Usmernenie k vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky

(1)Vznik stálej prevádzkarne na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou sa posudzuje:

(2)Význam uzatvárania medzinárodných daňových zmlúv a ich vzťah k vnútroštátnym právnym predpisom je vysvetlený v článku 2 Usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/016332/2021-724 k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

(3)V súlade týmito princípmi vznik stálej prevádzkarne na území SR je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v ustanovení § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov aj splnením podmienok uvedených v článku 5 (Stála prevádzkareň) príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy. Pri zdanení týchto príjmov sa postupuje podľa § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov a podľa článku 7 (Zisky podniku).

(4)Podľa § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov príjmom plynúcim zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky a z akéhokoľvek nakladania s majetkom tejto stálej prevádzkarne, pričom za príjem (výnos) z nakladania s majetkom stálej prevádzkarne sa považuje aj príjem zahrňovaný do osobitného základu dane podľa § 17f ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. b).

(5)Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov stálou prevádzkarňou je okrem iného aj osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom. Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za nepodnikateľské riziko.

(6)V tejto časti usmernenia Finančné riaditeľstvo SR interpretuje problematiku vzniku „agentskej stálej prevádzkarne“ v kontexte Modelovej daňovej zmluvy OECD spolu s Komentárom. Význam a použitie Komentára je vymedzený v článku 1 Usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/016332/2021-724 k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

(7)Úprava problematiky stálej prevádzkarne sa nachádza najmä v článku 7 a článku 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD.

(8)Podľa článku 7 ods. 1 Modelovej daňovej zmluvy OECD zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak podnik vykonáva svoju činnosť takýmto spôsobom, môžu byť zisky podniku zdanené v druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.

(9)Pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne sa prioritne zisťuje vznik „klasickej“ stálej prevádzkarne podľa všeobecného pravidla vymedzeného v článku 5 ods. 1 Modelovej daňovej zmluvy OECD a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak neboli splnené podmienky vzniku „klasickej“ stálej prevádzkarne, ďalej sa zisťuje možnosť vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ podľa podmienok vymedzených v článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak takáto stála prevádzkareň vznikne, potom existuje v rozsahu, v akom závislý zástupca vykonáva činnosť v mene jej zriaďovateľa.

(10)Znenie článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD do roku 2017, ktoré je implementované do väčšiny medzinárodných daňových zmlúv je nasledovné (posledná aktualizácia v roku 2014):

(11)Podľa článku 5 ods. 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD, ak osoba, iná než nezávislý zástupca, koná v zmluvnom štáte v mene podniku a má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku, potom má tento podnik stálu prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, pokiaľ činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti prípravného a pomocného charakteru, ktoré vo všeobecnosti nezakladajú vznik stálej prevádzkarne. V takýchto prípadoch ide o vznik stálej prevádzkarne z titulu činnosti závislého zástupcu.

(12)Podľa článku 5 ods. 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD sa nepredpokladá, že podnik má stálu prevádzkareň v zmluvnom štáte len preto, že v tomto štáte vykonáva svoju činnosť prostredníctvom makléra, generálneho komisionára alebo akéhokoľvek iného nezávislého zástupcu, pokiaľ tieto osoby konajú v rámci svojej riadnej činnosti.

(13)V rámci projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) pracovná skupina č. 1 k daňovým zmluvám a súvisiacim otázkam vypracovala Správu k Akcii 7 „Úmyselné vyhýbanie sa situáciám existencie stálej prevádzkarne“, ktorá odporučila tiež opatrenia proti úmyselnému vyhýbaniu sa situáciám existencie stálej prevádzkarne prostredníctvom komisionárskych štruktúr a podobných stratégií.

(14)Predmetné zmeny sú implementované v definícii stálej prevádzkarne v článku 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017. Zmeny článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017 upravili prah podmienok pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne podľa článku 5 odsek 5 a 6, ale neupravili podstatu týchto podmienok, t. j. nerezidentnému podniku vznikne stála prevádzkareň v štáte, kde závislý zástupca vykonáva činnosti tohto nerezidentného podniku. S ohľadom na uvedené prístup pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikla podľa definície stálej prevádzkarne uvedenej v článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD do roku 2017 je rovnaký ako podľa zmenenej definície stálej prevádzkarne uvedenej v článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017.

(15)V SR sú predmetné zmeny doplnené do vybraných medzinárodných daňových zmlúv prostredníctvom Mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami, ktorý je zverejnený v Zbierke zákonov pod č. 339/2018 Z. z..

(16)Rovnako sú predmetné zmeny doplnené do ustanovenia § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov, ktoré je citované v odseku (7).

(17)Znenie článku 5 ods. 5, 6 a 8 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017 je nasledovné:

(18)Podľa článku 5 ods. 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD bez ohľadu na článok 5 ods. 1 a 2, ale s výhradou odseku 6, ak osoba koná v zmluvnom štáte v mene podniku a pritom v rámci tejto činnosti obvykle uzatvára zmluvy alebo zohráva hlavnú úlohu pri uzatváraní zmlúv bez významných úprav zo strany podniku, pričom sa tieto zmluvy uzatvárajú: v mene podniku alebo

bude sa takýto podnik považovať za podnik, ktorý má stálu prevádzkareň v tomto zmluvnom štáte v súvislosti s akýmikoľvek činnosťami, ktoré takáto osoba vykoná pre podnik, okrem prípadov, keď tieto činnosti tejto osoby sú obmedzené na činnosti uvedené v ods. 4, ak boli vykonané podnikom prostredníctvom trvalého miesta výkonu činnosti tohto podniku v tomto zmluvnom štáte (iného ako trvalé miesto výkonu činnosti, na ktoré sa aplikuje ods. 4.1), nebudú dôvodom na to, aby sa toto trvalé miesto výkonu činnosti považovalo za zakladajúce stálu prevádzkareň podľa ustanovení odseku 4.“

(19)Podľa článku 5 odsek 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD odsek 5 sa nepoužije, pokiaľ osoba, ktorá koná v jednom zmluvnom štáte v mene podniku druhého zmluvného štátu, vykonáva činnosť v prvom zmluvnom štáte ako nezávislý zástupca a koná v mene tohto podniku v rámci riadneho výkonu tejto činnosti. Pokiaľ však osoba koná výlučne alebo takmer výlučne v mene jedného alebo viacerých podnikov, s ktorými je úzko prepojená, takáto osoba sa nebude považovať za nezávislého zástupcu v zmysle tohto odseku, a to vo vzťahu k akémukoľvek takémuto podniku.

(20)Pre aplikáciu článku 5 je doplnená v článku 5 odsek 8 Modelovej daňovej zmluvy OECD definícia pojmu „úzko prepojená osoba alebo podnik“.

(21)Podľa článku 5 odsek 8 Modelovej daňovej zmluvy OECD na účely článku 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD osoba je úzko prepojená s podnikom, ak na základe všetkých relevantných skutočností a okolností jedna osoba ovláda druhú alebo ak sú obidve ovládané tými istými osobami alebo podnikmi. V každom prípade sa osoba bude považovať za úzko prepojenú s podnikom, pokiaľ má jeden v držbe, či už priamo, alebo nepriamo, viac ako 50 percentný podiel na druhom (alebo, v prípade spoločnosti, viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv hodnoty akcií spoločnosti alebo podiel na vlastnom imaní spoločnosti), alebo ak iná osoba má v držbe, či už priamo alebo nepriamo viac ako 50 percentný podiel (alebo v prípade spoločnosti viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo podiel na vlastnom imaní spoločnosti) na osobe a podniku.

(22)Závislým zástupcom môže byť dcérska spoločnosť, ak vykonáva činnosti v rozsahu činností materskej spoločnosti, ktoré táto dcérska spoločnosť vykonáva nad rámec svojich činností, ak sú splnené podmienky vymedzené v článku 5 ods. 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD a podmienky vymedzené v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Rovnaké princípy sú aplikované na ktorúkoľvek spoločnosť, ktorá je súčasťou nadnárodnej skupiny spoločnosti.

(23)V súvislosti s posudzovaním podmienok vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ na území SR v kontexte medzinárodných daňových zmlúv je potrebné vysvetliť nasledovné výrazy:

Za závislého zástupcu sa považuje osoba, ktorá vykonáva činnosť na území SR v záujme daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „podnik“). Závislý zástupca nemusí byť rezidentom SR (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou) a činnosť v záujme podniku nemusí vykonávať prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia podniku na území SR. Výraz „osoba koná v mene podniku“ musí byť interpretovaný široko. Vzťahuje sa na všetky prípady, v ktorých osoba dohodne záväzné zmluvné podmienky pre podnik, aj ak jej v súvislosti s uzatvorením príslušnej zmluvy nebolo formálne udelené právo uzatvárať (podpisovať) túto zmluvu v mene podniku. Pozn. Právo uzatvárať zmluvy z pohľadu vzniku stálej prevádzkarne sa vzťahuje na uzatváranie zmlúv týkajúcich sa podnikania podniku. Nejde o oprávnenie závislého agenta na uzatváranie zmlúv len na účely zamestnávania zamestnancov alebo právomoc uzatvárať zmluvy vzťahujúce sa len ku vnútorným operáciám činnosti podniku.

Rozsah a frekvencia činností, ktoré sú rozhodujúce pri posudzovaní skutočnosti, či osoba obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy, závisí od rozsahu a obsahu zmlúv a charakteru podnikateľskej činnosti podniku, pre ktorý osoba vykonáva činnosť. Ak charakter podnikateľskej činnosti vyžaduje uzatváranie malého počtu zmlúv, ale podniku plynie z činnosti vykonávanej na základe týchto zmlúv vysoký príjem (výšku predmetného príjmu je potrebné porovnať k celkovému príjmu podniku), v takýchto prípadoch je možné konštatovať, že osoba obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy.

Skutočnosť, či zástupca má právo uzatvárať zmluvy, musí byť posudzovaná na základe skutočného správania zástupcu a podniku, pričom nie je nevyhnutné, aby právo uzatvárať zmluvy bolo zástupcovi udelené formálne. Právo na uzatváranie zmlúv musí pokrývať zmluvy, ktoré súvisia s podnikateľskou činnosťou podniku. Právo na uzatváranie zmlúv je zástupcovi udelené aj v prípade, ak tento skutočne nepodpisuje zmluvy, ale dojednáva všetky, resp. významné časti zmluvy spôsobom, ktorý je záväzný pre podnik. V tejto súvislosti je teda podstatný obsah a nie forma.

Činnosti, ktoré spadajú do rozsahu pomocných alebo podporných činností (do „negatívneho zoznamu činností“), ktoré sú definované v článku 5 ods. 4 Modelovej daňovej zmluvy OECD, nevedú ku vzniku stálej prevádzkarne. Výnimku z uvedeného pravidla tvorí situácia, kedy podnik vykonáva na území SR činnosť zaradenú do negatívneho zoznamu činností, ale táto činnosť je aj jeho hlavnou činnosťou. Činnosť je považovaná za hlavnú činnosť, ak predstavuje najpodstatnejšiu časť činností podniku, bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancami, štatutárnym orgánom spoločnosti, konateľom alebo spoločníkom, alebo osobou, ktorá je považovaná za závislého zástupcu podniku. Taxatívne definovať činnosti, ktoré sa považujú za pomocné alebo podporné, je problematické. Vo všeobecnosti pomocné alebo podporné činnosti sú tie činnosti, ktoré nie je možné kvantifikovať a sú príliš odlišné od takých činností, ktorými podnik dosahuje zisk. V závere je potrebné uviesť, že akékoľvek kombinácie pomocných činností nemôžu byť považované za hlavnú činnosť. Ale kombinácia pomocných a hlavných činností môže zakladať vznik stálej prevádzkarne, ale táto kombinácia pomocných a hlavných činností musí byť vykonávaná v rámci jednej jurisdikcie.

Aby osoba bola považovaná za nezávislého zástupcu (t. j. aby boli splnené podmienky vymedzené v odseku 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD, resp. podmienky vymedzené v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve), musí byť právne a ekonomicky nezávislá od podniku a musí vykonávať činnosť v rámci svojej bežnej činnosti. Skutočnosť, či je osoba právne závislá od podniku závisí od zmluvného vzťahu s týmto podnikom, pričom je však potrebné posudzovať aj ekonomickú realitu, napr. či táto osoba podlieha detailným inštrukciám a úplnej kontrole podniku. Typickým príkladom právnej závislosti je zamestnanec, avšak aj osoba, ktorá nie je v zamestnaneckom pomere, môže byť právne alebo ekonomicky závislá. Skutočnosť, či je osoba ekonomicky závislá od podniku, závisí od miery podnikateľského rizika, ktoré znáša a od spôsobu akým vykonáva činnosť v prospech podniku. Nezávislý zástupca zodpovedá za výsledky svojej činnosti podniku, ale nie je podrobne inštruovaný a riadený zo strany podniku, ako má tieto činnosti vykonávať. Naopak činnosť závislého zástupcu podlieha pravidelným inštrukciám zo strany podniku. Nezávislý zástupca sám znáša podnikateľské riziká, ktoré vyplývajú z výkonu činnosti osobne, kým pri činnosti závislého zástupcu, tieto riziká znáša podnik. Je potrebné posúdiť, akú zmluvnú ochranu má osoba pred týmito stratami alebo garantovanou odmenou.

Základné porovnanie funkcií závislého zástupcu a nezávislého zástupcu:

Opatrenia vyplývajúce zo Správy k Akcii 7 projektu BEPS OECD „Úmyselné vyhýbanie sa situáciám existencie stálej prevádzkarne“ sú pre prípady, kedy nerezidentný podnik vykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom komisionára, resp. podobnej stratégie, ale formálne neuzatvára zmluvy v tomto druhom zmluvnom štáte, takže obchádza zdanenie, aj keď má ekonomický nexus, ktorý preukazuje jeho zdaniteľnú prítomnosť v tomto druhom zmluvnom štáte. Účelom zmien v článku 5 ods. 5 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017 je, aby stála prevádzkareň vznikla v zmluvnom štáte, kde osoba vykonáva činnosť v mene tohto nerezidentného podniku s výnimkou naplnenia podmienok uvedených v článku 5 odsek 6 (ak zástupca má štatút nezávislého zástupcu). Uvedené má platiť, ak táto osoba (komisionár) obvykle uzatvára zmluvy, alebo obvykle zohráva rozhodujúce úlohy smerujúce k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú bežne uzatvárané zahraničným podnikom bez zásadnej zmeny funkcií vykonávaných v štáte výkonu činnosti tejto osoby (komisionára).

Účelom zmien v článku 5 odsek 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017 je, aby stála prevádzkareň nevznikla podľa článku 5 odsek 5, len vtedy ak osoba, ktorá koná v jednom zmluvnom štáte v mene podniku druhého zmluvného štátu, skutočne vykonáva svoju činnosť v skôr uvedenom štáte ako nezávislý zástupca a vykonáva činnosť pre podnik v rámci svojej bežnej činnosti. Ak osoba koná výlučne alebo takmer výlučne v mene jedného alebo viacerých podnikov, s ktorými je úzko prepojená nie je považovaná za nezávislého zástupcu vo vzťahu ku každému takémuto podniku. Avšak uvedené sa neaplikuje automaticky, ale vtedy keď činnosť osoby v mene podniku, s ktorým nie je úzko prepojená nepredstavuje významnú časť podnikateľskej činnosti tejto osoby a významnú časť podnikateľskej činnosti tejto osoby predstavuje činnosť v mene podniku alebo viacerých podnikov, s ktorými je úzko prepojená. Napríklad ak zástupca uzavrie zmluvy o predaji výrobkov pre podnik, s ktorým nie je úzko prepojený, a ktoré predstavujú menej ako 10 percent všetkých uzatvorených zmlúv, ktoré tento zástupca uzatvorí pre iné podniky, s ktorými je úzko prepojený, tento zástupca môže byť považovaný, že koná výlučne alebo takmer výlučne v mene podnikov, s ktorými je úzko prepojený. Definícia pojmu „úzko prepojená osoba alebo podnik“ je uvedená v článku 5 ods. 8 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017.

Podľa článku 5 ods. 8 Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2017, osoba alebo podnik je úzko prepojená vo vzťahu k podniku na základe všetkých relevantných skutočností a okolností, ak má kontrolu nad druhou osobou alebo podnikom, alebo ak obidve osoby alebo podniky sú pod kontrolou tých istých osôb alebo podnikov. Podľa definovaných podmienok v tomto ustanovení osoba alebo podnik je považovaná za úzko prepojenú vo vzťahu k podniku, ak vlastní priamo alebo nepriamo viac ako 50 percent skutočného podielu v druhej osobe alebo podniku (alebo v prípade spoločnosti viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo skutočného podielu na vlastnom imaní spoločnosti), alebo ak ďalšia osoba alebo podnik vlastní priamo alebo nepriamo viac ako 50 percent skutočného podielu (alebo v prípade spoločnosti viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo skutočného podielu na vlastnom imaní spoločnosti) v tejto osobe a v tomto podniku alebo v týchto dvoch podnikoch.

Interpretácia podmienok vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ vo vzťahu k medzinárodným daňovým zmluvám, v ktorých je znenie článku 5 (Stála prevádzkareň) odlišné pri vymedzení definície vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ (viď bod 4 tohto usmernenia), sa bude riadiť podľa znenia predmetných ustanovení v konkrétnej medzinárodnej daňovej zmluve. Na časti ustanovení, ktoré sú totožné, resp. nepatrne odlišné od znenia ustanovenia článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej daňovej zmluvy OECD, je možné uplatniť vyššie uvedenú interpretáciu.

(24)Pri posudzovaní vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ na území SR daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí sú považovaní za rezidentov štátov, s ktorými SR nemá uzatvorenú medzinárodnú daňovú zmluvu, sa postupuje výlučne podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

(25)Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou vzniká tzv. „agentská stála prevádzkareň“, ak osoba, ktorá koná v zastúpení tohto daňovníka a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom.

(26)Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.

(27)V súvislosti s uplatňovaním podmienok vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ je potrebné vysvetliť nasledovné pojmy:

Osoba koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ak koná na základe jeho pokynov, pričom tento daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko. Uvedený výklad je obsahom samotného ustanovenia § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov, pričom je v samotnej podstate totožný s výkladom pojmu „Osoba, ktorá koná v mene podniku“ podľa oddielu 3.1. odseku (25) písm. a) tohto usmernenia.

Uvedený pojem je možné vykladať v kontexte výkladu pojmu „Obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy“ uvedeného v oddiele 3.1. odseku (25) písm. b) tohto usmernenia.

(28)Nakoľko väčšina medzinárodných daňových zmlúv uzatváraných zo strany SR je obsahovo zhodná so znením Modelovej daňovej zmluvy OECD, v tomto bode je použité znenie príslušných ustanovení vybraných medzinárodných daňových zmlúv, ktoré sú odlišné od znenia Modelovej daňovej zmluvy OECD.

(29)Nasledovné znenia článku 5 (Stála prevádzkareň) medzinárodných daňových zmlúv sú odlišné pri vymedzení definície vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“, kde tzv. „agentská stála prevádzkareň“:

nevzniká

(30)nevzniká, ak činnosť osoby je obmedzená na nákup tovaru pre podnik. Znenie obsahujú medzinárodné daňové zmluvy uzatvorené medzi SR a: Brazíliou, Cyprom, Gréckom, Holandskom, Indiou, Luxemburskom, Nemeckom, Srí Lankou, Švédskom, Talianskom, Tuniskom. Vo vyššie uvedených zmluvách sa nachádza nasledovné znenie odlišné od Modelovej daňovej zmluvy OECD:

„Osoba konajúca v jednom zmluvnom štáte na účet podniku druhého zmluvného štátu – iná ako nezávislý zástupca, na ktorého sa vzťahuje odsek 5 – sa považuje za „stálu prevádzkareň“ v skôr spomenutom štáte, ak je v tomto štáte vybavená plnomocenstvom, ktoré tam obvykle využíva a ktoré jej dovoľuje uzavierať zmluvy v mene podniku, pokiaľ činnosť tejto osoby nie je obmedzená nákupmi tovaru pre podnik.“

(31)vzniká, ak osoba udržiava zásobu (sklad) tovaru podniku, z ktorej pravidelne vybavuje objednávky za podnik. Znenie obsahujú medzinárodné daňové zmluvy uzatvorené medzi SR a: Cyprom, Indiou, Indonéziou, Turkmenistanom, Líbyou, Vietnamom, Ománom. Vo vyššie uvedených zmluvách sa nachádza nasledovné znenie odlišné od Modelovej daňovej zmluvy OECD: „Osoba konajúca v jednom zmluvnom štáte za podnik druhého zmluvného štátu sa bude, s výhradou ustanovenia odseku 6 tohto článku, považovať za stálu prevádzkareň v prvom zmluvnom štáte, ak:

(32)vzniká, ak osoba obvykle zhromažďuje objednávky v prvom zmluvnom štáte výhradne alebo takmer výhradne pre podnik alebo pre podnik a iné podniky, ktoré sú ním ovládané alebo majú na ňom účasť zabezpečujúcu im právo podnik riadiť. Znenie obsahujú medzinárodné daňové zmluvy uzatvorené medzi SR a: Indiou, Nigériou. Vo vyššie uvedených zmluvách sa nachádza nasledovné znenie odlišné od Modelovej daňovej zmluvy OECD: „Osoba konajúca v jednom zmluvnom štáte za podnik alebo v zastúpení podniku druhého zmluvného štátu – iná ako nezávislý zástupca, na ktorého sa vzťahuje odsek 5 – sa bude považovať za stálu prevádzkareň tohto podniku v prvom zmluvnom štáte, ak:

(33)vzniká, ak osoba vyrába alebo spracúva v tomto štáte pre podnik tovar patriaci tomuto podniku.

Znenie obsahuje medzinárodná daňové zmluva uzatvorená medzi SR a Indonéziou.

Vo vyššie uvedených zmluvách sa nachádza nasledovné znenie odlišné od Modelovej daňovej zmluvy OECD: „Bez ohľadu na ustanovenia odsekov 1 a 2, ak osoba iná ako nezávislý zástupca v zmysle odseku 6 koná v jednom zmluvnom štáte v mene podniku druhého zmluvného štátu, tak tento podnik má stálu prevádzkareň v skôr uvedenom štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, ak takáto osoba

(34)vzniká, ak osoba v mene podniku vykonáva definované poisťovacie činnosti.

Znenie obsahuje medzinárodná daňové zmluva uzatvorená medzi SR a: Turkmenistanom, Vietnamom, Ománom, Albánskom. Vo vyššie uvedených zmluvách sa nachádza nasledovné znenie odlišné od Modelovej daňovej zmluvy OECD: „Ak bez ohľadu na predchádzajúce ustanovenia tohto článku poisťovací podnik jedného zmluvného štátu okrem poistenia poisťujúceho vyberá poistné na území druhého štátu alebo poisťuje riziko v ňom existujúce prostredníctvom osoby inej, ako je nezávislý zástupca podľa odseku 7, bude sa predpokladať, že má stálu prevádzkareň v tomto druhom zmluvnom štáte.“

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky odbor daňovej metodiky I august 2026

1xpríloha Praktické príklady k problematike posudzovania vzniku tzv. „agentskej stálej prevádzkarne“ Príloha

MAX je veľká nadnárodná skupina, ktorej predmetom činnosti je výroba a predaj kozmetiky. Materská spoločnosť F je etablovaná vo Francúzsku. Za účelom preniknutia výrobku X na národné trhy má táto nadnárodná skupina založených niekoľko dcérskych spoločností, jednou z nich je dcérska spoločnosť S v SR. Dcérska spoločnosť S vykonáva distribúciu výrobkov vyrábaných v materskej spoločnosti F v súlade s uzatvorenou zmluvou podpísanou s materskou spoločnosťou F. Podľa predmetnej zmluvy dcérska spoločnosť S vykonáva činnosti predaja v mene materskej spoločnosti F. Faktúry vystavuje a zasiela zákazníkom materská spoločnosť F. Tovar dodáva zákazníkom dcérska spoločnosť S. Dcérska spoločnosť S sa zúčastňuje na stretnutiach so zákazníkmi, na ktorých dojedná podmienky zmluvy podľa pokynov materskej spoločnosti F. Za túto činnosť materská spoločnosť F vypláca dcérskej spoločnosti S sprostredkovateľskú províziu 3 % z predaja. Je možné považovať dcérsku spoločnosť S z titulu uvedených činností za závislého zástupcu materskej spoločnosti F, vzniká materskej spoločnosti F (francúzskemu podniku) tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR?

Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a článku 5 ods. 5 Zmluvy uzatvorenej medzi Československou socialistickou republikou a vládou Francúzskej republiky o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu publikovanej v Zbierke zákonov pod č. 73/1975 (ďalej len „zmluva“) ak osoba iná ako nezávislý zástupca koná v mene francúzskeho podniku a má, a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene francúzskeho podniku v SR, predpokladá sa, že tento francúzsky podnik má stálu prevádzkareň v SR vo vzťahu k všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre francúzsky podnik. Keďže dcérska spoločnosť S má v súlade s predmetnou zmluvou právomoc uzatvárať zmluvy v mene francúzskeho podniku (zúčastňuje sa stretnutí so zákazníkmi, dojedná podmienky zmluvy podľa pokynov francúzskeho podniku, vykonáva aktívnu obchodnú činnosť v mene francúzskeho podniku) je možné konštatovať že francúzskemu podniku vzniká na území SR tzv. „agentská stála prevádzkareň“.

Pán Holík je občan SR, trvalý pobyt má v Nitre, kde vykonáva činnosť v oblasti podnikania s nehnuteľnosťami. Japonská spoločnosť, ktorá vykonáva činnosť v oblasti telekomunikácii, zriaďuje na území SR dcérsku spoločnosť. V tejto súvislosti uzatvorila s pánom Holíkom zmluvu, podľa ktorej je pán Holík povinný prenajať a kúpiť nehnuteľnosti pre zamestnancov japonskej spoločnosti, pričom japonský podnik v zmluve iba špecifikoval lokalitu umiestnenia nehnuteľností a maximálnu kúpnu cenu. V súlade s touto zmluvou japonská spoločnosť vyplatí pánovi Holíkovi 5 % z kúpnej ceny.

Je pán Holík závislý, alebo nezávislý zástupca vo vzťahu k japonskej spoločnosti (japonskému podniku), vzniká tomuto japonskému podniku tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR?

Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a článku 5 ods. 5 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Japonskom o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov č. 46/1979 Zb. ak osoba iná ako nezávislý zástupca koná v mene japonského podniku a má, a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene japonského podniku v SR, predpokladá sa, že táto spoločnosť má stálu prevádzkareň v SR vo vzťahu k všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre japonský podnik. Pri posudzovaní toho, či zástupca môže byť považovaný za závislého zástupcu, alebo za nezávislého zástupcu je potrebné hodnotiť všetky skutočnosti a okolnosti, hlavne kto vykonáva kontrolné činnosti, samostatnosť zástupcu pri výkone činnosti, či zástupca znáša podnikateľské riziko z titulu týchto činností, či činnosť zástupcu je nejakým spôsobom kontrolovaná japonským podnikom, či činnosť vykonáva aj pre iné podniky, alebo túto činnosť vykonáva výlučne pre japonský podnik.

V tomto prípade činnosti v oblasti podnikania s nehnuteľnosťami nie sú integrovanou činnosťou japonského podniku (japonský podnik vykonáva činnosti v oblasti telekomunikácii), činnosti súvisiace s obstaraním nehnuteľností pre japonský podnik vykonáva pán Holík vo vlastnom mene, za túto činnosť nesie podnikateľské riziko, je ekonomicky a právne nezávislý od japonského podniku, nie je kontrolovaný japonským podnikom, nemusí dodržiavať jeho príkazy (japonský podnik zmluvne určil iba maximálnu kúpnu cenu a lokalitu umiestnenia nehnuteľností) a činnosti takéhoto charakteru vykonáva tiež aj pre iné podniky. Podľa uvedeného je možné konštatovať, že táto osoba vykonáva predmetnú činnosť ako nezávislý zástupca, takže japonskému podniku nevzniká z titulu týchto činností tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR.

Farmaceutická spoločnosť so sídlom na území Britských panenských ostrovoch (ďalej len „spoločnosť B“) uzatvorila zmluvu s pánom Hrdinom, rezidentom SR. Podľa tejto zmluvy je pán Hrdina zaviazaný vykonávať propagačnú činnosť farmaceutických výrobkov vyrábaných spoločnosťou B. Táto činnosť je charakterizovaná ako rozdávanie propagačných letákov v lekárňach, ordináciách, na medicínskych sympóziách a iných aktivitách s medicínskou tematikou, pričom nezahŕňa vyjednávanie o obchodných podmienkach predaja farmaceutických výrobkov a vyjednávanie o zmluvných podmienkach. Vzniká spoločnosti B tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR z titulu činnosti pána Hrdinu?

Podľa článku 3 ods. 1 písm. a) Zmluvy medzi vládou Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a vládou Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a ziskov z majetku č. 89/1992 (ďalej len „zmluva“) výraz „Spojené kráľovstvo“ označuje Veľkú Britániu a Severné Írsko včítane každej oblasti mimo výsostných vôd Spojeného kráľovstva. Za účelom objasnenia územnej platnosti zmluvy Ministerstvo financií Slovenskej republiky uverejnilo vo Finančnom spravodajcovi č. 7/1997 Oznámenie č. 12057/1997-651 k uplatňovaniu zmluvy. Podľa citovaného oznámenia termín Veľká Británia sa vzťahuje na Anglicko, Wales a Škótsko. Termín Veľká Británia sa nevzťahuje na pobrežné ostrovy a na závislé teritóriá (napr. ostrov Man, Normanské ostrovy, Gibraltar, Britské panenské ostrovy atď.), pretože na týchto pobrežných ostrovoch a na týchto závislých teritóriách je vo väčšine prípadov riešená legislatíva finančných, ekonomických a obchodných otázok odchylne od legislatívy Veľkej Británie. V súlade s citovaným oznámením sa pri zdaňovaní príjmov plynúcich daňovým rezidentom Britských panenských ostrovov postupuje výlučne podľa zákona o dani z príjmov. Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou vzniká tzv. „agentská stála prevádzkareň“, ak osoba koná v mene tohto daňovníka a sústavne alebo opakovane prerokováva alebo uzatvára v jeho mene zmluvy na základe splnomocnenia. Nakoľko v uvedenom prípade činnosť pána Hrdinu je obmedzená na výkon pomocných alebo podporných činností, sústavne alebo opakovane neprerokováva ani neuzatvára zmluvy v mene spoločnosti B, je možné konštatovať, že spoločnosti B na území SR tzv. „agentská stála prevádzkareň“ nevzniká.

Spoločnosť T, ktorá je považovaná za rezidenta Francúzska, nakupuje a predáva nástroje. Spoločnosť S, ktorá je považovaná za rezidenta SR, vykonáva marketingové a predajné činnosti v mene spoločnosti T v SR ako komisionár. V súlade s komisionárskou zmluvou spoločnosť S predáva nástroje vo vlastnom mene zákazníkom zo SR, ale za splnenie povinností súvisiacich s dodaním nástrojov zákazníkom je zodpovedná spoločnosť T. Spoločnosť S nevlastní nástroje na žiadnom stupni predaja, ani nemá nárok na finančné prostriedky, ktoré platia zákazníci za nástroje. Táto celá suma finančných prostriedkov patrí spoločnosti T. Zamestnanci spoločnosti S sú zodpovední za veľkoobchodné zásoby a posudzovanie a monitorovanie potrebnej úrovne týchto zásob. Spoločnosť T platí spoločnosti S sprostredkovateľskú províziu, ktorá je stanovená percentom z prímov plynúcich spoločnosti T za predaj na území SR, ktorý vykonáva spoločnosť S v mene spoločnosti T. Podnikateľská činnosť spoločnosti S je obmedzená iba na činnosti pre spoločnosť T. Spoločnosť T nevykonáva žiadnu činnosť na území SR ani nevykonáva predajné funkcie súvisiace s predajom nástrojov priamo zákazníkom zo SR. Vzniká spoločnosti T tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR z titulu činností spoločnosti S na území SR?

Podľa článku 5 ods. 4 Zmluvy medzi vládou Československej socialistickej republiky a vládou Francúzskej republiky o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu (vyhláška č. 73/1975 Zb.) v znení Oznámení č. 405/2018 Z. z. a 254/2019 Z. z., ktorými sa mení a dopĺňa táto zmluva v súvislosti s nadobudnutím platnosti Mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami (ďalej len „zmluva“) bez ohľadu na článok 5 zmluvy, ale s výhradou článku 5 zmluvy ods. 5, ak osoba koná v zmluvnom štáte v mene podniku a pritom v rámci tejto činnosti obvykle uzatvára zmluvy alebo zohráva hlavnú úlohu pri uzatváraní zmlúv bez významných úprav zo strany podniku, pričom sa tieto zmluvy uzatvárajú:

bude sa takýto podnik považovať za podnik, ktorý má stálu prevádzkareň v tomto zmluvnom štáte v súvislosti s akýmikoľvek činnosťami, ktoré takáto osoba vykoná pre podnik, okrem prípadov, keď tieto činnosti, ak boli vykonané podnikom prostredníctvom trvalého miesta výkonu činnosti tohto podniku v tomto zmluvnom štáte, nebudú dôvodom na to, aby sa toto trvalé miesto výkonu činnosti považovalo za zakladajúce stálu prevádzkareň podľa definície stálej prevádzkarne v článku 5 zmluvy. Nakoľko spoločnosť S koná v SR v mene spoločnosti T a priamym dôsledkom konania spoločnosti S v SR je zohrávanie hlavnej úlohy pri uzatváraní zmlúv bez významných úprav zo strany spoločnosti T a tieto zmluvy sú uzatvárané v mene spoločnosti T a spoločnosť S nevykonáva túto činnosť ako nezávislý zástupca, ktorý je definovaný v článku 5 ods. 5 zmluvy, je možné konštatovať, že podľa článku 5 ods. 4 zmluvy vzniká spoločnosti T (daňovému rezidentovi Francúzskej republiky) stála prevádzkareň na území SR.

Spoločnosť C, ktorá je považovaná za rezidenta Japonska, vlastní práva na web stránku. Spoločnosť C má 80 % priamy podiel v spoločnosti R, ktorá je považovaná za rezidenta SR. Spoločnosť R poskytuje marketingové služby na území SR s účelom propagovať potenciálnym zákazníkom zo SR predaj reklamného priestoru na rôznych web stránkach. Zamestnanci spoločnosti R v SR sú zodpovední za rozhodovací proces o vhodnom rozsahu, type a forme reklamy. Spoločnosť C nevykonáva žiadnu činnosť na území SR a nepredáva reklamný priestor na svojej web stránke priamo zákazníkom zo SR. Spoločnosť R poskytuje tieto marketingové služby majoritne pre spoločnosť C a tiež pre iné spoločnosti, s ktorými nie je ekonomicky (majetkovo), personálne ani inak prepojená. Podnikateľská činnosť spoločnosti R pre iné spoločnosti, s ktorými nie je úzko prepojená, generuje spoločnosti R menej ako 5 % celkových príjmov. Vzniká spoločnosti C tzv. „agentská stála prevádzkareň“ na území SR z titulu činností spoločnosti R na území SR?

Podľa článku 5 ods. 4 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Japonskom o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu (vyhláška č. 46/1979 Zb.) v znení Oznámenia č. 406/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa táto zmluva v súvislosti s nadobudnutím platnosti Mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami (ďalej len „zmluva“) bez ohľadu na článok 5 zmluvy, ale s výhradou článku 5 zmluvy ods. 5, ak osoba koná v zmluvnom štáte v mene podniku a pritom v rámci tejto činnosti obvykle uzatvára zmluvy alebo zohráva hlavnú úlohu pri uzatváraní zmlúv bez významných úprav zo strany podniku, pričom sa tieto zmluvy uzatvárajú:

bude sa takýto podnik považovať za podnik, ktorý má stálu prevádzkareň v tomto zmluvnom štáte v súvislosti s akýmikoľvek činnosťami, ktoré takáto osoba vykoná pre podnik, okrem prípadov, keď tieto činnosti, ak boli vykonané podnikom prostredníctvom trvalého miesta výkonu činnosti tohto podniku v tomto zmluvnom štáte, nebudú dôvodom na to, aby sa toto trvalé miesto výkonu činnosti považovalo za zakladajúce stálu prevádzkareň podľa definície stálej prevádzkarne v článku 5 zmluvy.

Podľa článku 5 ods. 5 zmluvy sa článok 5 ods. 4 nepoužije pokiaľ osoba, ktorá koná v jednom zmluvnom štáte v mene podniku druhého zmluvného štátu, vykonáva činnosť v prvom zmluvnom štáte ako nezávislý zástupca a koná v mene tohto podniku v rámci riadneho výkonu tejto činnosti. Pokiaľ však osoba koná výlučne alebo takmer výlučne v mene jedného alebo viacerých podnikov, s ktorými je úzko prepojená, takáto osoba sa nebude považovať za nezávislého zástupcu v zmysle tohto odseku, a to vo vzťahu k akémukoľvek takémuto podniku.

Na účely článku 5 zmluvy osoba je úzko prepojená s podnikom, ak na základe všetkých relevantných skutočností a okolností jedna osoba ovláda druhú alebo ak sú obidve ovládané tými istými osobami alebo podnikmi. V každom prípade sa osoba bude považovať za úzko prepojenú s podnikom, pokiaľ má jeden v držbe, či už priamo alebo nepriamo, viac ako 50-percentný podiel (beneficial interest) na druhom (alebo, v prípade spoločnosti, viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo podiel na vlastnom imaní spoločnosti (beneficial equity interest)), alebo ak iná osoba má v držbe, či už priamo alebo nepriamo, viac ako 50-percentný podiel (alebo, v prípade spoločnosti, viac ako 50 percent celkových hlasovacích práv a hodnoty akcií spoločnosti alebo podiel na vlastnom imaní spoločnosti) na osobe a podniku.

Nakoľko spoločnosť R koná v SR výlučne alebo takmer výlučne v mene spoločnosti C (podnikateľská činnosť spoločnosti R pre iné spoločnosti, s ktorými nie je úzko prepojená, generuje spoločnosti R menej ako 5 % celkových príjmov), s ktorou je úzko prepojená (spoločnosť C má 80 % priamy podiel v spoločnosti R) nie je považovaná za nezávislého zástupcu vo vzťahu ku spoločnosti C, ktorý je definovaný v článku 5 ods. 5 zmluvy, je možné konštatovať, že podľa článku 5 ods. 4 a 5 zmluvy vzniká spoločnosti C (daňovému rezidentovi Japonska) stála prevádzkareň na území SR.