Metodické usmernenie k postupu účtovania a zdaňovania v procese oddlženia nemocníc

Metodické usmernenie č. 3/DzP/2019/MU k postupu účtovania

a zdaňovania v procese oddlženia nemocníc Z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a súvisiacich predpisov a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), odbor daňovej metodiky vydáva usmernenie k postupu účtovania a zdaňovania v procese oddlženia nemocníc. Uznesením vlády Slovenskej republiky č. 425/2017 bola schválená koncepcia oddlženia zdravotníckych zariadení (ďalej len „koncepcia“), v zmysle ktorej oddlženie predstavuje mimoriadny nástroj štátu, ktorý zabezpečuje stabilizáciu verejného záujmu v oblasti dostupnosti poskytovania zdravotnej starostlivosti svojim občanom. Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky (ďalej len „MZ SR“) spolu s Ministerstvom financií Slovenskej republiky vytvorilo v tejto súvislosti finančný mechanizmus, v rámci ktorého budú mať veritelia možnosť uspokojiť svoje pohľadávky voči nemocniciam za stanovených podmienok. Tento mechanizmus je vytvorený transparentne a na princípe prístupu za rovnakých podmienok pre všetkých. Zapojenie veriteľov do tohto systému je dobrovoľné a právne nenárokovateľné. Možnosť zapojiť sa do uvedeného mechanizmu za uvedených podmienok budú mať všetky nemocnice pôsobiace v Slovenskej republike bez ohľadu na ich právnu formu, či vlastníctvo. V prípade, že prihlásená pohľadávka veriteľa nebude v tomto mechanizme uspokojená, práva veriteľa z titulu vlastníctva pohľadávky voči nemocnici nezanikajú a ostávajú nezmenené aj so všetkými právnymi nárokmi. To isté platí aj v prípade, že sa veriteľ do tohto mechanizmu nezapojí. Pohľadávky veriteľov, ktoré možno uplatniť v rámci tohto finančného mechanizmu, sú pohľadávky voči nemocniciam, ktoré boli po lehote ich splatnosti k dátumu 31.12.2016 a nebudú v celej výške uhradené ku dňu, ku ktorému bude možné prihlasovať pohľadávky do procesu oddlžovania. Pohľadávky prihlásené do tohto mechanizmu musia spĺňať zákonné náležitosti, najmä zákona o účtovníctve. Podľa koncepcie existujú dve formy oddlženia, a to elektronická aukcia (ďalej len „EAS“) a fixný diskont. Koncepcia uvádza, že predpokladom zapojenia veriteľa do procesu oddlžovania bude vzdanie sa všetkého príslušenstva k pohľadávkam, najmä úrokov z omeškania, rôznych zmluvných pokút, sankcií či poplatkov, ktoré ako dôsledok omeškania so splatením istiny pohľadávky vznikli a diskontu z istiny vo výške podľa zvolenej formy oddlžovania. Veritelia budú mať možnosť rozhodnúť sa, ktorú formu možnosti uspokojenia svojich pohľadávok si zvolia, pričom ako prvá forma sa ponúkne oddlženie na základe dohody o fixnom diskonte a tí veritelia, ktorí nepristúpia k takejto dohode, ale rozhodnú sa uplatniť si pohľadávky formou EAS, sa budú oddlžovať až následne. Možnosť oddlženia formou fixného diskontu bude ponúknutá všetkým veriteľom ako primárna dohoda o privátnej novácii záväzku medzi veriteľom a dlžníkom. V tomto prípade dôjde k dohode medzi veriteľom a dlžníkom o fixnej výške diskontu z nominálnej výšky istiny, ktorá bude vopred určená pre všetkých veriteľov rovnako a jej výška bude závisieť iba od veku pohľadávky veriteľa. Proces oddlženia zahŕňa nasledovné uzavretie zmlúv:

tejto dohody je, že pôvodná istina s príslušenstvom sa zmení na určitú percentuálnu hodnotu istiny (bez príslušenstva) s novou splatnosťou;  dohoda o pristúpení k záväzku, na základe ktorej MZ SR pristúpi k novým záväzkom dlžníka – nemocnice, ktoré vzišli z dohody o novácii záväzku medzi veriteľom a nemocnicou. MZ SR sa tak stáva solidárnym dlžníkom veriteľov, na základe čoho uhradí dlžnú sumu veriteľom a MZ SR vznikne regresný nárok vo vzťahu k nemocniciam;  dohoda o odpustení dlhu alebo druhotná dohoda o novácii záväzku, ktorá bude uzatvorená medzi MZ SR a nemocnicou, a to k záväzku, ktorý vznikol z regresného nároku MZ SR v dôsledku pristúpenia MZ SR k záväzku nemocnice a následnej úhrade tohto záväzku veriteľovi. Predmetom tejto dohody je aj určenie osobitných podmienok odpustenia dlhu (plnenie podmienok ozdravného plánu)

Odpustením dlh príslušnej nemocnice trvale zanikne. 1. Účtovanie a zdaňovanie na strane veriteľa V zmysle uzavretej mandátnej zmluvy, ako aj v zmysle iných súvisiacich dokumentov napr. Osobitné ustanovenia o procese oddlženia nemocníc, ktoré tvoria prílohu k Obchodným podmienkam elektronického trhoviska, sa veriteľom rozumie fyzická alebo právnická osoba, ktorá v súlade so zákonom o účtovníctve eviduje vo svojom účtovníctve splatnú pohľadávku voči dlžníkovi (nemocnici)

Táto časť usmernenia sa týka veriteľov, ktoré sú účtovnými jednotkami účtujúcimi podľa Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92“). Účtovné hľadisko Na základe dohody o novácii záväzku a vzdania sa všetkého príslušenstva k pohľadávkam, veriteľ účtuje zánik pohľadávky týkajúcej sa príslušenstva a vyradenie časti pohľadávky, ktorá nebude uspokojená. Ak má veriteľ k prihlásenej pohľadávke ako aj k príslušenstvu pohľadávky vytvorenú opravnú položku, vyradenie pohľadávky k príslušenstvu a časti pohľadávky, ktorá nebude uspokojená, sa zaúčtuje v súlade s § 18 ods. 13 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 súvahovo, tzn. na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávky (účtovný zápis: MD 391/311 D)

Ak veriteľ nemá k pôvodnej pohľadávke ako aj k pohľadávke k príslušenstvu vytvorenú opravnú položku alebo má vytvorenú len čiastočnú opravnú položku, vyradenie časti pohľadávky, ku ktorej nebola vytvorená opravná položka, sa zaúčtuje na ťarchu nákladového účtu 546 – Odpis pohľadávky. Vzhľadom k tomu, že na základe dohody o novácii záväzku dochádza k zmene podmienok platenia (mení sa napr. hodnota pohľadávky, splatnosť), veriteľ preúčtuje zostávajúcu časť pôvodnej pohľadávky v rámci vytvorených analytických účtov. Daňové hľadisko Zákon o dani z príjmov neobsahuje špecifické ustanovenia, ktoré osobitne upravujú problematiku pohľadávok a záväzkov pri oddlžení nemocníc v súlade s Uznesením vlády Slovenskej republiky č. 425/2017, preto možno aplikovať len všeobecné ustanovenia platné pre pohľadávky a záväzky. Daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov je tvorba opravných položiek podľa § 20. Podľa § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na § 20 ods. 14 daňovým výdavkom je tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, ak od splatnosti pohľadávky uplynula zákonom stanovená doba (viac ako 360 dní – 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, viac ako 720 dní – 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva alebo viac ako 1 080 dní – 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva)

Zároveň musia byť splnené podmienky podľa § 20 ods. 15 zákona o dani z príjmov, tzn. nemôže ísť o pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi. Podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti

pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní. Príslušenstvo je možné odpísať podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov po splnení podmienky uvedenej v prvej vete.

Na príslušenstvo k pohľadávke, ktoré nebolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov (účtované do 31.12.2014), nie je možné vytvárať daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov. V súlade s § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov, ak tvorba opravnej položky k príslušenstvu nebola daňovým výdavkom, potom ani rozpustenie opravnej položky nebude ovplyvňovať základ dane.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k odpisu pohľadávky, je daňovník povinný zvýšiť základ dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 a súčasne znížiť základ dane o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) zákona o dani z príjmov. Úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov nie je potrebné vykonať, ak je vplyv na základ dane neutrálny.

V uvedenom prípade je možné uznať odpis pohľadávky, o ktorom daňovník účtuje na základe dohody o novácii záväzku, do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, tzn. odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 a odpis príslušenstva k pohľadávke do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 22 tohto zákona.

Ak sa v súlade s účtovnými predpismi o vyradení pohľadávky alebo jej časti, ku ktorej nebola vytvorená opravná položka, účtuje na ťarchu nákladového účtu, je možné takýto náklad považovať za daňový výdavok pri splnení podmienok podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov.

Zároveň upozorňujeme, že k odpisu časti pohľadávky vzťahujúceho sa k tej časti, ktorej sa veriteľ vzdáva

(vo výške diskontu pohľadávky), dochádza v čase novácie pohľadávky. Pre prípadnú tvorbu opravnej položky k novej hodnote pohľadávky začína plynúť lehota počnúc splatnosťou stanovenou pre novú pohľadávku.

Tabuľka č. 1 Účtovné súvzťažnosti a daňové posúdenie, ak veriteľ má vytvorené opravné položky k pohľadávkam

*311 – vytvorenie analytických účtov na istinu pohľadávky a na príslušenstvo k pohľadávke **311 – vytvorenie analytického účtu na pohľadávku, ktorá vznikne dohodou o novácii záväzkov ***311 – nastavenie zmeny analytického účtu – dohoda o úhrade s pristupujúcim dlžníkom

Tabuľka č. 2 Účtovné súvzťažnosti a daňové posúdenie, ak veriteľ nemá vytvorené opravné položky k pohľadávkam

*311 – vytvorenie analytických účtov na istinu pohľadávky a na príslušenstvo k pohľadávke **311 – vytvorenie analytického účtu na pohľadávku, ktorá vznikne nováciou ***311 – nastavenie zmeny analytického účtu – dohoda o úhrade s pristupujúcim dlžníkom

*321 a ostatné - tvorba analytického účtu na sankčné úroky a pokuty **321 a ostatné - tvorba analytických účtov, možnosť vytvorenia osobitného analytického účtu a k nemu analytickú evidenciu, ktoré záväzky sa na ňom vykazujú z dôvodu novácie

§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov (predmetné ustanovenie sa nevzťahuje na neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby zriadené podľa zákona č. 213/1997 Z. z. v znení neskorších predpisov a na rozpočtové a príspevkové organizácie podľa zákona č. 523/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov)

Postup zahrnutia odpisu záväzku z dôvodu oddlženia u daňovníka neziskovej organizácie (vrátane príspevkových a rozpočtových organizácii) vychádza z predpokladu, že predmetom oddlženia sú len záväzky z hlavnej

(nezdaňovanej) činnosti.

6

Odpis záväzku alebo jeho časti z dôvodu zániku, o ktorom dlžník účtuje do výnosov na základe dohody o novácii záväzkov, je príjmom, ktorý je predmetom dane dlžníka, pričom v nadväznosti na § 13 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov ide o príjem z hlavnej činnosti, ktorý je od dane oslobodený.

Obdobne aj odpustenie dlhu, o ktorom dlžník účtuje do výnosov na základe dohody o odpustení dlhu, predstavuje príjem, ktorý je oslobodený od dane podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov.

V nadväznosti na § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane.

Tabuľka č. 4 Účtovné súvzťažnosti a daňové posúdenie u dlžníka (nemocnice) – neziskovej organizácie