Usmernenie k posudzovaniu zdaniteľnosti a spôsobu zdanenia príjmov z poskytovania služieb a vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky

(1)Napriek skutočnosti, že zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) pojem služba na účely jeho uplatňovania žiadnym spôsobom nedefinuje, je možné tento pojem interpretovať napríklad nasledovne:

Službou sa všeobecne označuje celá škála činností nevýrobného charakteru vykonávaných za účelom dosahovania zisku. Služba predstavuje nehmotný ekonomický statok, ktorý sa spotrebúva v momente, keď je vytvorený. Služby sú výsledkom určitej ekonomickej činnosti (práce), ktorých cieľom je uspokojovanie potrieb. Môže ísť pritom o služby materiálnej alebo nemateriálnej povahy. K službám materiálnej povahy možno zaradiť napríklad opravárenské a údržbárske práce, služby nákladnej dopravy, obchodu, časti spracovateľského priemyslu a pod. Za služby nemateriálnej povahy sa považuje napríklad obchodné, technické alebo iné poradenstvo, riadiace a sprostredkovateľské činnosti, služby spracovania dát, marketingové služby (zdroj: Wikipédia). Službou sa rozumie aj servis, technická asistencia zo strany predávajúceho v rámci záručných podmienok za tovar, vytvorenie zoznamu potenciálnych zákazníkov, ak takýto zoznam je vytvorený špecificky pre platiteľa príjmu a obsahuje výlučne všeobecne dostupné informácie, technická pomoc, vypracovanie posudkov alebo expertíz technikom, advokátom alebo účtovníkom, odborné konzultácie, asistencie pri zavádzaní nových výrobkov, zaškoľovanie, poradenské služby poskytované elektronicky, elektronická komunikácia so špecialistami, sprístupnenie databázy na hľadanie chýb, ktorá poskytuje užívateľom softvér s údajmi, ktoré nie sú dôverné, za účelom zodpovedania často sa vyskytujúcich otázok alebo spoločných problémov prostredníctvom počítačových sietí (zdroj: Komentár k článku 12 Modelovej daňovej zmluvy o príjmoch a majetku OECD).

Poznámka: Upozorňujeme, že uvedené definovanie pojmu služba je len príkladné, a v žiadnom prípade nie je konečné, t .j. môže zahŕňať aj iné typy služieb, ako sú služby uvedené vyššie.

(2)V praxi často dochádza k problémom pri kvalifikovaní a rozlišovaní príjmov za poskytnutie služieb a príjmov za poskytnutie know-how. Správna kvalifikácia uvedených príjmov má vplyv na ich zdanenie na území Slovenskej republiky, nakoľko zdaniteľnosť príjmov za poskytnutie služieb sa vo vzťahu k medzinárodným zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia posudzuje inak, ako zdaniteľnosť príjmov za poskytnutie know-how (pozn. Pri príjmoch za služby sa vo všeobecnosti aplikuje článok 7 zmlúv a pri príjmoch za poskytnutie know-how sa aplikuje článok 12 zmlúv.). Komentár k Modelovej daňovej zmluve o príjmoch a majetku OECD, ktorý sa používa ako doplnkový výkladový prostriedok pri interpretácii medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, popisuje základné rozdiely pri poskytovaní služieb a pri poskytovaní know-how.

Pri poskytovaní služieb sa dodávateľ služby zaväzuje poskytnúť služby (vykonať činnosť), ktoré môžu vyžadovať, aby ich dodávateľ využil špeciálne vedomosti, schopnosti alebo expertízy, pričom pri poskytovaní služby nedochádza k prevodu týchto špeciálnych vedomostí, schopností alebo expertíz na druhú zmluvnú stranu. Pri poskytovaní služieb dodávateľ služby využíva svoje bežné schopnosti z vlastného povolania k výkonu určitej práce pre druhú zmluvnú stranu. Pri poskytovaní know-how dodávateľ tohto know-how poskytuje už existujúce informácie (majetok), ktorými sú nerozšírené informácie priemyselného, obchodného alebo vedeckého charakteru, ktoré pramenia z predchádzajúcich skúseností a ktoré sú aplikovateľné v praxi v rámci činnosti podniku a z použitia ktorých podnik môže získať ekonomický prospech. Ide o utajené, podstatné a rozpoznateľné informácie, ktoré sú dôležité pre výrobný proces a výrobok a ktoré zlepšujú pozíciu nadobúdateľa a jeho konkurencieschopnosť. Pri poskytovaní know-how sa dodávateľ zaväzuje poskytnúť druhej zmluvnej strane svoje zvláštne znalosti a poznatky, ktoré sú dosiaľ verejnosti neznáme a to spôsobom, že ich táto druhá zmluvná strana môže sama užívať. Má sa za to, že poskytovateľ know-how nezodpovedá za úspešnosť použitia poskytnutých informácií (riziko znáša používateľ).

(3)Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy. V prípade štátov, s ktorými Slovenská republika má uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, sa tak zdaniteľnosť príjmov posudzuje nielen podľa zákona o dani z príjmov, ale aj podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy, ktorou je napríklad zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „ZZDZ“).

(4)Podľa § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „nerezident“) je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 16).

(5)Podľa § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky nerezidenta pri poskytovaní služieb je príjem podľa:

(6)Podľa ZZDZ, ktorými je Slovenská republika v daňových vzťahoch viazaná, zdrojovosť a zdaniteľnosť príjmov nerezidenta z poskytovania služieb sa vo všeobecnosti posudzuje podľa článku 7 (Zisky podnikov), alebo v niektorých ZZDZ sa zdaniteľnosť príjmov z poskytovania niektorých služieb posudzuje tiež osobitným spôsobom podľa článku 12 (Licenčné poplatky a poplatky za služby) alebo článku 14 (Nezávislé povolania).

(7)Zdrojovosť a zdaniteľnosť príjmov zo služieb poskytovaných na území Slovenskej republiky, resp. v zahraničí, plynúcich nerezidentovi, ktorý je na daňové účely považovaný za rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika:

(8)Pre zdaniteľnosť príjmov z poskytovania služieb nerezidenta uvedeného v bode (7) písmene b) tohto usmernenia nie je postačujúce, že tento príjem je zdaniteľný iba podľa zákona o dani z príjmov, musí byť súčasne zdaniteľný aj podľa príslušnej ZZDZ.

Upozornenie: Podmienky zdaniteľnosti príjmov na účely zákona o dani z príjmov a na účely ZZDZ nemusia byť rovnaké, preto je nevyhnutné zdaniteľnosť príjmov testovať osobitne podľa zákona o dani z príjmov a osobitne podľa príslušnej ZZDZ. Napríklad, príjem rezidenta Líbye z poskytovania služieb na území Slovenskej republiky v trvaní štyroch mesiacov je považovaný za príjem zo zdrojov na tomto území a zdaniteľný podľa § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov a zároveň za zdaniteľný podľa článku 7 ZZDZ s Líbyou. Výsledkom testovania zdaniteľnosti príjmu v predmetnom prípade je tzv. prienik zdaniteľnosti podľa zákona o dani z príjmov a príslušnej ZZDZ s Líbyou a zdaniteľnosť predmetného príjmu podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.

(9)Príjmom nerezidenta zo zdrojov na území Slovenskej republiky je:

(10)Poskytovanie služieb sa vo všeobecnosti vyznačuje vysokou mobilitou a často sa neuskutočňuje len prostredníctvom jedného „trvalého miesta”, ale prostredníctvom viacerých miest v rámci celého územia Slovenskej republiky. V snahe obmedziť obchádzanie základného konceptu „klasickej“ stálej prevádzkarne, ktorá je založená na základe vzniku a existencie trvalého miesta alebo zariadenia na výkon činností, sa práve v takýchto prípadoch uplatňuje jeden z alternatívnych konceptov stálej prevádzkarne, a to „službová“ stála prevádzkareň. Môže ísť o prípady poskytovania príležitostných alebo jednorazových služieb, napr. poskytovanie obchodného poradenstva rôznym klientom na rôznych miestach na území Slovenskej republiky počas dlhej doby, ktoré nezaloží „klasickú“ stálu prevádzkareň.

(11)V zákone o dani z príjmov sa alternatívny koncept „službovej“ stálej prevádzkarne ustanovil s účinnosťou od 01.01.2014 a jeho aktuálne znenie je nasledovné: „Podľa § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami pre neho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.“

Upozornenie: Ustanovenie § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov upravujúce vznik „službovej“ stálej prevádzkarne nepokrýva vykonávanie stavebných a montážnych činností a projektov na území Slovenskej republiky. Avšak aj v prípade, ak stavebné a montážne činnosti a projekty realizované na území Slovenskej republiky nezaložia tzv. stavebnú, resp. „klasickú“ stálu prevádzkareň a negenerujú príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, spadajú do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov a sú na tomto území zdaniteľné.

(12)Pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne z titulu poskytovania služieb sa vo všeobecnosti prioritne zisťuje vznik „klasickej“ stálej prevádzkarne podľa všeobecných podmienok vymedzených v § 16 ods. 2 prvej vete zákona o dani z príjmov. Ak nie sú splnené podmienky vzniku „klasickej“ stálej prevádzkarne, zisťuje sa alternatívne tiež možnosť vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne podľa podmienok ustanovených v § 16 ods. 2 šiestej vete zákona o dani z príjmov.

(13)„Službová“ stála prevádzkareň nerezidenta na tomto území vzniká, ak nerezident poskytuje služby kdekoľvek na území Slovenskej republiky viac ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. „Službová“ stála prevádzkareň nerezidenta vzniká najmä v prípadoch, ak nerezident nedisponuje vlastným „miestom na výkon činností“, ale služby poskytuje na území Slovenskej republiky v priestoroch a zariadeniach odberateľa alebo viacerých odberateľov. „Službová“ stála prevádzkareň nerezidenta na tomto území nevzniká, ak nerezident poskytuje služby mimo územia Slovenskej republiky.

(14)Rozhodujúcou podmienkou vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne pri poskytovaní služieb na území Slovenskej republiky sú dni skutočného fyzického výkonu činností (poskytovania služieb) na tomto území. Doba zakladajúca vznik a existenciu „službovej“ stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky začína plynúť momentom začatia poskytovania služieb nerezidentom na tomto území. Do časového testu „službovej“ stálej prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov sa započítavajú nielen dni fyzického výkonu činnosti nerezidenta na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb v rámci jedného alebo súvisiaceho projektu, ale aj v rámci viacerých nesúvisiacich projektov.

(15)V prípade splnenia časového testu v rámci vymedzeného posudzovaného obdobia „službová“ stála prevádzkareň nevznikne až momentom (dňom) uplynutia tohto časového testu, ale vznikne retrospektívne, t.j. už momentom začatia fyzického výkonu činnosti nerezidenta pri poskytovaní služieb na území Slovenskej republiky.

(16)Pri posudzovaní splnenia podmienky časového testu sa vychádza najmä z uzatvorených právnych vzťahov (napr. obchodných zmlúv). Ak je tento právny vzťah uzatvorený na obdobie kratšie ako 183 dní, ale skutočná doba poskytovania služieb na území Slovenskej republiky presiahne toto časové obdobie, „službová“ stála prevádzkareň nerezidenta na tomto území vznikne, a to momentom uvedeným v bode (15) tohto usmernenia. Ak je naopak tento právny vzťah uzatvorený na obdobie dlhšie ako 183 dní, ale k naplneniu tohto časového obdobia z určitých dôvodov nedôjde, „službová“ stála prevádzkareň nerezidenta na tomto území nevznikne.

(17)Prípadom poskytovania služieb, ktorý spadá do rámca poskytovania služieb prostredníctvom „službovej“ stálej prevádzkarne, môže byť nielen situácia, ak nerezident poskytuje služby osobne, ale aj situácia, ak nerezident poskytuje služby prostredníctvom osôb pre neho pracujúcich. Takýmito osobami sú napr. vlastní alebo prenajatí zamestnanci nerezidenta, či subdodávatelia alebo iné osoby, ktoré sú pri výkone činnosti pre nerezidenta vo vzťahu k tomuto nerezidentovi určitým spôsobom závislé, t.j. poskytujú služby v mene nerezidenta, pod jeho dohľadom, detailnejšími inštrukciami, riadením alebo kontrolou, pričom zodpovednosť a riziká súvisiace s výkonom tejto činnosti znáša samotný nerezident.

(18)Počítanie „doby poskytovania služieb“ sa vzťahuje k osobe nerezidenta, nie k jednotlivým osobám vykonávajúcim činnosti pri poskytovaní služieb na území Slovenskej republiky pre tohto nerezidenta. Ak napríklad v jeden deň pracujú na území Slovenskej republiky súčasne traja zamestnanci nerezidenta, do časového testu sa započítava len jeden deň výkonu činnosti nerezidenta na tomto území. Ak napríklad zamestnanci pracujú v ten istý deň na rôznych miestach na území Slovenskej republiky, do časového testu sa započítava len jeden deň výkonu práce.

(19)Zdaniteľnosť príjmov nerezidenta z poskytovania služieb sa v ZZDZ vo všeobecnosti posudzuje podľa článku 7 (Zisky podnikov), podľa ktorého rozhodujúcou podmienkou pre zdanenie príjmov nerezidenta pri poskytovaní služieb na území Slovenskej republiky je ich poskytovanie prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na tomto území (pozn. Podmienky pre vznik stálej prevádzkarne na účely článku 7 ZZDZ sú ustanovené v článku 5 ZZDZ.).

(20)V niektorých ZZDZ, napr. v ZZDZ s Bulharskom, Indiou alebo Malajziou, je zdaniteľnosť príjmov z poskytovania niektorých služieb upravená tiež osobitným spôsobom v článku 12 („Licenčné poplatky a poplatky za technické služby“), resp. v niektorých ZZDZ, napr. s Taiwanom, Turkmenistanom alebo Ruskou federáciou tiež v článku 14 („Nezávislé povolania“), pričom podmienky zdaniteľnosti príjmov z poskytovania služieb podľa týchto článkov sú iné ako podmienky uvedené v článku 7 ZZDZ.

Upozornenie: Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmu z poskytovania služieb podľa ZZDZ je nevyhnutné posudzovať tento príjem podľa znenia konkrétnej ZZDZ, keďže znenie jednotlivých článkov a podmienky zdaniteľnosti sa môžu v každej ZZDZ určitým spôsobom odlišovať.

(21)Slovenská republika vo svojich ZZDZ vo všeobecnosti uplatňuje koncept „službovej“ stálej prevádzkarne, ktorý vychádza z Modelovej zmluvy OSN o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi (ďalej len „Modelová daňová zmluva OSN“). Definícia „službovej“ stálej prevádzkarne podľa článku 5 ods. 3 písm. b) Modelovej daňovej zmluvy OSN znie nasledovne: „Poskytovanie služieb vrátane poradenských služieb podnikom jedného zmluvného štátu, prostredníctvom zamestnancov alebo iných pracovníkov najatých podnikom na takýto účel, ale iba ak činnosti takéhoto charakteru trvajú (pre rovnaký alebo súvisiaci projekt) na území druhého zmluvného štátu počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré presiahnu v úhrne viac ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom zdaňovacom období.“

(22)Koncept „službovej“ stálej prevádzkarne nie je ustanovený vo všetkých ZZDZ. Nachádza sa najmä v novších ZZDZ, pričom posudzovanie poskytovania služieb v niektorých z týchto ZZDZ nie je obmedzené len na jeden a ten istý alebo súvisiaci projekt, ale naopak (v porovnaní s Modelovou daňovou zmluvou OSN) je rozšírené na posudzovanie v rámci viacerých, na sebe nezávislých projektov. Takéto znenie článku 5 ods. 3 písm. b) ZZDZ obsahuje napr. ZZDZ s Českou republikou, Čínskou ľudovou republikou, Estónskou republikou, Fínskou republikou, Litovskou republikou. V niektorých starších ZZDZ, napr. s Brazíliou, Bulharskom, Nemeckom, Rakúskom, Veľkou Britániou, Talianskom, koncept „službovej“ stálej prevádzkarne absentuje a vznik stálej prevádzkarne pri poskytovaní služieb sa posudzuje podľa ostatných konceptov stálej prevádzkarne (napr. „klasická“, „agentská“).

Upozornenie: Článok 5 ods. 3 Modelovej daňovej zmluvy OSN ustanovuje špecifické situácie vzniku a existencie stálej prevádzkarne pri vykonávaní rôznych druhov činností charakteru služieb. V článku 5 ods. 3 tejto ZZDZ sú ustanovené dva rovnocenné alternatívne koncepty stálej prevádzkarne:

Ak napríklad rezident Českej republiky realizuje na území Slovenskej republiky viaceré samostatné a nesúvisiace stavebné alebo montážne projekty, ktoré nezaložia vznik tzv. stavebnej stálej prevádzkarne podľa článku 5 ods. 3 písm. a) ZZDZ s Českou republikou, vznik „službovej“ stálej prevádzkarne podľa článku 5 ods. 3 písm. b) tejto ZZDZ sa v takomto prípade neskúma. Pri opakovanom alebo dlhodobejšom vykonávaní stavebných alebo montážnych činností na konkrétnom mieste na území Slovenskej republiky však tieto činnosti môžu byť posudzované v celkovej súvislosti, a môžu viesť k vzniku stálej prevádzkarni nerezidenta na tomto území.

(23)Pre posudzovanie podmienok vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne podľa ZZDZ sa primerane použijú postupy pre posudzovanie podmienok vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov uvedené v bodoch (12) až (18) tohto usmernenia.

(24)V súlade s ustanovením § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov daň z príjmov nerezidenta z poskytovania služieb plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky, okrem príjmov plynúcich stálej prevádzkarni tohto nerezidenta, ktorý je registrovaný podľa zákona o dani z príjmov, sa vyberá zrážkou. Z uvedeného vyplýva, že pre určenie správneho spôsobu zdanenia príjmov z poskytovania služieb je nevyhnutné rozlišovať, či predmetné príjmy plynú nerezidentovi z vykonávania služieb:

(25)Ak príjmy z poskytovania služieb plynú nerezidentovi, ktorý poskytuje služby prostredníctvom stálej prevádzkarne, a ktorý je registrovaný podľa § 49a ods. 4 zákona o dani z príjmov, tieto príjmy sú zdaňované nerezidentom osobne, a to prostredníctvom podania daňového priznania. Tieto príjmy sú predmetom zabezpečenia dane platiteľom dane podľa § 44 ods. 2 a nasl. zákona o dani z príjmov, za podmienok uvedených v tomto ustanovení.

(26)Ak príjmy z poskytovania služieb plynú nerezidentovi a služby nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne, resp. služby sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne, avšak nerezident nie je registrovaný podľa § 49a ods. 4 zákona o dani z príjmov, daň z týchto príjmov sa vyberá zrážkou prostredníctvom platiteľa dane podľa § 43 ods. 2 a nasl. zákona o dani z príjmov.

(27)Povinnosť platiteľa dane zrážať a odvádzať daň z „vyplácaných“ príjmov z poskytovania služieb podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov zaniká momentom registrácie nerezidenta podľa § 49a ods. 4. Príjmy nerezidenta registrovaného podľa § 49a ods. 4 zákona o dani z príjmov sú predmetom zabezpečenia dane platiteľom dane podľa § 44 ods. 2 a nasl. zákona o dani z príjmov, za podmienok uvedených v tomto ustanovení.

(28)Podľa § 49a ods. 4 zákona o dani z príjmov ak fyzickej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je registrovaná podľa odsekov 1 až 3, vznikla na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, je povinná požiadať správcu dane o registráciu do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom vznikla stála prevádzkareň. Ak táto fyzická osoba alebo právnická osoba už je registrovaná podľa odsekov 1 až 3, je povinná správcovi dane oznámiť vznik stálej prevádzkarne v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom tejto fyzickej osobe alebo právnickej osobe vznikla stála prevádzkareň. Oznámenie o vzniku stálej prevádzkarne sa podáva na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle. Toto oznámenie obsahuje

(29)Podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou a daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň, je povinný oznámiť miestne príslušnému správcovi dane uzatvorenie zmluvy s daňovníkom so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí, na základe ktorej môže daňovníkovi so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí vzniknúť na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň alebo daňová povinnosť zamestnancov alebo osôb pre neho pracujúcich na území Slovenskej republiky, a to do 30 dní po uzatvorení takejto zmluvy. Oznámenie sa podáva na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle. Toto oznámenie obsahuje

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky odbor daňovej metodiky I august 2026

Príklady k posudzovaniu zdrojovosti a zdaniteľnosti príjmov z poskytovania služieb a vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov a ZZDZ

Príklady k posudzovaniu zdrojovosti a zdaniteľnosti príjmov z poskytovania služieb a vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov a ZZDZ

Rezident Malajzie poskytuje technické poradenstvo k zariadeniu, ktoré vyvinul a predal rezidentovi Slovenskej republiky, pričom k poskytnutiu tejto služby dochádza priamo v jeho prevádzke v Malajzii. Rezident Slovenskej republiky si odplatu za poskytnuté poradenstvo uplatní v daňových výdavkoch podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Je predmetný príjem rezidenta Malajzie zdaniteľný na území Slovenskej republiky?

Predmetný príjem rezidenta Malajzie spadá do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) bod 10 zákona o dani z príjmov a článku 13 ods. 3 ZZDZ s Malajziou. Zdrojovosť predmetných príjmov na území Slovenskej republiky podľa týchto ustanovení zákona o dani z príjmov a ZZDZ nie je podmienená fyzickým vykonávaním činností na tomto území, ale je určená najmä osobou platiteľa týchto príjmov. Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 10 zákona o dani z príjmov a článku 13 ods. 5 ZZDZ s Malajziou príjmom nerezidenta zo zdrojov na území Slovenskej republiky je predmetný príjem z úhrady od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidenta Slovenskej republiky). Výsledkom testovania zdaniteľnosti predmetného príjmu je tak v predloženom prípade „prienik zdaniteľnosti“ podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 10 zákona o dani z príjmov a článku 13 ods. 2 ZZDZ s Malajziou a výsledná zdaniteľnosť predmetného príjmu podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. Daň z predmetného zdaniteľného príjmu sa vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov prostredníctvom „tuzemského“ platiteľa dane, pričom sa uplatní maximálna sadzba dane podľa článku 13 ods. 2 ZZDZ s Malajziou vo výške 5 % hrubej sumy poplatkov za technické služby.

Rezident Slovenskej republiky, ktorého predmetom činnosti je výroba výrobkov z ropy a jej chemické spracovanie, si za účelom konzultácie pozve rezidenta Panamy. Poskytnutie poradenskej služby rezidentom Panamy na území Slovenskej republiky trvá 75 dní. Je príjem rezidenta Panamy z poskytnutia tejto služby zdaniteľný na území Slovenskej republiky?

Keďže v predmetnom prípade ide o rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú ZZDZ, zdaniteľnosť príjmov tohto daňovníka na tomto území sa posudzuje výlučne podľa zákona o dani z príjmov. Predmetný príjem rezidenta Panamy spadá do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) alebo písm. e) bod 10 zákona o dani z príjmov, ak si rezident Slovenskej republiky uplatní odplatu za túto službu v daňových výdavkoch podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Daň z predmetného zdaniteľného príjmu sa vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov prostredníctvom „tuzemského“ platiteľa dane, pričom sa uplatní sadzba vo výške 35 % (rezident Panamy je daňovníkom uvedeným

„tuzemského“ platiteľa dane, pričom sa uplatní sadzba vo výške 35 % (rezident Panamy je daňovníkom uvedeným v § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov).

Rezident Maďarska vykonáva príležitostne na území Slovenskej republiky prehliadky plynových kotlov a prietokových ohrievačov, pričom táto činnosť nezakladá vznik stálej prevádzkarne na tomto území podľa zákona o dani z príjmov, ani podľa ZZDZ s Maďarskom. Považuje sa príjem rezidenta Maďarska z vykonávania takýchto činností vyplácaný daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentom Slovenskej republiky) za zdaniteľný na tomto území?

Predmetný príjem rezidenta Maďarska spadá do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov a podľa tohto zákona je zdaniteľný.

Avšak, nakoľko v predmetnom prípade ide o rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika má uzatvorenú ZZDZ, zdaniteľnosť príjmu tohto daňovníka na území Slovenskej republiky sa posudzuje nielen podľa zákona o dani z príjmov, ale aj podľa príslušnej ZZDZ. S ohľadom na skutočnosť, že zdaniteľnosť tohto príjmu podľa ZZDZ s Maďarskom je podmienená výlučne vznikom stálej prevádzkarne rezidenta Maďarska umiestnenej na území Slovenskej republiky, predmetný príjem podľa tejto ZZDZ na tomto území nie je zdaniteľný. Keďže v uvedenom prípade nedošlo k „prieniku zdaniteľnosti“ príjmu podľa zákona o dani z príjmov a súčasne podľa ZZDZ s Maďarskom (príjem je zdaniteľný len podľa zákona o dani z príjmov), príjem rezidenta Maďarska v konečnom dôsledku nie je na území Slovenskej republiky zdaniteľný.

Rezident Bahrajnu vykonáva stavebné a montážne činnosti na území Slovenskej republiky, ktorých vykonávanie nezaloží vznik stálej prevádzkarne. Je uvedený príjem rezidenta Bahrajnu zdaniteľný na území Slovenskej republiky?

Keďže v predmetnom prípade ide o rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú ZZDZ, zdaniteľnosť príjmov tohto daňovníka na území Slovenskej republiky sa posudzuje výlučne podľa zákona o dani z príjmov. Aj keď tento príjem rezidenta Bahrajnu nespadá do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov [činnosti vykonávané na území Slovenskej republiky nezaložia vznik stálej prevádzkarne na tomto území] a § 16 ods. 1 e) bod 10 zákona o dani z príjmov [nejde o činnosti uvedené v tomto ustanovení], spadá do rámca príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov. Daň z predmetného zdaniteľného príjmu sa vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov prostredníctvom „tuzemského“ platiteľa dane, pričom sa uplatní sadzba vo výške 35 % (rezident Bahrajnu je daňovníkom uvedeným v § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov).

Nerezident poskytuje podnikové poradenstvo (kalkulácie nákladov, podnikové analýzy, marketing, organizačné návrhy a iné) aj na území Slovenskej republiky. Nerezident nemá na území Slovenskej republiky zriadené vlastné trvalé miesto na podnikanie, a svoje služby poskytuje rôznym slovenským klientom na rôznych miestach v rámci celého tohto územia. Od 2. mája do 21. decembra roku 2025 na základe viacerých obchodných kontraktov poskytoval svoje služby na tomto území nasledovne: 5/2024 = 18 dní, 6/2024 = 17 dní, 7/2024 = 20 dní, 8/2024 = 17 dní, 9/2024 = 20 dní, 10/2024 = 20 dní,11/2024 = 15 dní, 12/2024 = 17 dní, spolu 144 dní odpracovaných v roku 2024. Ďalšiu obchodnú zákazku získal až 3. apríla roku 2025, na základe ktorej poskytoval svoje služby do 31. júla 2025 nasledovne: 4/2025 = 19 dní, 5/2025 = 20 dní, 6/2025 = 20 dní, 7/2025 = 21 dní, spolu 80 dní odpracovaných v roku 2025. Po tomto termíne nerezident už žiadne obchodné transakcie na území Slovenskej republiky neuskutočnil. Vzniká podľa zákona o dani z príjmov tomuto nerezidentovi „službová“ stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky?

Pri posudzovaní vzniku „službovej“ stálej prevádzkarne je okrem vykonávania činností na území Slovenskej republiky podstatná tiež doba vykonávania týchto činností. V uvedenom prípade je v súvislosti s posudzovaním splnenia podmienky časového testu relevantné hodnotiť samostatne akékoľvek dvanásťmesačné obdobie poskytovania služieb nerezidentom na území Slovenskej republiky. Prvým testovaným obdobím je obdobie od 02.05.2024 do 02.05.2025. Počet dní poskytovania služieb v tomto období je 163. Ďalším posudzovaným dvanásťmesačným obdobím môže byť napr. obdobie od 01.08.2024 do 01.08.2025. Počet dní poskytovania služieb v tomto období je 169. Po prepočítaní dní počas akéhokoľvek iného dvanásťmesačného obdobia sa dosiahne podobný výsledok, t. j. počet dní nepresiahne 183. Na základe uvedeného možno konštatovať, že nerezidentovi z titulu poskytovania služieb nevzniká na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň, nakoľko počet dní poskytovania služieb na tomto území nepresiahol 183 dní súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Príklad č. 6: Nerezidentná materská spoločnosť podpísala so slovenskou dcérskou spoločnosťou zmluvu o podpore činností a poskytnutí pomoci v oblasti zavedenia efektívneho systému riadenia spoločnosti. Na realizáciu 2 činností spojených s plnením predmetnej zmluvy nerezidentná spoločnosť dočasne poskytla a vyslala do slovenskej spoločnosti vlastných zamestnancov. Vyslaní zamestnanci sú naďalej platení nerezidentnou spoločnosťou, sú však zaradení do štruktúry slovenskej spoločnosti, v rámci ktorej pre ňu a v jej mene vykonávajú bežné riadiace činnosti. Vyslaní zamestnanci podliehajú pokynom slovenskej spoločnosti. Vzniká nerezidentnej spoločnosti na území Slovenskej republiky z titulu dočasného poskytnutia vlastných zamestnancov „službová“ stála prevádzkareň podľa zákona o dani z príjmov?

Rovnako ako v prípade posudzovania „klasickej“ stálej prevádzkarne, aj v prípade posudzovania „službovej“ stálej prevádzkarne, je vznik tejto stálej prevádzkarne vo všeobecnosti podmienený vykonávaním činností nerezidenta na území Slovenskej republiky (posudzovanie výkonu činností na tomto území sa vzťahuje k osobe nerezidenta). Pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne pri vysielaní zamestnancov je potrebné rozlišovať, či podstatou vyslania je vykonávanie činností vysielajúcej spoločnosti prostredníctvom vyslaných zamestnancov, alebo len samotný „prenájom“ (dočasné poskytnutie) vyslaných zamestnancov na vykonávanie činností prijímajúcej spoločnosti. Pri vysielaní zamestnancov je s ohľadom na uvedené nevyhnutné skúmať, koho činnosti (vysielajúcej alebo prijímajúcej spoločnosti) sú prostredníctvom vyslaných zamestnancov vykonávané. V uvedenom prípade vyslaní zamestnanci vykonávajú len bežné činnosti slovenskej prijímajúcej spoločnosti, podliehajú príkazom a pokynom tejto spoločnosti a sú organizačne zaradení do jej organizačnej štruktúry. Nerezidentná vysielajúca spoločnosť tak nerozhoduje o spôsobe vykonávania činností vyslaných zamestnancov, neznáša riziká a nezodpovedá za výsledky činnosti vyslaných zamestnancov, a pri porušení zmluvných podmienok a prípadnej škode nebude zodpovednosť vyvodená voči nej. V takomto prípade činnosti vykonávané vyslanými zamestnancami nie sú činnosťami vykonávanými nerezidentnou spoločnosťou. Keďže je možné predpokladať, že činnosť nerezidentnej spoločnosti, ktorú predstavuje v tomto prípade len služba „prenájmu“ (dočasného poskytnutia zamestnancov) nie je vykonávaná na území Slovenskej republiky, podľa zákona o dani z príjmov takáto činnosť nezakladá vznik „službovej“ stálej prevádzkarne nerezidentnej spoločnosti na tomto území.

Rezident Českej republiky, ktorý nemá trvalé miesto na výkon činností na území Slovenskej republiky, uzatvorí v roku 2024 s rezidentom Slovenskej republiky obchodný kontrakt, ktorého predmetom je oprava technického zariadenia. Oprava predmetného zariadenia sa uskutoční v sídle spoločnosti rezidenta Slovenskej republiky a trvá 90 dní. Po zrealizovaní tejto zákazky rezident Českej republiky na základe ďalšieho obchodného kontraktu s iným rezidentom Slovenskej republiky vykoná v rovnakom dvanásťmesačnom období opravy niekoľkých strojov umiestnených v prevádzkach tohto iného rezidenta. Trvanie týchto prác presiahne 120 dní. Vzniká rezidentovi Českej republiky na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň?

Podľa § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov a článku 5 ods. 3 písm. b) ZZDZ s Českou republikou rezidentovi Českej republiky vzniká na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň, nakoľko vykonávanie činností (poskytovanie služieb) na tomto území presiahne v úhrne 183 dní (90 + 120 = 210 dní), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Keďže zákon o dani z príjmov, a rovnako aj ZZDZ s Českou republikou nepodmieňuje vznik „službovej“ stálej prevádzkarne posudzovaním dní poskytovania služieb v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu, časový test je v predloženom prípade splnený a „službová“ stála prevádzkareň rezidenta Českej republiky na území Slovenskej republiky vzniká tak podľa zákona o dani z príjmov, ako aj podľa ZZDZ s Českou republikou.

Rezident Kanady, ktorý nemá trvalé miesto na výkon činností na území Slovenskej republiky, poskytuje v roku 2024 na tomto území odborné vzdelávacie služby v oblasti IT technológií rezidentovi Slovenskej republiky. Poskytovanie uvedených služieb trvá 150 dní. V priebehu rovnakého dvanásťmesačného obdobia má rezident Kanady uzatvorený ďalší obchodný kontrakt s iným rezidentom Slovenskej republiky, ktorý sa týka poradenskej činnosti v oblasti obchodného poradenstva. Realizácia činností na základe tohto obchodného kontraktu trvá 165 dní. Vzniká rezidentovi Kanady na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň?

Podľa § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov rezidentovi Kanady vzniká na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň, nakoľko vykonávanie činností (poskytovanie služieb) na tomto území presiahne v úhrne 183 dní (150 + 165 = 315 dní), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Podľa článku 5 ods. 3 písm. b) ZZDZ s Kanadou však rezidentovi Kanady takáto stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky nevzniká, nakoľko vykonávanie činností (poskytovanie služieb) na tomto území sa podľa tohto článku posudzuje v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne deväť mesiacov v akomkoľvek dvanásťmesačnom období. Keďže v predmetnom prípade časový test nie je splnený ani pri jednom z uvedených obchodných kontraktov (projektov), „službová“ stála prevádzkareň podľa ZZDZ s Kanadou na tomto území nevzniká.

Rezident Nemecka, ktorý nemá trvalé miesto na výkon činností na území Slovenskej republiky, poskytuje služby slovenským klientom v oblasti termovízneho merania budov. V roku 2024 tieto služby poskytuje 290 dní na území Slovenskej republiky. Vzniká rezidentovi Nemecka z titulu poskytovania takýchto služieb „službová“ stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky?

Podľa § 16 ods. 2 šiestej vety zákona o dani z príjmov rezidentovi Nemecka vzniká na území Slovenskej republiky „službová“ stála prevádzkareň, nakoľko vykonávanie činností (poskytovanie služieb) na tomto území presiahne 183 dní (290 dní), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov (v roku 2024). Nakoľko však článok 5 ZZDZ s Nemeckom koncept „službovej“ stálej prevádzkarne neobsahuje, „službová“ stála prevádzkareň podľa tejto zmluvy nevzniká.