahnuť sumu 45 eur.

Zákon o DPH v ustanovení § 53 ods. 5 upravuje povinnosť odviesť daň vo výške odpočítanej dane z tovaru v prípade jeho krádeže. Pri odpisovanom majetku sa tento odvod zníži o pomernú časť dane zodpovedajúcu odpisom. Novelou zákona sa dopĺňa spôsob určenia odvodu dane pri krádeži tovaru, ktorého obstarávacia cena je nižšia ako 1700 eur s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, kúpeného na iný účel ako na ďalší predaj. Pri tomto tovare sa uplatní zákonná fikcia posudzovania tohto majetku, akoby išlo o povinne rovnomerne odpisovaný majetok na účely dane z príjmov po dobu 4 rokov. Touto úpravou dochádza k zosúladeniu pravidiel upravujúcich výpočet odvodu DPH z ukradnutého tovaru s pravidlami upravujúcimi výpočet základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru, pri dodaní tovaru na osobnú spotrebu alebo pri jeho dodaní na iný účel ako na podnikanie podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH v spojení s § 22 ods. 5 zákona o DPH.

Úprava vychádza zo zásady neutrality dane, ktorá sa má uplatňovať voči všetkým zdaniteľným osobám (platiteľom) rovnako vo všetkých fázach výrobného a distribučného procesu. Pri uplatnení tejto zásady v spoločnom systéme DPH platí, že platiteľovi vzniká právo na odpočítanie dane momentom vzniku daňovej povinnosti bez ohľadu na zaplatenie protihodnoty, ktorej zaplatenie obvykle nasleduje až po dodaní tovaru alebo služby. V rozpore s uvedenou zásadou by však bolo priznanie práva na odpočítanie dane v prípade, že nedôjde k úhrade protihodnoty alebo jej časti v určitom časovom horizonte resp. vôbec. V tejto súvislosti dochádza k zavedeniu povinnosti pre platiteľa (odberateľa) opraviť odpočítanú daň z prijatých plnení (tovarov a služieb), ak úplne alebo sčasti neuhradí vzniknutý záväzok do 100 dní odo dňa jeho splatnosti, a to v rozsahu neuhradeného záväzku a v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní od jeho splatnosti. Pokiaľ 100 dní odo dňa splatnosti záväzku uplynie do 31.12.2022, uvedené ustanovenie sa neuplatní z dôvodu uplatnenia zásady zákazu retroaktivity. To znamená, že uvedený postup sa bude uplatňovať aj na plnenia (dodávky tovaru alebo služby) uskutočnené v roku 2022, ktoré neboli uhradené sčasti alebo úplne a u ktorých uplynie 100 dní odo dňa splatnosti 1.1.2023 a neskôr.

Ak v období 100 dní od splatnosti záväzku nastane skutočnosť podľa § 25a ods. 2 písm. b), c) alebo f), tzn. platiteľ nemal povinnosť opraviť odpočítanú daň podľa novelizovaného ustanovenia § 53b ods. 1 písm. a), naďalej zostáva povinnosť opraviť odpočítanú daň na základe opravného dokladu vyhotoveného dodávateľom podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH. Túto opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ v zdaňovacom období, v ktorom dostal opravný doklad a v rozsahu, v akom za dodané plnenie (tovar alebo službu) nezaplatil.

Ak dôjde k situácii, že platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní odo dňa splatnosti záväzku, je povinný súčasne v tomto zdaňovacom období vykonať aj úpravu odpočítanej dane v rozsahu sumy tohto záväzku.

Súčasne sa upravuje právo platiteľa opraviť opravenú odpočítanú daň v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k zaplateniu za tovar alebo službu, či už čiastočnému alebo úplnému, ak platiteľ nemá ku dňu uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. a) alebo má opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. b) z dôvodu, že nastala skutočnosť pre jeho vyhotovenie dodávateľom tovaru alebo služby. Túto opravu vykoná platiteľ vo výške zodpovedajúcej sume protihodnoty, ktorá bola zaplatená za dodanie tovaru alebo služby.

Pri stanovení výšky opravy odpočítanej dane a výšky opravy opravenej odpočítanej dane je platiteľ povinný zohľadniť aj pomerné odpočítanie dane podľa § 50 a vykonané úpravy odpočítanej dane podľa § 54, § 54a až § 54d zákona o DPH alebo úpravy, ktoré by bol povinný vykonať, ak by nedošlo k oprave odpočítanej dane.

V prípade, že oprava odpočítanej dane je podmienená doručením opravného dokladu vyhotoveného podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH, zavádza sa právna fikcia doručenia opravného dokladu. Tento opravný doklad sa považuje za doručený najneskôr v posledný deň nasledujúceho kalendárneho mesiaca po kalendárnom mesiaci, v ktorom bol dodávateľom odoslaný, za podmienky, že ho odberateľ (platiteľ) nedostal, resp. neprevzal do konca tohto kalendárneho mesiaca. Uvedený postup sa neuplatní, ak sa preukáže, že platiteľ (odberateľ) dostal opravný doklad v období do konca kalendárneho mesiaca po kalendárnom mesiaci, v ktorom bol odoslaný dodávateľom.

Opravu odpočítanej dane a opravu opravenej odpočítanej dane eviduje platiteľ v záznamoch vedených v zmysle § 70 zákona o DPH.

Prechodným ustanovením § 85km ods. 5 novely zákona o DPH sa zavádza povinnosť odberateľa (platiteľa) vykonať opravu odpočítanej dane v situácii, keď dostane opravný doklad od dodávateľa po 31.12.2022 z dôvodu opravy základu dane pri vzniku nevymožiteľnej pohľadávky vyhotovený podľa § 25a ods. 2 písm. a) alebo f) zákona o DPH v platnom znení do 31.12.2022. Ide o dodávateľom vykonanú opravu základu dane, ktorý vyhotoví o tejto skutočnosti opravný doklad do alebo po 31.12.2022, pričom nevymožiteľná pohľadávka vznikla podľa § 25a ods. 2 písm. a) alebo písm. f) zákona o DPH platného do 31.12.2022. Opravu odpočítanej dane vykoná odberateľ v zdaňovacom období, v ktorom dostane tento opravný doklad, tzn. postupuje podľa zákona o DPH platného do 31.12.2022. Túto opravu odpočítanej dane uvedie odberateľ (platiteľ) v kontrolnom výkaze v súlade s ustanovením § 78a zákona o DPH účinného do 31.12.2022.

Prechodným ustanovením § 85km ods. 6 novely zákona o DPH sa dopĺňa povinnosť odberateľa (platiteľa) opraviť odpočítanú daň v prípade, keď nie je povinný v roku 2023 postupovať podľa § 53b ods. 1 písm. a) novely zákona o DPH, nakoľko v roku 2022 uplynulo 100 dní od lehoty splatnosti záväzku z dodania tovaru alebo služby, avšak u dodávateľa sa pohľadávka z tohto dodania stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, tzn. 150 dní odo dňa splatnosti pohľadávky uplynie v roku 2023. Odberateľ opraví odpočítanú daň v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane opravný doklad vyhotovený v zmysle § 25a ods. 3 zákona o DPH. Na opravu odpočítanej dane sa vzťahuje právna domnienka doručenia opravného dokladu v § 53b ods. 8 novely zákona o DPH účinná od 1.1.2023. Predmetná oprava sa uvedie v kontrolnom výkaze podľa právnej úpravy platnej do 31.12.2022.

Prechodným ustanovením § 85km ods. 7 novely zákona o DPH sa upravuje situácia, keď odberateľ (platiteľ) dostane opravný doklad v roku 2023, pričom dodávateľ vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH platného v roku 2022 z dôvodu, že prijal platbu v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou vzniknutou podľa § 25a ods. 2 písm. a) alebo f) zákona o DPH účinného do 31.12.2022. V takomto prípade má odberateľ (platiteľ) právo, vykonať opravu opravenej odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH účinného do 31.12.2022. Túto opravu opravenej odpočítanej dane uvedie platiteľ v kontrolnom výkaze v zmysle § 78a zákona o DPH účinného do 31.12.2022.

Zosúlaďuje sa prístup k zaobchádzaniu s majetkom pri prechode majetku na právneho nástupcu platiteľa dane a zavádza sa povinnosť pre právneho nástupcu pokračovať v úprave odpočítanej dane nielen pri nehnuteľnom investičnom majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH, ale aj pri hnuteľnom investičnom majetku podľa § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, pre ktorý platí postup úpravy odpočítanej dane podľa § 54d zákona o DPH a to v súvislosti so zmenou rozsahu jeho použitia na podnikanie.

Súčasne sa platiteľovi, ktorý predáva, resp. vkladá podnik alebo jeho časť inému platiteľovi, určuje povinnosť oznámiť tomuto platiteľovi aj údaje o odpočítanej dane a vykonaných úpravách podľa § 54d zákona o DPH pri hnuteľnom investičnom majetku podľa § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

Novelou zákona o DPH sa stanovuje, že zdaniteľná osoba, ktorá sa stala platiteľom dane a ktorá si uplatňuje odpočítanie dane pri registrácii, je povinná zohľadniť aj opravu odpočítanej dane podľa novelizovaného ustanovenia § 53b ods.1 písm. a) zákona o DPH. Ak táto zdaniteľná osoba nakúpila tovary a služby od platiteľa ešte pred registráciou a

nebude si môcť v plnej výške, prípade vôbec uplatniť odpočítanie dane z týchto nakúpených tovarov a služieb v daňovom priznaní podanom po registrácii za platiteľa t. j. musí zohľadniť skutočnosť, že za tovary alebo služby čiastočne resp. úplne nezaplatila a postupovať podľa novelizovaného ustanovenia § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Povinnosť zohľadniť opravu odpočítanej dane podľa novelizovaného ustanovenia § 53b ods. 1 písm. a) sa zavádza aj v ustanoveniach § 55 ods. 3 a 4 zákona o DPH, tzn. tuzemskej, ako aj zahraničnej osobe, ktorá si nesplnila povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň alebo podala žiadosť o registráciu pre daň oneskorene, vzniká povinnosť zohľadniť opravu odpočítanej dane, ktorú by bola povinná vykonať v období, v ktorom mala byť platiteľom.

Pri oneskorenej registrácii tuzemskej zdaniteľnej osoby sa od 1.1.2023 mení počet dní oneskorenia z 30 na 21 dní, z dôvodu zosúladenia obdobia oneskorenia, v ktorom mala byť táto zdaniteľná osoba platiteľom dane, so zákonnou lehotou, ktorú má daňový úrad na rozhodnutie v prípade podania žiadosti o registráciu zdaniteľnej osoby za platiteľa podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH. Osobitné povinnosti pri oneskorenej registrácii pre DPH ustanovené v § 69 ods. 13 (osoby povinné platiť daň), v § 55 ods. 3 (odpočítanie dane pri registrácii), v § 78 ods. 9 (podanie daňového priznania) sa budú aplikovať v prípade, ak osoba, ktorá nepodala žiadosť o registráciu pre DPH, alebo podala žiadosť oneskorene, bola v oneskorení viac ako 21 dní. Obdobie, v ktorom osoba mala byť platiteľom, sa rozumie obdobie, ktoré sa začína 22. dňom po dni, keď osoba bola povinná najneskôr podať žiadosť o registráciu pre daň. Obdobie oneskorenia 21 dní sa počíta podľa znenia zákona o DPH účinného od 1.1.2023 pri žiadostiach o registráciu podaných po 1.1.2023.

Novelou zákona o DPH sa spresňuje, že obdobie oneskorenia, ktoré je viac ako 21 dní, v ktorom mala byť zdaniteľná osoba platiteľom dane a za ktoré má povinnosť odviesť daň, sa uplatňuje iba vo vzťahu k tuzemským zdaniteľným osobám, z dôvodu, že zahraničné osoby sú povinné podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 5 zákona o DPH pred začatím vykonávania činnosti, ktorá je predmetom dane okrem dovozu tovaru.

V prípade, ak v daňovom priznaní podanom podľa § 78 ods. 9 zákona o DPH za obdobie, v ktorom tuzemská alebo zahraničná osoba mala byť platiteľom, odpočítanie dane prevýši daň z dodania tovarov a služieb, daňovému úradu sa umožňuje, aby správnosť údajov v daňovom priznaní preveril iným úkonom ako doteraz zákonne ustanovenou daňovou kontrolou, napr. miestnym zisťovaním a vrátil daň do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania podľa § 78 ods. 9 zákona o DPH. V prípade daňovej kontroly bude suma dane vrátená do 10 dní od jej skončenia. Suma dane bude vrátená na bankový účet oznámený podľa § 6 zákona o DPH.

Podľa prechodného ustanovenia § 85km ods. 8 novely zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba dosiahla obrat 49 790 eur do konca roka 2022 výlučne z činností oslobodených od dane podľa § 37 až 39 zákona o DPH a po dosiahnutí obratu okrem týchto činností uskutočňuje výlučne dodania oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH a nepodala žiadosť o registráciu do konca roka 2022, nie je povinná podať daňové priznanie podľa § 78 ods. 9 zákona o DPH. Ten istý postup, kedy nie je povinnosť podať daňové priznanie podľa § 78 ods. 9, platí aj pre takúto zdaniteľnú osobu (t. j. osobu, ktorá dosiahla obrat z oslobodených činností podľa § 37 až 39), ktorá podala žiadosť o registráciu do konca roka 2022 s oneskorením viac ako 30 dní, táto zdaniteľná osoba zobrala žiadosť o registráciu späť ešte pred dňom doručenia rozhodnutia o registrácii pre daň a daňový úrad zastavil registračné konanie podľa § 62 ods. 1 písm. h) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Prechodným ustanovením sa umožňuje daňovému úradu v situáciách, kedy zdaniteľná osoba podala daňové priznanie podľa § 78 ods. 9 zákona o DPH do konca roka 2022 a daňový úrad nezačal daňovú kontrolu do 31.12.2022, uplatniť na preverenie správnosti údajov v daňovom priznaní, ak zdaniteľná osoba vykazuje daň na vrátenie, postup podľa § 78 ods. 9 znenia účinného od 1.1.2023 t. j. preveriť údaje napr. miestnym zisťovaním.

Z dôvodu právnej istoty sa spresňuje, že ak pri kúpe tovarov a služieb bolo osobou povinnou platiť daň Ministerstvo obrany SR, pričom tieto tovary a služby sú ním následne dodané ozbrojeným silám iného štátu, má Ministerstvo obrany SR nárok na vrátenie ním zaplatenej dane. Pri podaní žiadosti o vrátenie dane je Ministerstvo obrany SR povinné doložiť aj relevantné doklady preukazujúce, že predmetné tovary a služby boli zahrnuté do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom mu ako osobe povinnej platiť daň vznikla daňová povinnosť.

V § 70 ods. 2 zákona o DPH, v ktorom je ustanovená povinnosť viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období, sa upravuje znenie písm. j). Oproti doterajšej záznamovej povinnosti v súvislosti s opravami odpočítanej dane podľa § 53, § 53a, § 53b ods. 1 a 2 sa záznamová povinnosť vzťahuje na úpravy podľa § 53, § 53a, § 53b ods. 1 a 2 a § 53b ods. 4 zákona o DPH. Uvedené nadväzuje na novelizované ustanovenie § 53b zákona o DPH.

V ustanovení § 78 ods. 2 zákona o DPH sa pre platiteľa registrovaného podľa § 5 zákona o DPH vypúšťa povinnosť podať daňové priznanie, pokiaľ uskutočnil len trojstranný obchod podľa § 45 ako prvý odberateľ pod identifikačným číslom pre daň v tuzemsku, keďže s účinnosťou od 1.1.2021 bola zo zákona o DPH vypustená povinnosť platiteľa vyplniť príslušný riadok v daňovom priznaní, ktorým sa deklarovala účasť na trojstrannom obchode v postavení prvého odberateľa. Jedná sa o zníženie administratívnej záťaže pre platiteľov dane registrovaných podľa § 5, ktorí nebudú povinní podať negatívne daňové priznanie.

Podľa § 78 ods. 4 vzniká pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku z iného členského štátu povinnosť podať daňové priznanie každej osobe, tzn. aj v prípade príležitostného nadobudnutia nového dopravného prostriedku osobou, ktorá nie je registrovaná u správcu dane a nemá pridelené číslo účtu správcu dane (OÚD). Z dôvodu aplikačných problémov v prípadoch, keď osoba v čase nadobudnutia nového dopravného prostriedku z iného členského štátu nedisponuje číslom účtu správcu dane, na ktorý má uhradiť daň, stanovila sa od 1.1.2023 osobitná lehota na zaplatenie dane z nadobudnutia nového dopravného prostriedku, a to do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia o pridelení čísla účtu správcu dane vedeného pre túto osobu. Pre osoby, ktorým bolo OÚD už pridelené, zostáva zachovaná pôvodná lehota na zaplatenie dane z nadobudnutia, a to do siedmich dní od nadobudnutia nového dopravného prostriedku.

V § 78a ods. 1 písm. b) zákona o DPH, ktorý ustanovuje prípady, kedy platiteľ, ktorý je povinný podať daňové priznanie, nie je povinný podať kontrolný výkaz, sa vypúšťajú slová „alebo údaje o dodaní tovaru podľa § 45“ z dôvodu jeho nadbytočnosti, keďže platiteľ nie je povinný v daňovom priznaní uvádzať údaje o dodaní tovaru pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH.

V súvislosti s novelizovaným ustanovením § 53b, ktoré sa týka opravy odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby, sa ustanovenie § 78a ods. 10 a 11 zákona o DPH upravuje a dopĺňa nadväzne na povinnosť uvádzania v kontrolnom výkaze opravy odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 a 2 a opravy opravenej odpočítanej dane podľa § 53b ods. 4 novely zákona o DPH. V súvislosti s vykonanou opravou odpočítanej dane, prípadne opravou opravenej odpočítanej dane pri pohľadávke po splatnosti viac ako 100 dní, odberateľ nebude v kontrolnom výkaze uvádzať číselnú identifikáciu opravného dokladu.

Novelou zákona o DPH bolo v § 81 ods. 9 doplnené vymedzenie spôsobu určenia dátumu prijatia opravného dokladu o vykonanej oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH, ak odberateľ, ktorému bola zrušená registrácia za platiteľa dane, sumu vyplývajúcu z tejto opravy nezahrnul v daňovej povinnosti podľa § 81 ods. 5 zákona o DPH. Za dátum prijatia opravného dokladu odberateľom sa v takomto prípade považuje posledný deň kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po kalendárnom mesiaci, v ktorom mu bol opravný doklad odoslaný. Od dátumu prijatia opravného dokladu sa odvodzuje 10 - dňová lehota, v ktorej je odberateľ povinný vrátiť odpočítanú daň alebo jej pomernú časť.

Ide o nasledovné legislatívno-technické upresnenia:  v ustanovení § 25a súvisiace

 doplnenie prílohy č. 6 zákona o DPH o Smernicu Rady 2006/79/ES z 5. októbra 2006 o oslobodení od daní pri dovoze malých zásielok tovaru neobchodného charakteru z tretích krajín (kodifikované znenie).

S rozmachom elektronického obchodu uľahčujúceho cezhraničný predaj tovaru a poskytovanie služieb konečným spotrebiteľom v členských štátoch sa vytvára určitý priestor na vyhýbanie sa povinnostiam v súvislosti s DPH, resp. priestor získavať trhové výhody. Jedná sa o tie situácie, keď sa zákazník nachádza v jednom členskom štáte a dodávateľ tovarov alebo služieb sa nachádza v inom členskom štáte, prípadne v treťom štáte a teda DPH je splatná v inom členskom štáte ako je usadený dodávateľ. Zákazník nemá žiadnu informačnú povinnosť, a ani povinnosť viesť účtovníctvo vo vzťahu k uskutočnenému nákupu, finančná správa je odkázaná na informácie od dodávateľov týchto nákupov, ktoré sú však nie vždy presné a úplné. Avšak v prevažnej väčšine online nákupov uskutočňovaných spotrebiteľmi v Únii sa platby vykonávajú prostredníctvom poskytovateľov platobných služieb. Práve poskytovateľ platobných služieb disponuje na účely poskytovania platobných služieb konkrétnymi informáciami, ktoré mu umožňujú identifikovať príjemcu príslušnej platby vrátane podrobných údajov o samotnej platbe. Daňové orgány takéto informácie potrebujú na to, aby si mohli plniť základné úlohy spočívajúce v kontrole povinností súvisiacich s DPH a odhaľovaní podvodnej činnosti. Preto je dôležité, aby v boji proti podvodom v oblasti DPH mali poskytovatelia platobných služieb povinnosť viesť dostatočne podrobné záznamy a nahlasovať určité cezhraničné platby určené ako také podľa miesta, kde sa poskytovateľ platby a príjemca platby nachádzajú. Uvedené povinnosti nemajú vplyv na pravidlá stanovené v smernici o DPH a vo VN č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto zdaniteľnej transakcie. V odseku 1 ustanovenia § 70a sa definujú pojmy ako poskytovateľ platobných služieb, tuzemský poskytovateľ platobných služieb, platobná služba, platba, poskytovateľ platby, príjemca platby, domovský členský štát, hostiteľský členský štát a cezhraničná platba. Novoprijatým ustanovením sa do zákona o DPH zavádza povinnosť pre tuzemských poskytovateľov platobnej služby viesť záznamy o príjemcovi platby cezhraničnej platby a o samotnej cezhraničnej platbe a tieto záznamy sprístupniť finančnému riaditeľstvu. Túto povinnosť viesť záznamy o príjemcovi platby cezhraničnej platby má poskytovateľ platobnej služby v prípade, ak tomuto istému príjemcovi platby poskytol za obdobie kalendárneho štvrťroka viac ako 25 cezhraničných platieb. Pričom počet cezhraničných platieb sa určí podľa identifikátorov ako sú IBAN platobného účtu alebo BIC alebo akéhokoľvek iného obchodného identifikačného kódu, ktorý určuje poskytovateľa platobnej služby, ktorý koná v mene príjemcu platby. Prípadne, ak je poskytovateľovi platobných služieb známe, že príjemca platby má viacero identifikátorov, počet cezhraničných platieb sa určí podľa príjemcu platby. Povinnosť viesť záznamy a sprístupniť ich finančnému riaditeľstvu sa rovnako vzťahuje aj na poskytovateľov platobných služieb poskytovateľa platby v prípade, ak sa ani jeden z poskytovateľov platobných služieb príjemcu platby nenachádza na území EÚ.

Tuzemským poskytovateľom platobných služieb sa v zmysle § 2 ods. 3 písm. a) až d) a g) zákona č. 492/2009 zo 4. novembra 2009 o platobných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o platobných službách“) rozumie

 banka, zahraničná banka alebo pobočka zahraničnej banky, ktorá má v bankovom povolení uvedené aj poskytovanie platobných služieb a zúčtovanie,  inštitúcia elektronických peňazí podľa § 81 ods. 1 zákona o platobných službách, t. j. inštitúcia so sídlom na území Slovenskej republiky, ktorá je na základe udeleného povolenia oprávnená vydávať, spravovať elektronické peniaze a vykonávať platobné operácie súvisiace s vydávaním elektronických peňazí, ako aj zahraničná inštitúcia elektronických peňazí alebo pobočka zahraničnej inštitúcie elektronických peňazí,  poštový podnik podľa § 7 zákona č. 324/2011 Z. z o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov, t. j. podnikateľ, ktorý poskytuje jednu alebo viacero poštových služieb alebo poštový platobný styk, ak je podľa osobitného zákona oprávnený poskytovať platobné služby,  platobná inštitúcia podľa § 63 zákona o platobných službách, t. j. inštitúcia, ktorá je na základe udeleného povolenia na poskytovanie platobných služieb oprávnená poskytovať platobné služby, ako aj zahraničná platobná inštitúcia alebo pobočka zahraničnej platobnej inštitúcie,

 poskytovateľ platobných služieb v obmedzenom rozsahu podľa § 79a zákona o platobných službách, ktorého domovským alebo hostiteľským štátom je Slovenská republika.

Domovským členským štátom je podľa § 3 ods. 25 zákona o platobných službách štát, v ktorom sa nachádza  sídlo poskytovateľa platobných služieb  ústredie poskytovateľa platobných služieb, ak nemá podľa svojho vnútroštátneho práva sídlo.

Hostiteľským členským štátom je podľa § 3 ods. 26 zákona o platobných službách iný členský štát ako domovský členský štát, v ktorom má poskytovateľ platobných služieb agenta platobných služieb alebo pobočku alebo poskytuje platobné služby. Záznamy, ktoré je poskytovateľ platobných služieb povinný viesť, musia obsahovať zákonom požadované údaje uvedené v ods. 8, 9 a 10 novoprijatého ustanovenia § 70a zákona o DPH. Jedná sa konkrétne o BIC alebo akýkoľvek iný obchodný identifikačný kód poskytovateľa platobnej služby, meno a priezvisko alebo obchodné meno príjemcu platby, identifikačné číslo pre daň alebo národné daňové číslo príjemcu platby, ak je k dispozícii, IBAN príjemcu platby, BIC alebo akýkoľvek iný identifikačný kód poskytovateľa platobných služieb, ak príjemca platby nemá platobný účet, údaje o cezhraničnej platbe a údaje o vrátených platbách vzťahujúcich sa k cezhraničnej platbe. Tieto záznamy je tuzemský poskytovateľ platobnej služby povinný sprístupniť finančnému riaditeľstvu prostredníctvom elektronického formulára (čl. 4 a Príloha vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) 2022/1504 zo 6. apríla 2022, ktorým sa stanovujú podrobné pravidlá uplatňovania nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010, pokiaľ ide o vytvorenie centrálneho elektronického systému informácií o platbách (CESOP) na boj proti podvodom v oblasti DPH) do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom štvrťroku. Takto získané záznamy od poskytovateľov platobných služieb budú zasielané do centrálneho európskeho systému o platbách (CESOP).

do prílohy č. 6 zákona o DPH sa s účinnosťou od 1.1.2024 dopĺňa Smernica Rady (EÚ) 2020/284 z 18. -

februára 2020, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o zavedenie určitých požiadaviek na poskytovateľov platobných služieb.

Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica

Odbor daňovej metodiky Január 2023