Usmernenie k uplatňovaniu oslobodenia od dane služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH

V súvislosti s vyššie uvedeným rozsudkom SD EÚ vznikli nejasnosti, či sa má tento rozsudok uplatňovať aj na oslobodenie od dane pri dovoze podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH, t.j. či sú služby vzťahujúce sa na dovážaný tovar oslobodené len v prípade, ak existuje priamy právny vzťah medzi poskytovateľom služby a dovozcom alebo príjemcom tovaru. Keďže rozsudok vo veci C-288/16 sa zaoberal výkladom článku 146 ods. 1 písm. e) smernice, závery tohto rozsudku nie je možné aplikovať aj na ustanovenie § 48 ods. 8 zákona o DPH, ktoré je transpozíciou článku 144 smernice. To znamená, že oslobodenie od dane služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH sa uplatňuje podľa doterajšieho postupu, t.j. ak je hodnota poskytnutých služieb zahrnutá do základu dane pri dovoze tovaru, oslobodenie od dane sa uplatní bez ohľadu na skutočnosť, či je služba poskytnutá priamo v rámci zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom a dovozcom alebo príjemcom tovaru alebo či je služba poskytnutá subdodávateľom v rámci zmluvného vzťahu na predchádzajúcom stupni obchodného reťazca.

Ustanovenie § 48 ods. 8 zákona o DPH upravuje oslobodenie od dane služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar, v zmysle ktorého sú tieto služby oslobodené od dane vtedy, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane pri dovoze tovaru podľa § 24 zákona o DPH. Základom dane pri dovoze tovaru je colná hodnota tovaru. Do základu dane pri dovoze tovaru sa zahŕňajú aj nasledovné položky (náklady/výdavky), ak nie sú zahrnuté do colnej hodnoty tovaru a) dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať, b) súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady

poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku. Do základu dane pri dovoze sa zahŕňajú aj súvisiace náklady (výdavky), ktoré sa týkajú prepravy tovaru na iné miesto určenia na území Európskej únie, ako je tuzemsko, ak je toto miesto pri dovoze tovaru známe. Ako je už vyššie uvedené, podmienkou pre uplatnenie oslobodenia od dane služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH je zahrnutie hodnoty týchto služieb do základu dane pri dovoze tovaru. Ak je hodnota služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar zahrnutá do základu dane pri dovoze, poskytovateľ uplatní oslobodenie od dane aj v prípade, ak tieto služby poskytne odberateľovi v rámci zmluvného vzťahu, ktorý predchádza dodaniu predmetnej služby priamo dovozcovi alebo príjemcovi tovaru v konečnom štádiu obchodného reťazca.

Príklad č. 1: Tuzemský platiteľ dane A (dovozca) dováža tovar z Ukrajiny na Slovensko. Prepravu tovaru objednal platiteľ dane A u zasielateľa, tuzemského platiteľa dane B. Zasielateľ obstaral prepravu tovaru vo svojom mene a na účet dovozcu A u dopravcu C, ktorý je platiteľom dane v tuzemsku. Hodnota prepravných služieb je zahrnutá do základu dane pri dovoze. Riešenie: Pre účely zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Dopravca C uplatní na dodanie prepravnej služby pre zasielateľa B oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH, t.j. faktúru vyhotoví bez dane vrátane uvedenia informácie o oslobodení od dane. Oslobodenie od dane uplatní na dodanie prepravnej služby aj zasielateľ B, t.j. pre dovozcu vyhotoví faktúru bez dane a na faktúre uvedie príslušnú informáciu o oslobodení od dane. Ak je dodanie oslobodené od dane, faktúra musí obsahovať príslušný odkaz na ustanovenie zákona o DPH alebo smernice alebo slovnú informáciu „dodanie je oslobodené od dane“. Dopravca a aj zasielateľ musia mať k dispozícii dôkazy, ktorými preukážu, že preprava tovaru bola poskytnutá v súvislosti s dovozom tovaru z územia tretieho štátu.

Oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH sa uplatní aj pri dodaní prepravných, príp. iných služieb vzťahujúcich sa na dovoz tovaru pod colným opatrením podľa § 18 ods. 2 zákona o DPH, ak je hodnota týchto služieb zahrnutá do základu dane pri dovoze tovaru. K takejto situácii dochádza najmä v prípade, ak je tovar dovážaný z územia tretieho štátu prepravovaný cez územie EÚ v colnom režime vonkajší tranzit do členského štátu dovozu, v ktorom je prepustený do voľného obehu.

Príklad č. 2: Platiteľ dane A (dovozca) objednal prepravu tovaru z Ukrajiny na Slovensko u platiteľa dane B (špedičná spoločnosť)

Tovar vstúpil na územie spoločenstva v Čiernej nad Tisou a prepravu tovaru z Čiernej nad Tisou do miesta určenia v SR (Žilina) vykonal v tranzitnom režime platiteľ dane C (dopravca) na základe zmluvy o preprave uzatvorenej s platiteľom dane B. Tovar bol v Žiline prepustený do colného režimu voľný obeh. Platiteľ dane B poskytol dopravcovi C dôkazy, že preprava tovaru z Čiernej nad Tisou do miesta určenia v SR súvisí s dovozom tovaru z Ukrajiny, kedy sú prepravné služby zahrnuté do základu dane pri dovoze. Riešenie: Dopravca C uplatní na dodanie prepravnej služby pre špedičnú spoločnosť B oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH, keďže hodnota prepravných služieb do prvého miesta určenia v tuzemsku sa zahŕňa do základu dane pri dovoze. Taktiež špedičná spoločnosť B uplatní na dodanie prepravnej služby pre dovozcu A oslobodenie od dane. Príklad č. 3: Dovozca A usadený v Českej republike objednal prepravu tovaru z Ukrajiny do Českej republiky u platiteľa dane B (špedičná spoločnosť)

Tovar vstúpil na územie spoločenstva v Čiernej nad Tisou a prepravu tovaru z Čiernej nad Tisou do prvého miesta určenia v Českej republike vykonal v tranzitnom režime platiteľ dane C (dopravca) na základe zmluvy o preprave uzatvorenej s platiteľom dane B. Tovar bol v Českej republike prepustený do colného režimu voľný obeh. Platiteľ dane B poskytol dopravcovi C dôkazy, že preprava tovaru z Čiernej nad Tisou do miesta určenia v Českej republike súvisí s dovozom tovaru z Ukrajiny, kedy sú prepravné služby zahrnuté do základu dane pri dovoze. Riešenie: Dopravca C uplatní na dodanie prepravnej služby pre špedičnú spoločnosť B oslobodenie od dane podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH, keďže hodnota prepravných služieb vynaložených po prvé miesto určenia na území členského štátu dovozu sa zahŕňa do základu dane pri dovoze (článok 86 smernice)

Miesto dodania prepravnej služby poskytnutej platiteľom dane B zdaniteľnej osobe A (dovozca) je v Českej republike. Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica

Odbor daňovej metodiky Február 2018