Usmernenie k spätnému finančnému prenájmu z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

Z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), odbor daňovej metodiky vydáva usmernenie k spätnému finančnému prenájmu od 01.01.2015. Usmernenie sa týka účtovných jednotiek účtujúcich podľa Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“).

Spätný finančný prenájom predstavuje zmluvný vzťah, ktorého podstatou je odpredaj dlhodobého hmotného majetku (ďalej len „majetok“) lízingovej spoločnosti, ktorá sa stane jeho vlastníkom, pričom lízingová spoločnosť ho predávajúcemu spätne prenajme formou finančného prenájmu, tzn. predávajúci - nájomca bude aj naďalej predmetný majetok používať. Predávajúci - nájomca o tomto majetku, ktorý nadobudol finančným prenájmom účtuje vo svojom účtovníctve, aj keď nemá k nemu vlastnícke právo, a to v zmysle § 32 ods. 2 písm. g) postupov účtovania.

V súvislosti so spätným finančným prenájmom postupy účtovania upravujú v § 30a ods. 14 účtovanie výnosu z predaja majetku, ktorý predávajúci - nájomca súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme. Ak sa pri predaji majetku dosiahne zisk, výnos v sume, ktorá je znížená o účtovnú hodnotu tohto majetku, sa v účtovníctve predávajúceho - nájomcu časovo rozlišuje počas dohodnutej doby finančného prenájmu.

Upozornenie: Ak pri predaji majetku vznikne strata, tzn. že účtovná zostatková cena majetku je vyššia ako výnos z predaja majetku, časovo sa nerozlišuje.

Zákon o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2014 osobitne výnos z predaja majetku pri spätnom finančnom prenájme neupravoval, tzn. do základu dane sa výnos z predaja majetku zahrnoval v súlade s účtovníctvom.

Od 01.01.2015 zákon o dani z príjmov ustanovuje osobitný postup úpravy základu dane pri spätnom finančnom prenájme v § 17 ods. 33 písm. b). Podľa predmetného ustanovenia výnos z predaja majetku (časť pripadajúca na zisk z predaja), ktorý predávajúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme, sa zahŕňa do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o ňom účtuje na účet 384 – Výnosy budúcich období. Následné zúčtovanie výnosov budúcich období počas dohodnutej doby finančného prenájmu sa do základu dane nezahŕňa.

V súlade s prechodným ustanovením § 52zd ods. 4 zákona o dani z príjmov sa § 17 ods. 33 písm. b) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015 po prvýkrát použije na zmluvy o predaji majetku, pri ktorých sa výnos z predaja majetku zaúčtuje na účet výnosov budúcich období po 31.12.2014.

Príklad: Spoločnosť v októbri 2016 uviedla do užívania optický prístroj v obstarávacej cene 120 000 eur, ktorý zaradila do odpisovej skupiny 1, s dobou odpisovania 4 roky a odpisovala rovnomerným spôsobom. Účtovné odpisy uplatňovala k poslednému dňu mesiaca, dobu životnosti predpokladala na 4 roky, odpisovala rovnomerne počnúc mesiacom zaradenia. V marci 2017 odpredala predmetný prístroj lízingovej spoločnosti za predajnú cenu 110 000 eur, tzn. z predaja dosiahla zisk 2 500 eur (rozdiel medzi predajnou cenou a účtovnou zostatkovou cenou). Následne si ho od lízingovej spoločnosti prenajala na základe zmluvy o finančnom prenájme na obdobie 36 mesiacov, pričom istina bola vo výške 117 000 eur. Ako sa tieto skutočnosti prejavia v základe dane spoločnosti v rokoch 2016, 2017? (V prípade abstrahujeme od DPH).

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom sú daňové odpisy vo výške 7 500 eur (120000/4/12*3). Keďže daňové a účtovné odpisy sú rovnaké, nie je potrebná úprava základu dane. Daňová zostatková cena (ďalej len „DZC“) aj účtovná zostatková cena (ďalej len „ÚZC“) k 31.12.2016 sú vo výške 112 500 eur (120000-7500).

Upozornenie: Ak by účtovné odpisy z majetku zahrnuté vo výsledku hospodárenia boli vyššie ako daňové odpisy, rozdiel predstavuje položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia, ktorý daňovník uvedie na r. 150 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby (ďalej len „daňové priznanie“). Naopak, ak by daňové odpisy z majetku boli vyššie ako účtovné odpisy, rozdiel predstavuje položku znižujúcu výsledok hospodárenia, ktorý daňovník uvedie na r. 250 daňového priznania.

Rok 2017

PC – predajná cena, VBO – výnosy budúcich období

V roku 2017 pri vyradení majetku v dôsledku predaja si daňovník nemôže uplatniť daňové odpisy z predmetného majetku (§ 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov), preto účtovné odpisy vo výške 5 000 eur predstavujú položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia, ktorú daňovník uvedie na r. 150 daňového priznania.

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom pri predaji majetku je DZC alebo jej pomerná časť okrem taxatívne vymedzeného majetku, pri ktorom sa DZC zahrnuje len do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane. DZC pri predaji predmetného majetku je vo výške 112 500 eur (DZC k 31.12.2016). ÚZC je vo výške 107 500 eur (spoločnosť účtuje o účtovnom odpise za mesiac január a február 2017). Rozdiel medzi ÚZC a DZC vo výške 5 000 eur (ÚZC < DZC) predstavuje položku znižujúcu výsledok hospodárenia, ktorú spoločnosť uvedie na r. 290 daňového priznania.

Upozornenie: Ak by ÚZC bola vyššia ako DZC, rozdiel predstavuje položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia, ktorú daňovník uvedie na r. 180 daňového priznania.

Ak by sa jednalo o majetok, pri ktorom je DZC daňovým výdavkom len do výšky príjmov z predaja, daňovník si môže uplatniť odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval podľa § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

V súlade s § 17 ods. 33 písm. b) zákona o dani z príjmov v roku 2017, kedy došlo k predaju majetku, spoločnosť zvýši výsledok hospodárenia o 2 500 eur, tzn. o časť predajnej ceny, ktorá tvorí zisk z predaja, na r. 180 daňového priznania. V zdaňovacích obdobiach, v ktorých sa táto časť predajnej ceny rozpúšťa do výnosov, bude spoločnosť znižovať výsledok hospodárenia o príslušnú časť tejto ceny na r. 290 daňového priznania.

Súčasne spoločnosť nadobúda majetok na základe zmluvy o finančnom prenájme a účtuje o ňom podľa § 30a ods. 7 až 10 postupov účtovania.

Majetok, ktorý spoločnosť nadobudla na základe zmluvy o finančnom prenájme vo výške 117 000 eur, zaradí do odpisovej skupiny 1, s dobou odpisovania 4 roky a bude ho odpisovať rovnomerne. Tzn., že daňovým výdavkom v roku 2017 je odpis vo výške 24 375 eur (117000/4/12*10). Zaúčtovaný lízingový odpis je 32 500 eur, tzn. že rozdiel vo výške 8 125 eur predstavuje položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia, ktorú daňovník uvedie na r. 150 daňového priznania.

Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky September 2017