Metodický pokyn k výpočtu základu dane podľa § 5 ods. 8 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov Obsah
Preplatky a nedoplatky z ročného zúčtovania na zdravotnom poistení Úvodné ustanovenie Cieľom metodického pokynu je zabezpečenie jednotného postupu pri výpočte základu dane podľa § 5 ods. 8 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). FR SR vydáva tento metodický pokyn, ktorý ruší metodický pokyn IRA (12/2017), a ktorý zároveň upravuje odlišný postup uplatnenia dobrovoľných príspevkov na starobné dôchodkové sporenie (ďalej len „dobrovoľné príspevky na SDS“). 1. diel Výpočet základu dane podľa § 5 ods. 8 ZDP Podľa § 5 ods. 8 ZDP základom dane (čiastkovým základom dane) sú zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znížené o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, alebo príspevky na zahraničné poistenie zamestnanca, na ktorého sa vzťahuje povinné zahraničné poistenie rovnakého druhu. Legislatívna skratka „poistné a príspevky“ je zavedená v § 5 ods. 7 písm. e) ZDP. V súlade s citovaným ustanovením sa poistným a príspevkami rozumejú poistné na verejné zdravotné poistenie [napr. zákon č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o zdravotnom poistení“)], poistné na sociálne poistenie [zákon č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o sociálnom poistení“)], poistné na sociálne zabezpečenie [zákon č. 328/2002 Z. z. o sociálnom zabezpečení policajtov a vojakov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov] a príspevky na starobné dôchodkové sporenie [zákon č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 43/2004 Z. z.“)] alebo poistné a príspevky na zahraničné poistenie rovnakého druhu. V súlade s § 5 ods. 8 ZDP pri výpočte základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 5 (ďalej len „ČZD podľa § 5 ZDP“) sa zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti znižujú len o to poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, t. j. daňovník s príjmami zo závislej činnosti [§ 2 písm. aa) ZDP]. Správca dane nie je oprávnený upravovať výšku súm poistného a príspevkov, ktoré zamestnávateľ zrazil zamestnancovi zo mzdy podľa predpisov upravujúcich platenie poistného a príspevkov. Dobrovoľný príspevok na SDS je definovaný v § 2 písm. w) ZDP ako príspevok podľa osobitného predpisu, pričom ZDP odkazuje na § 20 písm. b) zákona č. 43/2004 Z. z. Možnosť platenia dobrovoľných príspevkov na SDS si musí sporiteľ dohodnúť v zmluve o starobnom dôchodkovom sporení. Avšak, na základe takejto dohody nevzniká sporiteľovi povinnosť platiť dobrovoľné príspevky na SDS, na rozdiel od dobrovoľne plateného poistného (pozri 2. diel). Prvok dobrovoľnosti je navyše zvýraznený skutočnosťou, že takéto zmluvné ustanovenie nesmie obsahovať sankciu pre prípad neplatenia dobrovoľných príspevkov na SDS [(§ 64 ods. 6 písm. f) zákona č. 43/2004 Z. z.)]. Vzhľadom na uvedené, dobrovoľný príspevok na SDS sa nepovažuje za príspevok podľa § 5 ods. 7 písm. e) ZDP, a preto takýto príspevok nie je možné odpočítať od zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti pri výpočte ČZD podľa § 5, resp. od zdaniteľných príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 ZDP.
Úvodné ustanoveÚvodné ustanovenie 1. diel Výpočet základu dane podľa § 5 ods. 8 ZDP 2. diel Dobrovoľne platené
Úvodné ustanovenie 1. diel Výpočet základu dane podľa § 5 ods. 8 ZDP 2. diel Dobrovoľne platené poistné 3. diel Poistné platené z príjmov, ktoré nie sú zdaniteľnými príjmami
2
Dobrovoľne platené poistné Podľa bodu
29. Usmernenia MF SR č. 2634/2004-72 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 2/2004 poistné podľa zákona o sociálnom poistení, ktoré je povinná platiť dobrovoľne poistená osoba s príjmami podľa § 5 ZDP (ďalej len „dobrovoľné poistné“), sa pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) podľa § 5 ZDP odpočíta od zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti (v roku 2017 môže ísť, napr. o dobrovoľne poistenú osobu na dôchodkové poistenie)
Daňovník s príjmami podľa § 5 ZDP, ktorý je aj dobrovoľne poistenou osobou, si môže pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP uplatniť zaplatené dobrovoľné poistné buď u zamestnávateľa v priebehu zdaňovacieho obdobia alebo až po skončení zdaňovacieho obdobia v rámci ročného zúčtovania, resp. pri podaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby, a to len vtedy, ak zamestnávateľovi predloží alebo k daňovému priznaniu priloží doklady o zaplatenom dobrovoľnom poistnom. Pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP si daňovník uplatní len to preukázateľne zaplatené poistné, ktoré bol povinný platiť v období, počas ktorého bol zamestnancom podľa § 2 písm. aa) ZDP, t. j. preukázateľne zaplatené poistné, ktoré bol povinný platiť v období, počas ktorého poberal príjmy zo závislej činnosti.
Príklad č. 1 DPríklad č. 1 Daňovník od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2017 bol evidovaný na úrade práce v evidencii uchádza
Príklad č. 1 Daňovník od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2017 bol evidovaný na úrade práce v evidencii uchádzačov o zamestnanie. Od 1. 4. 2017 sa zamestnal a začal poberať príjmy zo závislej činnosti, z ktorých zamestnávateľ zrážal poistné v súlade s osobitnými predpismi. Daňovník si po celý rok 2017 platil aj dobrovoľné dôchodkové poistenie, t. j. starobné poistenie ako poistenie na zabezpečenie príjmu v starobe a pre prípad úmrtia. Pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP za zdaňovacie obdobie 2017 si daňovník uplatní poistné, ktoré mu zamestnávateľ zrážal z príjmov zo závislej činnosti. Daňovník si uplatní aj preukázateľne zaplatené dobrovoľné poistné, ktoré bol povinný platiť, a to buď u zamestnávateľa v priebehu zdaňovacieho obdobia alebo až po skončení zdaňovacieho obdobia, v rámci ročného zúčtovania (vyplnením časti IV.), resp. pri podaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby, ale len za obdobie, za ktoré poberal príjmy zo závislej činnosti, t. j. od 1. 4. 2017. Nárok na uplatnenie dobrovoľného poistného daňovník preukazuje napr. dokladom o platbe a dokladom preukazujúcim, že ide o dobrovoľné dôchodkové poistenie. Keďže daňovník od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2017 nepoberal príjmy zo závislej činnosti, dobrovoľné poistné, ktoré bol povinný platiť nemôže za tieto mesiace uplatniť pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP. 3. diel Poistné platené z príjmov, ktoré nie sú zdaniteľnými príjmami Zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti je možné znížiť len o také poistné a príspevky, ktoré sa viažu k zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti. Znamená to, že poistné platené z príjmov oslobodených od dane alebo z príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, nie je možné uplatniť (odpočítať) pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP, a to ani v takom prípade, ak niektorý všeobecne záväzný právny predpis ustanovuje povinnosť platiť poistné z takýchto príjmov. Príklad č. 2 Spoločnosť vyplatí v roku 2017 podiely na zisku vykázanom za rok 2016 zamestnancom, ktorí nemajú majetkovú účasť. V súlade s § 52zi ZDP uvedené podiely na zisku vykázané za zdaňovacie obdobia začínajúce najskôr 1. 1. 2004 a končiace najneskôr 31. 12. 2016 sú považované za príjem oslobodený od dane podľa § 5 ods. 7 písm. i) ZDP. Vzhľadom k tomu, že zákon o zdravotnom poistení ustanovuje povinnosť platiť poistné aj z podielov na zisku (podľa § 29b ods. 20 zákona o zdravotnom poistení povinnosť platiť poistné na verejné zdravotné poistenie sa nevzťahuje na dividendy vyplácané zo zisku dosiahnutého v účtovnom období, ktoré sa začalo 1. 1. 2017 alebo neskôr), spoločnosť z nich zrazila poistné na zdravotné poistenie. Rovnako spoločnosť v súlade s ustanoveniami zákona o sociálnom poistení zrazila aj poistné na sociálne poistenie. Do ČZD podľa § 5 ZDP sa zahŕňajú len zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti, pričom podiely na zisku za zdaňovacie obdobie 2016 vyplatené zamestnancom, takýmito príjmami nie sú. Znamená to, že ani poistné platené z podielov na zisku, ktoré nie sú zdaniteľnými príjmami, nie je možné uplatniť pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP.
3
Preplatky a nedoplatky z ročného zúčtovania na zdravotnom poistení Zdravotná poisťovňa za zákonom stanovených podmienok je povinná vykonať ročné zúčtovanie poistného na verejné zdravotné poistenie (ďalej len „ročné zúčtovanie poistného“) za predchádzajúci kalendárny rok za svojho poistenca, t. j. aj za zamestnanca. Výsledkom ročného zúčtovania poistného je nedoplatok alebo preplatok. Ak nedoplatok z ročného zúčtovania poistného zrazí zo mzdy zamestnanca zamestnávateľ, potom zamestnávateľ takto zrazený nedoplatok uplatní pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP, t. j. odpočíta od zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zamestnanca v tom kalendárnom mesiaci, v ktorom nedoplatok zamestnancovi zrazí. Ak nedoplatok zaplatí zamestnanec zdravotnej poisťovni sám, t. j. nie prostredníctvom svojho zamestnávateľa, môže si preukázateľne zaplatený nedoplatok uplatniť u zamestnávateľa, najskôr však v mesiaci, v ktorom ho zaplatil alebo po skončení zdaňovacieho obdobia pri ročnom zúčtovaní preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti alebo pri podaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby. (Na uplatnenie takto zaplateného nedoplatku, daňovník predloží svojmu zamestnávateľovi alebo priloží k daňovému priznaniu, príslušné doklady, ktorými preukáže, napr. jeho zaplatenie, ako aj skutočnosť, že nedoplatok sa vzťahuje k zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti). Ak nedoplatok z ročného zúčtovania poistného zaplatí zamestnanec zdravotnej poisťovni sám v zdaňovacom období, v ktorom už nedosahuje príjmy zo závislej činnosti, primerane postupuje podľa Usmernenia MF SR č. MF/021796/20066-72 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 8/2006. Príklad č. 3 V zdaňovacom období 2017 daňovník nepoberá príjmy zo závislej činnosti, ale v tomto zdaňovacom období zaplatí nedoplatok z ročného zúčtovania poistného z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie 2016. Vzhľadom k tomu, že daňovník v zdaňovacom období 2017 nepoberá žiadne zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti, tento preukázateľne zaplatený nedoplatok si môže uplatniť prostredníctvom podaného dodatočného daňového priznania za rok 2016. Zdravotná poisťovňa v ročnom zúčtovaní poistného vykoná výpočet sumy poistného z vymeriavacieho základu, ktorý môže pozostávať aj z kombinácie viacerých čiastkových vymeriavacích základov vypočítaných z rôznych druhov príjmov. V nasledujúcich príkladoch sú riešené niektoré prípady uplatnenia nedoplatku z ročného zúčtovania poistného, ktorý pozostáva z kombinácie viacerých čiastkových výsledkov. Príklad č. 4 Celkovým výsledkom ročného zúčtovania poistného za rok 2016 je nedoplatok 110 €, ktorý pozostáva z nedoplatku 60 € z príjmov podľa § 6 ZDP a nedoplatku 50 € z príjmov podľa § 5 ZDP. Daňovník nedoplatok z ročného zúčtovania poistného 110 € (60 € + 50 €) uhradí v roku 2017. Zaplatený nedoplatok z ročného zúčtovania poistného si daňovník uplatní pri výpočte základu dane za zdaňovacie obdobie 2017 tak, že časť nedoplatku 50 € vzťahujúcu sa k príjmom zo závislej činnosti si uplatní pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP buď:
- u zamestnávat- u zamestnávateľa v priebehu zdaňovacieho obdobia 2017, najskôr však v mesiaci, v ktorom nedoplatok
- u zamestnávateľa v priebehu zdaňovacieho obdobia 2017, najskôr však v mesiaci, v ktorom nedoplatok daňovník zaplatil alebo - u zamestnávateľa po skončení zdaňovacieho obdobia 2017 v rámci ročného zúčtovania (vyplnením časti IV.) alebo - pri podaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby. Daňovník si môže pri výpočte ČZD podľa § 5 uplatniť takto zaplatený nedoplatok, pokiaľ svojmu zamestnávateľovi preukáže, resp. k daňovému priznaniu priloží príslušný doklad vydaný zdravotnou poisťovňou preukazujúci vznik nedoplatku, napr. výkaz nedoplatkov, ako aj doklad o zaplatení tohto nedoplatku. Zostávajúcu časť nedoplatku, t. j. 60 € si uplatní pri výpočte ČZD z príjmov podľa § 6 ZDP. Príklad č. 5 Výsledkom ročného zúčtovania poistného za rok 2016 je nedoplatok 110 €. Nedoplatok pozostáva z preplatku 220 € z príjmov podľa § 6 ZDP a z nedoplatku 330 € z príjmov podľa § 5 ZDP. Nedoplatok z ročného zúčtovania poistného v sume 110 € daňovník uhradí v roku 2017. Zaplatenú sumu nedoplatku 110 € si daňovník uplatní pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP za zdaňovacie obdobie 2017.
4
Príklad č. 6 VPríklad č. 6 Výsledkom ročného zúčtovania poistného za rok 2016 je nedoplatok 90 €. Nedoplatok pozo
Príklad č. 6 Výsledkom ročného zúčtovania poistného za rok 2016 je nedoplatok 90 €. Nedoplatok pozostáva:
- z nedoplatku - z nedoplatku 5 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 5 ZDP, - z preplatku 10 € zo zdaniteľných príjmo
- z nedoplatku 5 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 5 ZDP, - z preplatku 10 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 6 ZDP, - z nedoplatku 95 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 7 ZDP. Nedoplatok z ročného zúčtovania poistného 90 € daňovník uhradí v zdaňovacom období 2017. Vzhľadom k tomu, že nedoplatok z ročného zúčtovania poistného pozostáva z viacerých čiastkových výsledkov, je na daňovníkovi, či:
a) zaplatenú sumu nedoplatku 90 € si uplatní pri výpočte ČZD z príjmov podľa § 5 a ČZD podľa § 7 ZDP pomernou časťou, t. j. o pomernú časť nedoplatku v sume 4,50 € (90 € / 100 € x 5 €) zníži zdaniteľné príjmy podľa § 5 ZDP a o pomernú časť nedoplatku v sume 85,50 € (90 € / 100 € x 95 €) zníži zdaniteľné príjmy podľa § 7 ZDP alebo
b) celý zaplatený nedoplatok z ročného zúčtovania v sume 90 € uplatní pri výpočte ČZD z príjmov podľa § 7 ZDP alebo
c) bude postupovať tak, že časť zaplateného nedoplatku z ročného zúčtovania poistného, najviac v sume 5 €, uplatní pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP a zostávajúcu časť nedoplatku neuplatnenú pri príjmoch podľa § 5 ZDP, uplatní pri príjmoch podľa § 7 ZDP. Nedoplatok je možné pri príjmoch podľa § 5 a 7 ZDP uplatniť najviac v úhrnnej sume 90 €. Príklad č. 7 Výsledkom ročného zúčtovania poistného za rok 2016 je nedoplatok 100 €. Nedoplatok pozostáva:
- z nedoplatku - z nedoplatku 20 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 5 ZDP, - z preplatku 100 € zo zdaniteľných príj
- z nedoplatku 20 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 5 ZDP, - z preplatku 100 € zo zdaniteľných príjmov podľa § 6 ZDP, - z nedoplatku 180 € z podielov na zisku vykázaného za zdaňovacie obdobie 2014, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov (§ 52zi ZDP). Daňovník nedoplatok z ročného zúčtovania poistného uhradí v zdaňovacom období 2017. Ide o nedoplatok z ročného zúčtovania poistného, ktorého časť sa vzťahuje k príjmom, ktoré nie sú predmetom dane, t. j. časť nedoplatku viažucu sa k uvedeným príjmom, nie je možné uplatniť pri výpočte základu dane. Daňovník zo zaplateného nedoplatku z ročného zúčtovania poistného uplatní len časť nedoplatku, najviac v sume 20 €, a to len pri výpočte ČZD podľa § 5 ZDP (čiastkový výsledok nedoplatku vypočítaný z príjmov podľa § 5 ZDP). Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica
Odbor daňovej mOdbor daňovej metodiky November 2017
Odbor daňovej metodiky November 2017