Informácia o novele zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov v oblasti cezhraničných daňových vzťahov

Národná rada Slovenskej republiky dňa 7. decembra 2017 schválila zákon č. 344/2017 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon“).

Zámerom a predmetom schválenej novely zákona v oblasti cezhraničných daňových vzťahov je najmä zavedenie ďalších opatrení, ktorých cieľom je posilnenie úrovne ochrany proti agresívnemu daňovému plánovaniu, narúšaniu základu dane a presunu ziskov mimo územia Slovenskej republiky.

Navrhované protiúnikové opatrenia a nástroje vyplývajú z opatrení odporúčaných Akčným plánom OECD „BEPS“ a z povinnosti zapracovania Smernice Rady (EÚ) 2016/1164 („ATAD“), ktorou sa ustanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu.

V schválenom zákone sú vykonané nasledovné úpravy:

V predmetnom ustanovení zákona sa rozširujú kritéria daňovej rezidencie fyzickej osoby o nové kritérium „bydliska fyzickej osoby na území Slovenskej republiky“. Opatrenie je zamerané na fyzické osoby formálne a účelovo odhlásené z trvalého pobytu na území Slovenskej republiky za účelom vyhnutia sa daňovým povinnostiam na tomto území (napr. športovci s rezidenciou v Monaku).

Fyzická osoba podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti na území Slovenskej republiky, ak má možnosť ubytovania na tomto území, ktoré neslúži len na príležitostné ubytovanie, a so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti vrátane osobných a ekonomických väzieb fyzickej osoby k územiu Slovenskej republiky, je zrejmý zámer tejto osoby sa v tomto bydlisku trvale zdržiavať.

V predmetných ustanoveniach zákona sa rozširuje znenie pojmov „závislá osoba“, „ekonomické prepojenie alebo personálne prepojenie“, „vedenie“ a „zahraničná závislá osoba“ v súvislosti so zavedením nového pojmu „subjekt“ v § 2 písm. ad) zákona. Úprava súvisí s implementáciou „Pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti“ a opatrení na riešenie hybridných nesúladov ustanovených Smernicou ATAD.

Kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je právnickou osobou, je na účely § 17h zákona aj „subjekt“ so sídlom v zahraničí, pri splnení podmienok uvedených v tomto ustanovení.

Závislou osobou na účely § 21 ods. 2 písm. o) zákona je aj ekonomicky, personálne alebo inak prepojený „subjekt“.

V zákone sa dopĺňajú nové ustanovenia prostredníctvom, ktorých sa v zákone zavádzajú nové pojmy „subjekt“, „ústredie“, „konečný príjemca príjmu“, „digitálna platforma“ a „sídlo“ na účely zavedenia pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti, zdanenia pri „odchode“, limitácie daňových výdavkov závislých osôb, zdaňovania „dividend“ vyplácaných verejnej obchodnej spoločnosti a komanditnej spoločnosti, zvýšenej sadzby dane a zabezpečenia dane, ak platiteľ dane nevie preukázať konečného príjemcu vyplácaných príjmov a „digitálnej“ stálej prevádzkarne.

Subjektom sa rozumie právne usporiadanie majetku (napr. trust), alebo právne usporiadanie osôb (napr. združenie), ktoré nemá právnu subjektivitu alebo iné právne usporiadanie, ktoré vlastní majetok alebo spravuje majetok.

Ústredím sa rozumie právnická osoba, ktorá je zriaďovateľom stálej prevádzkarne.

Konečným príjemcom príjmu sa rozumie osoba, ktorej plynie príjem v jej vlastný prospech a má právo využívať tento príjem neobmedzene bez zmluvnej alebo inej právnej povinnosti previesť príjem na inú osobu alebo stála prevádzkareň tejto osoby, ak činnosť spojená s týmto príjmom je vykonávaná touto stálou prevádzkarňou alebo majetok, s ktorým tento príjem súvisí, je funkčne spojený s touto stálou prevádzkarňou; za konečného príjemcu príjmu sa nepovažuje osoba, ktorá koná ako sprostredkovateľ za inú osobu.

Digitálnou platformou sa rozumie hardvérová platforma alebo softvérová platforma potrebná na vytvorenie aplikácií a správu aplikácií.

Sídlom sa rozumie sídlom sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí; ak spoločnosť nemá sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí, sídlom sa rozumie územie štátu, podľa ktorého právnych predpisov bola spoločnosť založená alebo zriadená, a u subjektu, ktorý nemá sídlo zapísané v obchodnom registri alebo obdobnom registri v zahraničí, sa sídlom rozumie územie štátu, v ktorom má subjekt miesto skutočného vedenia, a ak nie je možné určiť sídlo podľa predchádzajúcich spôsobov, sídlom sa rozumie územie štátu, podľa ktorého právnych predpisov je subjekt založený alebo zriadený.“.

V predmetných ustanoveniach zákona sa upravuje (rozširuje a zjednocuje) zdaniteľnosť príjmov nerezidentov z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, a to bez ohľadu na skutočnosť či tieto príjmy plynú daňovníkovi členského štátu Európskej únie alebo daňovníkovi inému, ako je daňovník členského štátu Európskej únie.

Podmienkou zdrojovosti týchto príjmov v prípade daňovníkov členských štátov Európskej únie už nie je ich „vyplatenie“ osobou daňovníka s neobmedzenou daňovo povinnosťou alebo daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou umiestnenou na území Slovenskej republiky.

Predmetné zdaniteľné príjmy nerezidentov sú tak zdaňované prostredníctvom daňového priznania bez ohľadu na osobu platiteľa týchto príjmov (nadobúdateľa, či kupujúceho akcií, obchodných podielov a pod.).

V predmetných ustanoveniach zákona sa upravuje (dopĺňa) zdanenie podielov na zisku, podielov na likvidačnom zostatku a vyrovnacích podielov spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti v prípadoch, ak im tieto príjmy plynú z dôvodu, že verejná obchodná spoločnosť alebo komanditná spoločnosť majú majetkovú účasť na inej obchodnej spoločnosti (napr. spoločnosti s ručením obmedzeným, akciovej spoločnosti) alebo družstve („dividendy“).

Na účely úpravy sa predmetné príjmy dopĺňajú do rámca príjmov, ktorých zdroj je na území Slovenskej republiky (§ 16 ods. 1 zákona) a z ktorých daň sa vyberá zrážkou (§ 43 ods. 3 zákona).

Ak predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky, zákonom ustanovený platiteľ dane (verejná obchodná spoločnosť alebo komanditná spoločnosť, resp. vyplácajúca obchodná spoločnosť alebo družstvo so sídlom na území Slovenskej republiky) daň vyberá zrážkou.

Ak predmetné príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí, sú súčasťou osobitného základu dane podľa § 51e zákona a zdaňované štandardnou sadzbou dane pre dividendy vo výške 7 %, resp. 35 %.

V predmetných ustanoveniach zákona sa upravuje (rozširuje) zdaniteľnosť príjmov za poskytnutie niektorých druhov (rizikových) služieb vo výške ich súčasného uznania za daňový výdavok podľa § 19 zákona.

Podmienkou zdrojovosti týchto príjmov nebude poskytnutie týchto služieb na území Slovenskej republiky, ale ich „vyplatenie“ ustanovenou „tuzemskou“ osobou platiteľa týchto príjmov.

Navrhované opatrenie zahŕňa služby poradenstva, služby spracovania dát, marketingové služby, služby riadenia a sprostredkovania.

Daň z príjmov z ustanovených druhov služieb sa bude vyberať zrážkou podľa § 43 zákona, s možnosťou ich zahrnutia do základu dane zisteného podľa § 17 až 29 zákona a konečného vysporiadania v daňovom priznaní.

Spresňuje sa, že výnimka pre výber dane zrážkou podľa § 43 zákona v prípade stálych prevádzkarní nerezidentov sa vzťahuje len na tie stále prevádzkarne, ktoré sú daňovo registrované podľa § 49a ods. 5 zákona.

V predmetných ustanoveniach zákona sa za účelom rozšírenia zdrojovosti a zdaniteľnosti príjmov v prípadoch výkonu činnosti nerezidenta bez jeho fyzickej prítomnosti na území Slovenskej republiky (prípady virtuálnej prítomnosti, resp. prítomnosti prostredníctvom inej závislej osoby) upravuje (rozširuje) definícia „klasickej“, „stavebnej“ a „agentskej“ stálej prevádzkarne v prípadoch sprostredkovania služieb prepravy a ubytovania, výkonu činnosti závislej osoby na stavenisku a osoby komisionára konajúceho v mene alebo na účet a riziko nerezidenta.

V prípade „klasickej“ stálej prevádzkarne sa za výkon činnosti s trvalým miestom na území Slovenskej republiky považuje aj opakované sprostredkovanie služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy (§ 16 ods. 2 tretia veta zákona).

V prípade „stavebnej“ stálej prevádzkarne aj výkon závislej osoby nerezidenta na „stavenisku“ presahujúci šesť mesiacov založí vznik stálej prevádzkarne nerezidenta (§ 16 ods. 2 piata veta zákona).

V prípade „agentskej“ stálej prevádzkarne je stálou prevádzkarňou aj osoba zastupujúca nerezidenta (napr. komisionára), ktorá obvykle uzatvára zmluvy alebo „zohráva hlavnú úlohu“ smerujúcu k uzatvoreniu zmluvy v mene nerezidenta alebo zmluvy o predaji majetku, prenájme majetku, či poskytnutí služby nerezidenta v jej mene, ale na účet a riziko nerezidenta (§ 16 ods. 2 siedma veta zákona).

Predmetné ustanovenia zákona sa upravujú tak, že povolenia na „korešpondujúcu úpravu“ základu dane podľa § 17 ods. 6 a „záväzné stanoviská“ podľa § 17 ods. 7 a § 18 ods. 4 až 10 vydáva len správca dane, ktorého uverejní na svojom webovom sídle finančné riaditeľstvo.

Kompetencie správcu dane súvisiace s úkonmi pri vydávaní „záväzných stanovísk“ sa presúvajú na Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty.

V predmetných ustanoveniach zákona sa upravuje základ dane a zdaňovacie obdobie v prípadoch zmeny rezidencie právnickej osoby.

Ak pri zmene rezidencie právnickej osoby v rámci Európskej únie vznikne na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, daňovník neupravuje základ dane o položky uvedené v § 17 ods. 8 písm. b) zákona, pokračuje v odpisovaní majetku stálej prevádzkarne a odpočítavaní daňovej straty podľa § 30 zákona, ak sa vzťahuje k majetku a záväzkom tejto stálej prevádzkarne.

Ak pri zmene rezidencie právnickej osoby (nielen v rámci Európskej únie) nevznikne stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky, zdaňovacie obdobie daňovníka sa končí dňom predchádzajúcim dňu, ku ktorému došlo k zmene rezidencie.

Ak pri zmene rezidencie právnickej osoby (nielen v rámci Európskej únie) vznikne stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky, zdaňovacie obdobie daňovníka sa nemení.

Základ dane daňovníka sa vypočíta podľa § 17 až 29 zákona, pričom na majetok a záväzky „presunuté“ do zahraničia sa uplatní „zdanenie pri odchode“.

V predmetných ustanoveniach zákona sa upravujú prípady podnikových reštrukturalizácií a racionalizácií, pričom nepeňažné vklady, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev (aj cezhraničné) bude principiálne možné na daňové účely realizovať iba v reálnych hodnotách.

Výnimkou budú len prípady reštrukturalizácií a racionalizácií uvedené v Smernici Rady 2009/133/ES z 19.10.2009, pričom ocenenie v pôvodných cenách nebude môcť byť použité, ak hlavným cieľom alebo jedným z hlavných dôvodov realizácie nepeňažného vkladu, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia bude zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti. Ak nepeňažný vklad,, zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie neboli realizované z riadnych obchodných dôvodov ako je reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností, možno predpokladať, že hlavným cieľom alebo jedným z hlavných dôvodov nepeňažného vkladu, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia je zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

Výnimkou pri nepeňažných vkladoch je vklad cenného papiera, obchodného podielu, podniku alebo jeho časti, ak prijímateľom vkladu je daňovník so sídlom v členskom štáte Európskej únie alebo v zmluvnom štáte dohody o Európskom hospodárskom priestore, a na území Slovenskej republiky zostáva majetok, podnik alebo jeho časť súčasťou stálej prevádzkarne tohto daňovníka umiestnenou na území Slovenskej republiky, avšak len v prípade, ak prijímateľ vkladu prevezme tento vklad v pôvodných cenách (legislatíva štátu sídla príjemcu neumožňuje prevzatie vkladu v reálnych hodnotách alebo umožňuje výber ocenenia príjemcom nepeňažného vkladu).

Výnimkou pri zlúčeniach, splynutiach alebo rozdeleniach je prípad, ak právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie je daňovník so sídlom v členskom štáte Európskej únie alebo v zmluvnom štáte dohody o Európskom hospodárskom priestore, majetok a záväzky daňovníka zrušeného bez likvidácie zostávajú funkčne spojené so stálou prevádzkarňou právneho nástupcu umiestnenou na území Slovenskej republiky, legislatíva štátu sídla právneho nástupcu umožňuje ocenenie majetku a záväzkov nadobudnutých právnym nástupcom v pôvodných cenách a právny nástupca nadobudnutý majetok a záväzky ocení v pôvodných cenách.

Ak po vzniku stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky v súvislosti s nepeňažným vkladom podniku alebo jeho časti do zahraničia, zlúčením, splynutím alebo rozdelením následne dôjde k presunu majetku alebo činnosti stálej prevádzkarne do zahraničia, na takýto presun sa uplatní zdanenie „pri odchode“ podľa § 17f zákona.

V predmetných ustanoveniach zákona sa zavádza zdanenie právnickej osoby pri odchode, pričom súčasťou osobitného základu dane tejto osoby pri sadzbe dane 21 % je príjem z fiktívneho predaja majetku presunutého do zahraničia, pri ktorom nedochádza k zmene právneho vlastníctva tohto majetku, avšak presunom tohto majetku alebo osoby mimo jurisdikcie Slovenskej republiky stráca Slovenská republika právo zdaňovať príjmy tejto osoby z nakladania s týmto majetkom.

Cieľom navrhovaného opatrenia je zdanenie ekonomickej hodnoty zatiaľ nerealizovaných kapitálových ziskov vygenerovaných na území Slovenskej republiky v prípade, ak právnická osoba presúva majetok alebo činnosť vykonávanú stálou prevádzkarňou alebo mení rezidenciu mimo územia Slovenskej republiky.

Ak právnická osoba cezhranične presúva majetok z ústredia do stálej prevádzkarne alebo naopak, alebo tiež medzi dvomi stálymi prevádzkarňami navzájom, súčasťou jej osobitného základu dane je rozdiel medzi reálnou (trhovou) hodnotou presunutého majetku a jeho daňovou hodnotou.

Ak právnická osoba pri zmene daňovej rezidencie (odchode) alebo presune činnosti vykonávanej stálou prevádzkarňou presúva majetok a záväzky do zahraničia, súčasťou jej osobitného základu dane je reálna (trhová) hodnota presunutého majetku a záväzkov v čase odchodu, pričom pri vyčíslení jeho osobitného základu dane sa postupuje primerane podľa § 17a a § 17 ods. 13 písm. a) zákona, t.j. ako pri predaji podniku alebo jeho časti.

Zdanenie pri odchode sa neuplatní na dočasný presun majetku spojeného s financovaním cenných papierov, majetku poskytnutého ako zábezpeka, majetku s cieľom splniť prudenciálne kapitálové požiadavky a majetku na účely riadenia likvidity, u ktorého sa očakáva jeho návrat do dvanástich mesiacov od presunu.

Daň z osobitného základu dane „pri odchode“ je splatná jednorazovo v lehote na podanie daňového priznania podľa § 49 zákona alebo v prípade „odchodu“ do členského štátu Európskej únie alebo zmluvného štátu Európskeho hospodárskeho priestoru je tiež možné zaplatiť daň v splátkach počas piatich rokov počnúc rokom, v ktorom bola daň vyrubená.

V predmetnom ustanovení zákona sa zavádzajú pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti ustanovené zákonom.

Kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou daňovníka sa rozumie právnická osoba alebo subjekt so sídlom v zahraničí, ak daňovník sám alebo spolu s inými závislými osobami je, zákonom ustanoveným spôsobom, ekonomicky prepojený s touto kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou a súčasne daň z príjmov právnickej osoby platená kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou v zahraničí je nižšia ako rozdiel medzi touto daňou kontrolovanej zahraničnej spoločnosti vypočítanou na území Slovenskej republiky podľa zákona a touto daňou, ktorú by platila kontrolovaná zahraničná spoločnosť v zahraničí podľa zákona platného v zahraničí.

Kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou daňovníka sa rozumie aj stála prevádzkareň daňovníka umiestnená v zahraničí, ktorej príjmy nie sú zdaniteľné, alebo na ktorej základ dane sa uplatňuje metóda vyňatia na území Slovenskej republiky, ak daň z príjmov právnickej osoby platená stálou prevádzkarňou v zahraničí je nižšia ako rozdiel medzi touto daňou pripadajúcou na túto stálu prevádzkareň vypočítanou na území Slovenskej republiky podľa zákona a touto daňou, ktorú by platila stála prevádzkareň v zahraničí podľa zákona platného v zahraničí.

Cieľom navrhovaných pravidiel je zahrnutie základu dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, umelo presunutého do zahraničia, do základu jej materskej spoločnosti, ktorá je rezidentom Slovenskej republiky (daňovník).

Vychádzajúc z týchto pravidiel súčasťou základu dane daňovníka sú aj príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti plynúce z opatrenia alebo viacerých opatrení, ktoré nie sú skutočné, a ktoré boli vykonané za účelom získania daňovej výhody, pričom zákon takéto opatrenia definuje.

Do základu dane daňovníka sa zahŕňa základ dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti z takýchto príjmov, a to v rozsahu, v ktorom je priraditeľný majetku a rizikám súvisiacim s vykonávaním významných funkcií týmto daňovníkom, ktorý kontrolovanú zahraničnú spoločnosť riadi a kontroluje, pričom výška priradeného príjmu kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa vypočíta v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

V predmetnom ustanovení zákona sa dopĺňa nové ustanovenie, ktorým sa rozširuje oblasť daňovo neuznateľných výdavkov v prípadoch cezhraničných hybridných nesúladov u závislých osôb a subjektov.

Cieľom navrhovaného opatrenia je zamedziť prípadom viacnásobného uplatnenia toho istého daňového výdavku (nákladu) u viacerých závislých osôb, u ktorých nedochádza k súčasnému viacnásobnému zahrnutiu zodpovedajúcich príjmov (výnosov) do zdaniteľných príjmov alebo uplatnenia daňového výdavku (nákladu), ktorý nie je zdaniteľným príjmom zahrnutým do základu dane inej závislej osoby na území Slovenskej republiky alebo v inom štáte s výnimkou prípadov ustanovených zákonom.

V predmetnom ustanovení zákona sa aj v kontexte uplatňovania medzinárodných zmlúv dopĺňa, že za „pripísanie úhrady v prospech daňovníka“ na účely § 43 zákona sa považuje aj príjem dosiahnutý v dôsledku zápočtu vzájomných pohľadávok a záväzkov alebo priradenie nákladov stálej prevádzkarni jej zriaďovateľom, ktorý uskutočnil úhrady vzťahujúce sa k týmto nákladom v inom štáte.

V predmetných ustanoveniach zákona sa zavádza postup platiteľa dane v prípadoch, ak nevie preukázať osobu konečného príjemcu vyplácaného príjmu nerezidenta podľa § 16 ods. 1 zákona.

Podľa prijatých úprav, ak platiteľ dane nevie preukázať konečného príjemcu vyplácaného príjmu podľa § 16 ods. 1 zákona, zrazí daň (§ 43) alebo sumu na zabezpečenie dane (§ 44) vo výške zvýšenej sadzby dane 35 % z tohto príjmu, pričom v oznámení podľa § 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 písm. c) zákona neuvedie identifikačné údaje o prijímateľovi.

V predmetnom ustanovení zákona sa upravuje (dopĺňa) postup pre vyčíslenie základu dane alebo daňovej straty z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely zápočtu dane alebo vyňatia príjmov v prípade príjmov z kapitálového majetku a dividend. Podľa prijatej úpravy zákona základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí na účely zápočtu dane alebo vyňatia príjmov je aj osobitný základ dane podľa § 7 zákona a osobitný základ dane podľa § 51e zákona.

V predmetnom ustanovení zákona sa dopĺňa nový odsek, ktorým sa ustanovuje povinnosť Ministerstva financií Slovenskej republiky usmerniť postup pri aplikácii medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Podľa prijatej úpravy zákona podrobnejšie postupy uplatňovania zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vo vzťahu k daňovníkovi podľa § 2 písm. d) a e) zákona určí Ministerstvo financií Slovenskej republiky.

Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky december 2017